CASS
Sentenza 1 giugno 2026
Sentenza 1 giugno 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 01/06/2026, n. 17179 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 17179 |
| Data del deposito : | 1 giugno 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 16867/2021 del ruolo generale, proposto DA O’ SOLE MIO S.R.L. (codice fiscale 05747900636), in persona del legale rappresentante, LV NS ed GE DI AI EP & C. S.A.S. (codice fiscale 00385350632), in persona dei legali rappresentanti pro tempore, NO e SE LO, rappresentate e difese, in forza di procura speciale e nomina da considerarsi poste in calce al ricorso, dagli avv.ti Giovanni Re (codice fiscale [...]) e SE Sangiovanni (codice fiscale [...]). REGISTRO BASE IMPONIBILE – ACCOLLO DEBITI INERENTI – DICHIARAZIONE – CONTROLLO UFFICIO Civile Sent. Sez. 5 Num. 17179 Anno 2026 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: CANDIA UGO Data pubblicazione: 01/06/2026 2 - RICORRENTI – CONTRO l’AGENZIA DELLE ENTRATE (codice fiscale 06363391001), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (codice fiscale 80224030587).
- CONTRORICORRENTE -
per la cassazione della sentenza n. 6014/6/2020 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata in data 10 dicembre 2020, non notificata. UDITA la relazione svolta all’udienza pubblica del 24 marzo 2026 dal Consigliere UG DI. UDITA la Sostituta Procuratrice Generale, Anna AR Soldi, che ha chiesto di accogliere il ricorso. UDITA l’avv. AR Laura Cherubini nell’interesse dell’Agenzia delle Entrate. FATTI DI CAUSA 1. Oggetto di controversia è l’avviso di liquidazione in atti con cui l’Agenzia delle Entrate rettificava, ai fini dell’imposta di registro, la base imponibile della cessione di azienda intervenuta tra la società O’ Sole Mio S.R.L. (cedente) e la Argentina di LO SE S.A.S. (cessionaria), avente ad oggetto un complesso alberghiero, rideterminandola, a fronte di un importo considerato nell’autoliquidazione dell’imposta pari a 2.821.754,94 €, nella somma di 4.100.000,00 € corrispondente al prezzo di vendita dichiarato nell’atto. 3 2. Con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, assumendo che: - la controversia andava decisa sulla base della previsione dell’art. 51, comma 1, d.P.R. n. 131/1986 (da ora anche T.U. reg. o T.U.R., secondo cui «Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto») e non anche del comma 4 della medesima disposizione (a mente del quale «Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore di cui al comma 1 è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento ed esclusi i beni indicati nell'art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni di cui al citato art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella). E ciò, in quanto nel caso in esame l'Ufficio del registro non aveva operato alcuna rettifica dei valori dichiarati, ma si era limitato a commisurare l'imposta al corrispettivo della cessione sulla base dei dati stabiliti nella dichiarazione dei medesimi contraenti;
- dal contenuto dell'atto di cessione di ramo di azienda emergeva che le parti avevano dichiarato il corrispettivo nella misura di 4.100.000,00 €, (da imputarsi per 100.000,00 € all'avviamento, per 53.000,00 € alle attrezzature, arredi ed impianti, per 3.947.000,00 € alla consistenza immobiliari) e che le passività inerenti il ramo di 4 azienda ammontavano a 1.278.245,06 €, per cui la differenza da corrispondere era pari a 2.821.754,94 €; - appariva, dunque, evidente che l'accollo delle passività concorreva alla determinazione del prezzo da pagare e che la cifra da corrispondere era solo la risultante della sottrazione dell'accollo delle passività, mentre il valore complessivo era quello dichiarato;
- in applicazione della regola generale, come stabilito dalla giurisprudenza di legittimità, per stabilire la base imponibile occorre far riferimento alla maggior somma risultante tra il corrispettivo dichiarato ed il valore accertato, per cui nessuna rilevanza può attribuirsi alle modalità con cui gli stessi contraenti hanno convenuto il pagamento del corrispettivo per la cessione dell'azienda, corrispettivo che nel caso di specie era in parte costituito dall'accollo da parte dell'acquirente dei debiti dell'azienda; - gli accolli di debiti contestuali ad altre disposizioni non scontavano, ai sensi dell'articolo 21, comma 3, e 43, comma 2, T.U.R., autonomamente l'imposta di registro, per cui gli stessi debiti dovevano considerarsi alla stregua di una semplice modalità di pagamento del prezzo convenuto;
- la stessa società acquirente, accettando l’accollo di dette passività implicitamente aveva riconosciuto che il valore complessivo dell’azienda era tale da annullare le passività medesime ed era corrispondente a quanto dichiarato, vale a dire che aveva ritenuto di acquistare l’azienda versando la differenza e, dunque, valutando il valore complessivo del ramo di azienda in maniera conforme a quanto dichiarato. 3. Con ricorso notificato in data 16 giugno 2021 le suindicate contribuenti proponevano ricorso per cassazione contro la menzionata 5 pronuncia, articolando due motivi di impugnazione, depositando in data 2 maggio 2025 memoria ex art. 380-bis.
1. c.p.c. 4. L’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso notificato il 16 luglio 2021. 5. Così radicatosi e sviluppatosi il contraddittorio, con ordinanza interlocutoria depositata il 2 luglio 2025, la Corte disponeva la rimessione della causa in pubblica udienza, «reputando essere di rilievo nomofilattico il tema della deducibilità, dal prezzo indicato nel contratto, delle eventuali passività trasferite unitamente al cespite, in quanto operazione prevista dall'art. 51, comma quarto, del d.P.R. citato non solo nell’ipotesi contemplata dalla norma in cui l'Ufficio finanziario disattenda detto valore e proceda ad autonoma valutazione, ma anche laddove il valore dichiarato dalle parti non sia oggetto di rettifica, ma sia comunque controllato dall'Ufficio». 6. Successivamente, sia la Sostituta Procuratrice Generale, Luisa De Renzis, che le ricorrenti hanno depositato rispettivamente in data 18 febbraio 2026 e 12 marzo 2026 conclusioni scritte e memoria ex art. 378 c.p.c. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di impugnazione le ricorrenti hanno lamentato, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 51, commi 1 e 4, 21, comma 3, e 43, comma 2, d.P.R. n. 131/1986, nonché dell’art. 2560 c.c. Nello specifico, nel motivo, pur dandosi atto che la sentenza impugnata si era riportata ai contenuti della pronuncia n. 12215/2008 della Corte di cassazione (confermata da successivi arresti), si è 6 sostenuta l'esigenza di rimeditare tale orientamento, osservando che la pronuncia impugnata aveva illegittimamente ritenuto: a. «che l'accollo del debito da parte della cessionaria costituisse una modalità di pagamento del prezzo con la conseguenza di ritenere tale valore compreso nel calcolo del valore dell'azienda ceduta ai sensi dell’art. 51 comma 1 D.P.R. n. 131 del 1986, benché costituisse mera riaffermazione dell'obbligo gravante sulla cessionaria ai sensi dell’art. 2560 , co, 2, c.c., e, quindi, atto non volontario, non idoneo ad integrare il pagamento del prezzo pattuito e quindi irrilevante ai fini della determinazione del valore dell'atto ai fini dell’art. 51 co. 1 del D.P.R. n. 131 del 1986»; b. «che l'art. 51 comma quarto, D.P.R. n. 131 del 1986, che considera la base imponibile della cessione al netto delle passività, non potesse trovare applicazione anche nell'ipotesi come quelle in esame in cui l'Ufficio del registro non aveva operato alcuna rettifica di tale valore dichiarato, ma si era limitato a commisurare l'imposta al corrispettivo della cessione, sulla base dei dati stabiliti nella dichiarazione dei medesimi contraenti» (v. pagina n. 22 del ricorso). Su tale ultimo punto, i ricorrenti hanno segnalato che si trattava di intervento dell’Ufficio operato pur sempre in sede di controllo della dichiarazione, come previsto dalla suddetta disposizione, sebbene l’Amministrazione non avesse apportato rettifiche alla medesima, limitandosi a commisurare l’imposta al corrispettivo della cessione. Ed hanno osservato, a tal proposito, che il dato rilevante ai fini della sua applicazione è il controllo della dichiarazione e che il criterio di valorizzazione del valore dell’azienda al netto delle sue passività, come stabilito dall'articolo 51, comma 4, del citato testo unico non poteva essere relegato alla sola ipotesi dell’accertamento dell’Ufficio 7 di un maggior valore del complesso aziendale, in quanto tale interpretazione darebbe luogo ad una ingiustificata differenza di trattamento rispetto all’ipotesi di cui al primo comma, avente ad oggetto il mero controllo da parte dell'ufficio dell’imposta autoliquidata, finendo col legare il diverso tipo di tassazione al dato, meramente eventuale e variabile, della iniziativa dell’Ufficio volta ad operare un controllo del valore dichiarato e di procedere alla rettifica dello stesso. 2. Con la seconda censura le società hanno dedotto, sempre in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 20, 43 e 51 d.P.R. n. 131/1986, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che l’accollo delle passività aziendali per 1.278.245,06 € concorresse alla determinazione del prezzo da pagare e che, quindi, la somma corrisposta di 2.821.754,94 € costituisse solo la risultante dell’operazione aritmetica di sottrazione della prima cifra (relativa alle passività) dall’importo di 4.100.000,00 € pattuito come prezzo della cessione del citato importo oggetto di accollo. Le ragioni dell’impugnazione sono state sintetizzate dalla difesa dei contribuenti, considerando la sentenza impugnata da cassare perché: (i) si è posta contro l'interpretazione del contratto di cessione del ramo aziendale perorato dalle società, secondo cui la finalità dell'atto e la volontà delle parti era quella di trasferire il compendio aziendale per un prezzo al netto delle passività aziendali, mentre la formula contrattuale utilizzata aveva una mera rilevanza descrittiva della consistenza dell'azienda, intendendosi comunque l'accollo quale clausola relativa alla cessione del debito nel contesto della cessione dell'azienda; 8 (ii) ha erroneamente ritenuto che, ai sensi dell’art. 50 T.U.R., il corrispettivo dichiarato dalle parti nell'atto andasse parametrato al prezzo lordo dichiarato considerando quindi anche i debiti accollati. Tutto ciò, assumendo che l'interpretazione fornita dal giudice di merito fondata sulla valorizzazione delle dichiarazioni contenute nel contratto in esame era contraria alle regole ermeneutiche di cui all'articolo 20 T.U. reg., non solo perchè contrastante con la causa del negozio e, quindi, con gli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti, costituiti dal trasferimento del complesso aziendale incluse le passività e, dunque, anche dei debiti aziendali, ma anche perché all’art. 7 del contratto le parti avevano dichiarato che la base imponibile dell’imposta dai registro era pari a 2.821.754,94 €, con ciò confermando che il prezzo della cessione andava considerato al netto delle passività aziendali oggetti di accollo. 3. Il ricorso va accolto in relazione al suo primo motivo, che assorbe l’esame della seconda censura. 3.1. Giova premettere che risulta pacifica l’inerenza del debito accollato dalla cessionaria per averlo, implicitamente quanto chiaramente, ritenuto la stessa CTR nella parte in cui ha richiamato l’atto notarile nel quale si è dato conto che le «passività inerenti il ramo di azienda … ammontano ad euro 1.278.245,06» (così nella sentenza impugnata). 3.2. La ratio decisoria della pronuncia in esame si basa sul rilievo secondo il quale nella fattispecie in rassegna, qualificata da un prezzo di cessione dichiarato dalle parti, deve essere applicato l’art. 51, comma 1, TUR e non il comma 4, perchè l’Ufficio non ha operato alcuna rettifica del valore dichiarato. Di conseguenza, essendo stato il valore dell’azienda dichiarato (pari alla somma di 4.100.000 €) 9 ritenuto corrispondente al corrispettivo pagato, ivi considerando l’ammontare delle passività inerenti, espressamente accollate, la base imponibile andava commisurata a detta misura. 3.3. Ebbene, nel delineato contesto fattuale, deve riconoscersi che effettivamente le riflessioni di questa Corte sul tema in rassegna si sono articolate considerando applicabile il criterio della cd. maggior somma tra il valore dichiarato ed il corrispettivo pattuito, reputando irrilevanti le modalità di pagamento del prezzo. In tale direzione, si è affermato che «Come regola generale per stabilire la base imponibile, si deve fare riferimento alla maggior somma risultante tra il corrispettivo dichiarato ed il valore accertato, per cui nessuna rilevanza può attribuirsi alle modalità con cui gli stessi contraenti hanno convenuto il pagamento del corrispettivo per la cessione dell'azienda, corrispettivo che nei casi di specie era costituito dall'accollo da parte dell'acquirente dei debiti dell'azienda. Peraltro si desume in base al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 21, comma 3, e art. 43, comma 2, che gli accolli dei debiti contestuali ad altre disposizioni non scontano autonomamente l'imposta di registro, per cui gli stessi in sostanza devono considerarsi alla stregua di una semplice modalità di pagamento del prezzo convenuto» (così Cass. n. 12215/2008, la cui regola è stata ripresa da Cass. n. 22099/2016, sia pure in un contesto nel quale i debiti non sono stati considerati inerenti). E così, si è ribadito che «[…] in materia d'imposta di registro, per la determinazione della base imponibile nessuna rilevanza può attribuirsi alle modalità convenute dai contraenti per il pagamento del corrispettivo, quand'anche tali modalità si risolvano nell'accollo dei debiti aziendali da parte del cessionario (sent. n. 12215/2008); precisando altresì che, ai fini della determinazione del valore dell'atto 10 di acquisto di un complesso aziendale secondo il criterio del valore dichiarato dalle parti – che l'art. 51, comma primo, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, pone a base normale della tassazione - non si debbono detrarre dal prezzo indicato nel contratto le eventuali passività trasferite unitamente al cespite, poiché tale operazione è prevista dall'art. 51, comma quarto, del d.P.R. citato per la specifica ipotesi in cui l'Ufficio finanziario disattenda detto valore e proceda ad autonoma valutazione, nel qual caso soltanto esso dovrà sottrarre le passività al prezzo di mercato del bene (ord. n. 22223/2011, con cui è stata cassata la decisione del giudice di merito che aveva determinato la base imponibile sottraendo al prezzo convenuto dalle parti nell'atto il credito accollato dall'acquirente e portato in diminuzione al fine di quantificare la somma da pagare in contanti)» (così Cass. n. 23873/2015 e Cass. n. 24081/2015). Dette pronunce confermano, quindi, che il dictum della sentenza di questa Corte n. 12215/08 è che, «ai fini della determinazione dell'imponibile ex art. 51 T.U.R., i debiti aziendali che l'acquirente si sia accollato vanno dedotti dal valore delle attività accertate dall'Ufficio ai sensi del quarto comma, ma non dal valore dichiarato su cui sia stata liquidata l'imposta ai sensi del primo comma», precisando che l’ordinanza di questa Corte n. 22223/11 «non si riferisce al caso in cui i debiti accollati all'acquirente siano estranei al ramo di azienda ceduto - come affermato a pag. 5 della memoria delle contro ricorrenti – ma proprio al caso dell'accollo all'acquirente di un debito aziendale (nella specie all'esame di quella sentenza si trattava di un debito aziendale di Euro 602.563,11 nei confronti del Mediocredito»)» (così Cass. n. 23873/2015 e Cass. n. 24081/2015). Ancora è stato precisato, sul distinguo tra le ipotesi di cui all’art. 51, comma 1 e comma 4, TUR., che, quando «l’art. 51, comma 4 11 prevede che si debbano detrarre le passività, si riferisce ad ipotesi diversa da quella del primo comma che pone a base normale della tassazione il valore dichiarato dalle parti, quando, invece, l'Ufficio disattenda detto valore e proceda ad una autonoma valutazione è evidente che, ricostruito il prezzo di mercato dell'immobile azienda con criterio comparativo o in base a mercuriali, dovrà detrarre le passività per determinare il valore dell'attivo» (cfr. Cass. 22223/2011). 3.4. Tanto ricapitolato, ritiene il Collegio che l’illustrato ordine di idee non convinca e che, come avvertito nell’ordinanza interlocutoria, debba essere rimeditato, perchè confliggente con il criterio legale di commisurazione della base imponibile, espressamente dettato, per l’ipotesi di cessione di azienda, dall’art. 51, comma 2, TUR e valevole – lo si anticipa - sia in caso di valore autodichiarato dal contribuente, che accertato dall’Ufficio. Queste le ragioni. 3.5. Il compendio normativo rilevante (nell’ipotesi di cessione di azienda) è costituito da: - l’art. 43, comma 1, TUR, secondo cui «La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: a) per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto […]; - l’art. 51, comma 1, TUR, per il quale «Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto»; 12 - l’art. 51, comma 2, TUR, secondo cui «Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari e per quelli che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore il valore venale in comune commercio;
- l’art. 51, comma 4, TUR, ai sensi del quale «Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore di cui al comma 1 è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento ed esclusi i beni indicati nell'art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni di cui al citato art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella. L'ufficio può tenere conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e può procedere ad accessi ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all'imposta sul valore aggiunto». 3.6. Da tali disposizioni emerge che la regola di base, il criterio legale che informa la determinazione della base imponibile per l’ipotesi cessione di azienda, è dettato dall’art. 51, comma 2, TUR, che stabilisce il parametro legale del valore venale dei beni al netto delle passività (inerenti). Si tratta di un criterio unico, che non può essere diversamente declinato a seconda che il valore dichiarato sia stato o meno rettificato dall’Ufficio. E ciò, per due semplici, quanto dirimenti, ordini di ragioni. La prima. Il criterio per stabilire la base imponibile è unico (comma 2, art. 51) e, pertanto, risulta irrilevante che essa sia stata 13 determinata dal contribuente o rettificata dall’Ufficio, disattendendo i dati esposti, non potendo mutare il paradigma della sua commisurazione a seconda di un elemento estraneo alla predetta regola giuridica, pena l’assoluta irragionevolezza del diverso trattamento in assenza di una plausibile di giustificazione del differente criterio applicabile. La seconda. Il controllo dell’Ufficio opera sempre e non solo nell’ipotesi in cui venga rettificata la base imponibile dichiarata, a seguito – ovviamente – di un autonomo accertamento che disattenda il valore dichiarato dalle parti. Non vi è, infatti, alcun indice normativo o di altra natura che possa escludere che un controllo, nell’ipotesi di cessione di azienda, venga operato anche nei casi in cui l’Ufficio non proceda poi alla rettifica, reputando che il valore dichiarato sia corretto (in base al suddetto criterio legale) o quando il corrispettivo versato sia considerato superiore al valore venale, essendo la verifica e quindi l’accertamento immanente anche nella decisione di non intervenire sia perchè si è stimato corretto il valore dichiarato o si verificato che sia addirittura superiore al valore effettivo. Questo è il dato che emerge dal predetto corredo normativo, considerando che il controllo dell’Ufficio sul valore dichiarato ed il corrispettivo pattuito di cui alla previsione del comma 1 dell’art. 51 vi è sempre alla luce del chiaro disposto, nel caso di cessione di azienda, del comma 4 della predetta disposizione. 3.7. Vero è, piuttosto, che non muta la regola legale di riferimento attraverso la quale tale verifica deve essere compiuta – lo si ripete - che si rettifichi o meno la base imponibile, unico essendo il criterio legale operativo. 14 Come avvertito in dottrina, le regole che si traggono dal primo e quarto comma dell’art. 51 sono che: - la base imponibile si commisura al valore dichiarato dell’azienda (o suo ramo) trasferito, quando il corrispettivo versato sia inferiore al valore dichiarato oppure allorchè sia dichiarato il valore del bene, ma non il corrispettivo versato;
- la base imponibile si commisura al corrispettivo versato, quando manchi il valore dichiarato o sia dichiarato un valore inferiore al prezzo pagato. Tuttavia, non vi è dubbio che l’amministrazione abbia il potere/dovere di intervenire quando il valore dichiarato o il corrispettivo pattuito sia inferiore al valore in comune commercio trasferito. L’intervento in rettifica è previsto dal comma quarto, ma analogo potere di controllo, basato sul medesimo criterio legale, l’amministrazione lo esercita anche quando ritiene di non rettificare la base imponibile, considerando corretto il valore dichiarato o il corrispettivo pattuito. L’unicità del criterio legale di commisurazione della base imponibile e la sua, inderogabile applicazione in fase di controllo da parte dell’Ufficio, sia che proceda o meno a rettifica, spiega dunque perché non sia condivisibile l’assunto che basa il distinguo tra il primo ed il quarto comma sulla diversa determinazione dell’Ufficio e, quindi, ritiene che le passività debbano detrarsi solo nel caso in cui l’Ufficio disattenda il valore dichiarato ai sensi del comma 4 (Cass. 22223/2011 ed anche Cass. 23873/2015 e 24081/2015). 15 Del tutto condivisibile è, pertanto, l’argomentazione della Procura Generale nella parte in cui ha osservato che il criterio di valorizzazione “al netto”, di cui all’art. 51, comma 4, d.P.R. n. 131/1986 non può essere applicato nella sola ipotesi di accertamento di maggior valore ad opera dell’Ufficio e quindi di rettifica, ma dovrà trovare applicazione anche nei casi in cui vi sia un controllo e dal controllo si possa evincere che l’accollo del debito, da parte della cessionaria, costituisse un atto neutro rispetto al valore dichiarato ed al corrispettivo pattuito dalle parti e necessitato ex lege sulla base della normativa di riferimento. E nella specie, non par dubbio che un controllo vi sia stato da parte dell’Ufficio che ha emesso l’avviso impugnato. 3.8. Per altro verso, non è nemmeno persuasiva l’affermazione di principio secondo cui nessuna rilevanza può attribuirsi alle modalità con cui gli stessi contraenti hanno convenuto il pagamento del corrispettivo per la cessione dell'azienda, quando il corrispettivo è costituito dall'accollo da parte dell'acquirente dei debiti dell'azienda (cfr. Cass. n. 12215/2008, richiamata da Cass. n. 23873/2015; Cass. n. 24081/2015 e Cass. n. 22099/2016). Ed infatti, questa Corte (v. Cass. 10218/2016, in termini ripresi da Cass. nn. 888 e 891/2019) aveva già avvertito che «allorquando emerga che tali debiti siano in realtà estranei all'azienda, l'assunzione di tale responsabilità da parte dell'acquirente non può che configurare un'ipotesi sostanzialmente riconducibile all'accollo da parte del cessionario del debito del cedente, precisando che tale accollo rappresenta «una modalità di determinazione e corresponsione del prezzo di acquisto, così come concordato in ragione dell'effettivo valore attribuito dalle parti all'azienda; il quale dovrà pertanto essere 16 individuato, ai fini dell'imposta di registro, non al 'netto', ma al 'lordo' della passività non inerente». E, tuttavia, non può non osservarsi che il riferimento operato da detta pronuncia (Cass. 10218/2016) è ai debiti estranei e, dunque, non inerenti all’azienda, il che consente di ricordare come anche la più recente giurisprudenza di questa Corte abbia ribadito la centralità che, ai predetti fini, assume l’accertamento sull’inerenza o meno del debito “accollato” perché è questo il discrimine della diversa disciplina ai fini dell’imposta di registro. Sul punto si rimanda alle successive osservazioni (v. § 3.11). Può allora ribaltarsi l’ordine di impostazione del tema, che non può essere quello di verificare se il debito sia stato o meno accollato dalla parte cessionaria, ma di stabilire se esso sia o meno inerente all’esercizio dell’attività d’impresa. 3.9. Va, pertanto, superato il principio secondo cui, ai fini della determinazione del valore dell'atto di acquisto di un complesso aziendale secondo il criterio del valore dichiarato dalle parti – che l'art. 51, comma primo, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, pone a base normale della tassazione - non si debbono detrarre dal prezzo indicato nel contratto le eventuali passività trasferite unitamente al cespite, poiché tale operazione è prevista dall'art. 51, comma quarto, del d.P.R. citato per la specifica ipotesi in cui l'Ufficio finanziario disattenda detto valore e proceda ad autonoma valutazione, nel qual caso soltanto esso dovrà sottrarre le passività al prezzo di mercato del bene (Cass. nn. 23873/2015; Cass. 24081/2015; Cass. 22223/2011). 3.10. E va affermato, invece, il principio di diritto, secondo il quale: «in tema di imposta di registro, ai fini della determinazione del 17 valore dell'atto di acquisto di un complesso aziendale, la regola applicabile è unica ed è quella stabilita dall’art 51, comma 2, TUR, secondo cui per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore quello venale complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento, al netto delle passività inerenti all'azienda risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, con la precisazione che detto criterio opera sia nel caso in cui il valore sia stato dichiarato dalle parti ai sensi del comma 1 dell’art. 51 TUR, che nell’ipotesi in cui l’Ufficio, a mente del successivo comma, rettifichi la base imponibile dichiarata». 3.11. Per il resto, in linea conseguenziale con quanto in precedenza osservato (v. § 3.8), va rimarcato che, nella specie, la pacifica inerenza delle passività (debiti erariali, commerciali, bancari, previdenziali, indicati nel bilancio allegato al rogito e riportati in ricorso), siccome pertinenti al bene trasferito (v. sul principio Cass. 6277/2024), non deve far ritenere applicabile la previsione dell’art. 43, comma 2, TUR (secondo il cui disposto «I debiti o gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell'atto concorrono a formare la base imponibile»), valorizzando oltre misura la semplice circostanza che nell’atto tassato tali passività siano state considerate «[…] accollate dalla parte cessionaria». Come, infatti, più volte chiarito da questa Corte, la disciplina dell’imposta di registro in tema di cessione di azienda disarticola la rilevanza degli accolli fondati sulla disposizione di cui all’art. 43, comma 2, d.P.R. n. 131/1986, in ragione della inerenza, o meno, del debito che (così) viene in considerazione ai fini della tassazione di registro della cessione di azienda (d.P.R. cit., art. 51, comma 4), essendosi rilevato che, mentre le passività aziendali di cui all'art. 18 2560 c.c. (oggetto, in realtà, di accollo ex lege), inerenti all'esercizio di attività di impresa, vanno senz’altro scomputate dal calcolo della base imponibile, gli accolli di debiti diversi vanno, invece, inseriti nel, medesimo calcolo (solo) allorquando ne emerga l’estraneità all'azienda, in questo caso non potendosi che configurare un'ipotesi sostanzialmente riconducibile all'accollo da parte del cessionario del debito del cedente, quale modalità di determinazione e corresponsione del prezzo di acquisto (v. Cass. n. 21566/2025, che richiama Cass. n. 21179/2024 e con essa Cass. 2802/2024; Cass. 539/2022). 3.12. In conclusione, tirando le fila di quanto sopra esposto, per la determinazione della base imponibile dell’imposta di registro dell’atto oggetto di tassazione non possono essere considerate le citate, inerenti, passività aziendali, pari a 1.278.245,06 €. 4. Resta assorbito nella valutazione che precede l’esame del secondo motivo con cui la pronuncia impugnata è stata censurata nella parte ha ritenuto che l’accollo delle passività aziendali pari a 1.278.245,06 € concorresse alla determinazione della base imponibile. Ed infatti, la predetta pacifica inerenza di tali debiti e la loro annotazione nei libri contabili obbligatori, siccome risultanti dal bilancio della società (allegato A all’atto di cessione), nonché dall’elenco analitico dei debiti/passività aziendali risultante dall’allegato C all’atto di cessione, riconduce la suddetta, superflua, assunzione dei debiti, al connaturale, in realtà, accollo ex lege di cui all’art. 2560, secondo comma, c.c., che non incide, per quanto sopra detto, sulla base imponibile. 19 5. Alla stregua delle considerazioni svolte, il ricorso va, dunque, accolto e la sentenza impugnata va cassata. Non essendo necessari accertamenti in fatto, la causa va decisa nel merito, accogliendo l’originario ricorso dei contribuenti ed annullando l’avviso impugnato. 6. La declinazione del nuovo principio su cui la controversia è stata decisa giustifica l’integrale compensazione delle spese dell’intero giudizio.
P.Q.M.
la Corte accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie l’originario ricorso dei contribuenti ed annulla l’avviso impugnato. Compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 24 marzo 2026. IL CONSIGLIERE ESTENSORE IL PRESIDENTE UG DI OM AR TA
- CONTRORICORRENTE -
per la cassazione della sentenza n. 6014/6/2020 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata in data 10 dicembre 2020, non notificata. UDITA la relazione svolta all’udienza pubblica del 24 marzo 2026 dal Consigliere UG DI. UDITA la Sostituta Procuratrice Generale, Anna AR Soldi, che ha chiesto di accogliere il ricorso. UDITA l’avv. AR Laura Cherubini nell’interesse dell’Agenzia delle Entrate. FATTI DI CAUSA 1. Oggetto di controversia è l’avviso di liquidazione in atti con cui l’Agenzia delle Entrate rettificava, ai fini dell’imposta di registro, la base imponibile della cessione di azienda intervenuta tra la società O’ Sole Mio S.R.L. (cedente) e la Argentina di LO SE S.A.S. (cessionaria), avente ad oggetto un complesso alberghiero, rideterminandola, a fronte di un importo considerato nell’autoliquidazione dell’imposta pari a 2.821.754,94 €, nella somma di 4.100.000,00 € corrispondente al prezzo di vendita dichiarato nell’atto. 3 2. Con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, assumendo che: - la controversia andava decisa sulla base della previsione dell’art. 51, comma 1, d.P.R. n. 131/1986 (da ora anche T.U. reg. o T.U.R., secondo cui «Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto») e non anche del comma 4 della medesima disposizione (a mente del quale «Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore di cui al comma 1 è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento ed esclusi i beni indicati nell'art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni di cui al citato art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella). E ciò, in quanto nel caso in esame l'Ufficio del registro non aveva operato alcuna rettifica dei valori dichiarati, ma si era limitato a commisurare l'imposta al corrispettivo della cessione sulla base dei dati stabiliti nella dichiarazione dei medesimi contraenti;
- dal contenuto dell'atto di cessione di ramo di azienda emergeva che le parti avevano dichiarato il corrispettivo nella misura di 4.100.000,00 €, (da imputarsi per 100.000,00 € all'avviamento, per 53.000,00 € alle attrezzature, arredi ed impianti, per 3.947.000,00 € alla consistenza immobiliari) e che le passività inerenti il ramo di 4 azienda ammontavano a 1.278.245,06 €, per cui la differenza da corrispondere era pari a 2.821.754,94 €; - appariva, dunque, evidente che l'accollo delle passività concorreva alla determinazione del prezzo da pagare e che la cifra da corrispondere era solo la risultante della sottrazione dell'accollo delle passività, mentre il valore complessivo era quello dichiarato;
- in applicazione della regola generale, come stabilito dalla giurisprudenza di legittimità, per stabilire la base imponibile occorre far riferimento alla maggior somma risultante tra il corrispettivo dichiarato ed il valore accertato, per cui nessuna rilevanza può attribuirsi alle modalità con cui gli stessi contraenti hanno convenuto il pagamento del corrispettivo per la cessione dell'azienda, corrispettivo che nel caso di specie era in parte costituito dall'accollo da parte dell'acquirente dei debiti dell'azienda; - gli accolli di debiti contestuali ad altre disposizioni non scontavano, ai sensi dell'articolo 21, comma 3, e 43, comma 2, T.U.R., autonomamente l'imposta di registro, per cui gli stessi debiti dovevano considerarsi alla stregua di una semplice modalità di pagamento del prezzo convenuto;
- la stessa società acquirente, accettando l’accollo di dette passività implicitamente aveva riconosciuto che il valore complessivo dell’azienda era tale da annullare le passività medesime ed era corrispondente a quanto dichiarato, vale a dire che aveva ritenuto di acquistare l’azienda versando la differenza e, dunque, valutando il valore complessivo del ramo di azienda in maniera conforme a quanto dichiarato. 3. Con ricorso notificato in data 16 giugno 2021 le suindicate contribuenti proponevano ricorso per cassazione contro la menzionata 5 pronuncia, articolando due motivi di impugnazione, depositando in data 2 maggio 2025 memoria ex art. 380-bis.
1. c.p.c. 4. L’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso notificato il 16 luglio 2021. 5. Così radicatosi e sviluppatosi il contraddittorio, con ordinanza interlocutoria depositata il 2 luglio 2025, la Corte disponeva la rimessione della causa in pubblica udienza, «reputando essere di rilievo nomofilattico il tema della deducibilità, dal prezzo indicato nel contratto, delle eventuali passività trasferite unitamente al cespite, in quanto operazione prevista dall'art. 51, comma quarto, del d.P.R. citato non solo nell’ipotesi contemplata dalla norma in cui l'Ufficio finanziario disattenda detto valore e proceda ad autonoma valutazione, ma anche laddove il valore dichiarato dalle parti non sia oggetto di rettifica, ma sia comunque controllato dall'Ufficio». 6. Successivamente, sia la Sostituta Procuratrice Generale, Luisa De Renzis, che le ricorrenti hanno depositato rispettivamente in data 18 febbraio 2026 e 12 marzo 2026 conclusioni scritte e memoria ex art. 378 c.p.c. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di impugnazione le ricorrenti hanno lamentato, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 51, commi 1 e 4, 21, comma 3, e 43, comma 2, d.P.R. n. 131/1986, nonché dell’art. 2560 c.c. Nello specifico, nel motivo, pur dandosi atto che la sentenza impugnata si era riportata ai contenuti della pronuncia n. 12215/2008 della Corte di cassazione (confermata da successivi arresti), si è 6 sostenuta l'esigenza di rimeditare tale orientamento, osservando che la pronuncia impugnata aveva illegittimamente ritenuto: a. «che l'accollo del debito da parte della cessionaria costituisse una modalità di pagamento del prezzo con la conseguenza di ritenere tale valore compreso nel calcolo del valore dell'azienda ceduta ai sensi dell’art. 51 comma 1 D.P.R. n. 131 del 1986, benché costituisse mera riaffermazione dell'obbligo gravante sulla cessionaria ai sensi dell’art. 2560 , co, 2, c.c., e, quindi, atto non volontario, non idoneo ad integrare il pagamento del prezzo pattuito e quindi irrilevante ai fini della determinazione del valore dell'atto ai fini dell’art. 51 co. 1 del D.P.R. n. 131 del 1986»; b. «che l'art. 51 comma quarto, D.P.R. n. 131 del 1986, che considera la base imponibile della cessione al netto delle passività, non potesse trovare applicazione anche nell'ipotesi come quelle in esame in cui l'Ufficio del registro non aveva operato alcuna rettifica di tale valore dichiarato, ma si era limitato a commisurare l'imposta al corrispettivo della cessione, sulla base dei dati stabiliti nella dichiarazione dei medesimi contraenti» (v. pagina n. 22 del ricorso). Su tale ultimo punto, i ricorrenti hanno segnalato che si trattava di intervento dell’Ufficio operato pur sempre in sede di controllo della dichiarazione, come previsto dalla suddetta disposizione, sebbene l’Amministrazione non avesse apportato rettifiche alla medesima, limitandosi a commisurare l’imposta al corrispettivo della cessione. Ed hanno osservato, a tal proposito, che il dato rilevante ai fini della sua applicazione è il controllo della dichiarazione e che il criterio di valorizzazione del valore dell’azienda al netto delle sue passività, come stabilito dall'articolo 51, comma 4, del citato testo unico non poteva essere relegato alla sola ipotesi dell’accertamento dell’Ufficio 7 di un maggior valore del complesso aziendale, in quanto tale interpretazione darebbe luogo ad una ingiustificata differenza di trattamento rispetto all’ipotesi di cui al primo comma, avente ad oggetto il mero controllo da parte dell'ufficio dell’imposta autoliquidata, finendo col legare il diverso tipo di tassazione al dato, meramente eventuale e variabile, della iniziativa dell’Ufficio volta ad operare un controllo del valore dichiarato e di procedere alla rettifica dello stesso. 2. Con la seconda censura le società hanno dedotto, sempre in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 20, 43 e 51 d.P.R. n. 131/1986, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che l’accollo delle passività aziendali per 1.278.245,06 € concorresse alla determinazione del prezzo da pagare e che, quindi, la somma corrisposta di 2.821.754,94 € costituisse solo la risultante dell’operazione aritmetica di sottrazione della prima cifra (relativa alle passività) dall’importo di 4.100.000,00 € pattuito come prezzo della cessione del citato importo oggetto di accollo. Le ragioni dell’impugnazione sono state sintetizzate dalla difesa dei contribuenti, considerando la sentenza impugnata da cassare perché: (i) si è posta contro l'interpretazione del contratto di cessione del ramo aziendale perorato dalle società, secondo cui la finalità dell'atto e la volontà delle parti era quella di trasferire il compendio aziendale per un prezzo al netto delle passività aziendali, mentre la formula contrattuale utilizzata aveva una mera rilevanza descrittiva della consistenza dell'azienda, intendendosi comunque l'accollo quale clausola relativa alla cessione del debito nel contesto della cessione dell'azienda; 8 (ii) ha erroneamente ritenuto che, ai sensi dell’art. 50 T.U.R., il corrispettivo dichiarato dalle parti nell'atto andasse parametrato al prezzo lordo dichiarato considerando quindi anche i debiti accollati. Tutto ciò, assumendo che l'interpretazione fornita dal giudice di merito fondata sulla valorizzazione delle dichiarazioni contenute nel contratto in esame era contraria alle regole ermeneutiche di cui all'articolo 20 T.U. reg., non solo perchè contrastante con la causa del negozio e, quindi, con gli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti, costituiti dal trasferimento del complesso aziendale incluse le passività e, dunque, anche dei debiti aziendali, ma anche perché all’art. 7 del contratto le parti avevano dichiarato che la base imponibile dell’imposta dai registro era pari a 2.821.754,94 €, con ciò confermando che il prezzo della cessione andava considerato al netto delle passività aziendali oggetti di accollo. 3. Il ricorso va accolto in relazione al suo primo motivo, che assorbe l’esame della seconda censura. 3.1. Giova premettere che risulta pacifica l’inerenza del debito accollato dalla cessionaria per averlo, implicitamente quanto chiaramente, ritenuto la stessa CTR nella parte in cui ha richiamato l’atto notarile nel quale si è dato conto che le «passività inerenti il ramo di azienda … ammontano ad euro 1.278.245,06» (così nella sentenza impugnata). 3.2. La ratio decisoria della pronuncia in esame si basa sul rilievo secondo il quale nella fattispecie in rassegna, qualificata da un prezzo di cessione dichiarato dalle parti, deve essere applicato l’art. 51, comma 1, TUR e non il comma 4, perchè l’Ufficio non ha operato alcuna rettifica del valore dichiarato. Di conseguenza, essendo stato il valore dell’azienda dichiarato (pari alla somma di 4.100.000 €) 9 ritenuto corrispondente al corrispettivo pagato, ivi considerando l’ammontare delle passività inerenti, espressamente accollate, la base imponibile andava commisurata a detta misura. 3.3. Ebbene, nel delineato contesto fattuale, deve riconoscersi che effettivamente le riflessioni di questa Corte sul tema in rassegna si sono articolate considerando applicabile il criterio della cd. maggior somma tra il valore dichiarato ed il corrispettivo pattuito, reputando irrilevanti le modalità di pagamento del prezzo. In tale direzione, si è affermato che «Come regola generale per stabilire la base imponibile, si deve fare riferimento alla maggior somma risultante tra il corrispettivo dichiarato ed il valore accertato, per cui nessuna rilevanza può attribuirsi alle modalità con cui gli stessi contraenti hanno convenuto il pagamento del corrispettivo per la cessione dell'azienda, corrispettivo che nei casi di specie era costituito dall'accollo da parte dell'acquirente dei debiti dell'azienda. Peraltro si desume in base al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 21, comma 3, e art. 43, comma 2, che gli accolli dei debiti contestuali ad altre disposizioni non scontano autonomamente l'imposta di registro, per cui gli stessi in sostanza devono considerarsi alla stregua di una semplice modalità di pagamento del prezzo convenuto» (così Cass. n. 12215/2008, la cui regola è stata ripresa da Cass. n. 22099/2016, sia pure in un contesto nel quale i debiti non sono stati considerati inerenti). E così, si è ribadito che «[…] in materia d'imposta di registro, per la determinazione della base imponibile nessuna rilevanza può attribuirsi alle modalità convenute dai contraenti per il pagamento del corrispettivo, quand'anche tali modalità si risolvano nell'accollo dei debiti aziendali da parte del cessionario (sent. n. 12215/2008); precisando altresì che, ai fini della determinazione del valore dell'atto 10 di acquisto di un complesso aziendale secondo il criterio del valore dichiarato dalle parti – che l'art. 51, comma primo, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, pone a base normale della tassazione - non si debbono detrarre dal prezzo indicato nel contratto le eventuali passività trasferite unitamente al cespite, poiché tale operazione è prevista dall'art. 51, comma quarto, del d.P.R. citato per la specifica ipotesi in cui l'Ufficio finanziario disattenda detto valore e proceda ad autonoma valutazione, nel qual caso soltanto esso dovrà sottrarre le passività al prezzo di mercato del bene (ord. n. 22223/2011, con cui è stata cassata la decisione del giudice di merito che aveva determinato la base imponibile sottraendo al prezzo convenuto dalle parti nell'atto il credito accollato dall'acquirente e portato in diminuzione al fine di quantificare la somma da pagare in contanti)» (così Cass. n. 23873/2015 e Cass. n. 24081/2015). Dette pronunce confermano, quindi, che il dictum della sentenza di questa Corte n. 12215/08 è che, «ai fini della determinazione dell'imponibile ex art. 51 T.U.R., i debiti aziendali che l'acquirente si sia accollato vanno dedotti dal valore delle attività accertate dall'Ufficio ai sensi del quarto comma, ma non dal valore dichiarato su cui sia stata liquidata l'imposta ai sensi del primo comma», precisando che l’ordinanza di questa Corte n. 22223/11 «non si riferisce al caso in cui i debiti accollati all'acquirente siano estranei al ramo di azienda ceduto - come affermato a pag. 5 della memoria delle contro ricorrenti – ma proprio al caso dell'accollo all'acquirente di un debito aziendale (nella specie all'esame di quella sentenza si trattava di un debito aziendale di Euro 602.563,11 nei confronti del Mediocredito»)» (così Cass. n. 23873/2015 e Cass. n. 24081/2015). Ancora è stato precisato, sul distinguo tra le ipotesi di cui all’art. 51, comma 1 e comma 4, TUR., che, quando «l’art. 51, comma 4 11 prevede che si debbano detrarre le passività, si riferisce ad ipotesi diversa da quella del primo comma che pone a base normale della tassazione il valore dichiarato dalle parti, quando, invece, l'Ufficio disattenda detto valore e proceda ad una autonoma valutazione è evidente che, ricostruito il prezzo di mercato dell'immobile azienda con criterio comparativo o in base a mercuriali, dovrà detrarre le passività per determinare il valore dell'attivo» (cfr. Cass. 22223/2011). 3.4. Tanto ricapitolato, ritiene il Collegio che l’illustrato ordine di idee non convinca e che, come avvertito nell’ordinanza interlocutoria, debba essere rimeditato, perchè confliggente con il criterio legale di commisurazione della base imponibile, espressamente dettato, per l’ipotesi di cessione di azienda, dall’art. 51, comma 2, TUR e valevole – lo si anticipa - sia in caso di valore autodichiarato dal contribuente, che accertato dall’Ufficio. Queste le ragioni. 3.5. Il compendio normativo rilevante (nell’ipotesi di cessione di azienda) è costituito da: - l’art. 43, comma 1, TUR, secondo cui «La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: a) per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto […]; - l’art. 51, comma 1, TUR, per il quale «Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto»; 12 - l’art. 51, comma 2, TUR, secondo cui «Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari e per quelli che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore il valore venale in comune commercio;
- l’art. 51, comma 4, TUR, ai sensi del quale «Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore di cui al comma 1 è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento ed esclusi i beni indicati nell'art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni di cui al citato art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella. L'ufficio può tenere conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e può procedere ad accessi ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all'imposta sul valore aggiunto». 3.6. Da tali disposizioni emerge che la regola di base, il criterio legale che informa la determinazione della base imponibile per l’ipotesi cessione di azienda, è dettato dall’art. 51, comma 2, TUR, che stabilisce il parametro legale del valore venale dei beni al netto delle passività (inerenti). Si tratta di un criterio unico, che non può essere diversamente declinato a seconda che il valore dichiarato sia stato o meno rettificato dall’Ufficio. E ciò, per due semplici, quanto dirimenti, ordini di ragioni. La prima. Il criterio per stabilire la base imponibile è unico (comma 2, art. 51) e, pertanto, risulta irrilevante che essa sia stata 13 determinata dal contribuente o rettificata dall’Ufficio, disattendendo i dati esposti, non potendo mutare il paradigma della sua commisurazione a seconda di un elemento estraneo alla predetta regola giuridica, pena l’assoluta irragionevolezza del diverso trattamento in assenza di una plausibile di giustificazione del differente criterio applicabile. La seconda. Il controllo dell’Ufficio opera sempre e non solo nell’ipotesi in cui venga rettificata la base imponibile dichiarata, a seguito – ovviamente – di un autonomo accertamento che disattenda il valore dichiarato dalle parti. Non vi è, infatti, alcun indice normativo o di altra natura che possa escludere che un controllo, nell’ipotesi di cessione di azienda, venga operato anche nei casi in cui l’Ufficio non proceda poi alla rettifica, reputando che il valore dichiarato sia corretto (in base al suddetto criterio legale) o quando il corrispettivo versato sia considerato superiore al valore venale, essendo la verifica e quindi l’accertamento immanente anche nella decisione di non intervenire sia perchè si è stimato corretto il valore dichiarato o si verificato che sia addirittura superiore al valore effettivo. Questo è il dato che emerge dal predetto corredo normativo, considerando che il controllo dell’Ufficio sul valore dichiarato ed il corrispettivo pattuito di cui alla previsione del comma 1 dell’art. 51 vi è sempre alla luce del chiaro disposto, nel caso di cessione di azienda, del comma 4 della predetta disposizione. 3.7. Vero è, piuttosto, che non muta la regola legale di riferimento attraverso la quale tale verifica deve essere compiuta – lo si ripete - che si rettifichi o meno la base imponibile, unico essendo il criterio legale operativo. 14 Come avvertito in dottrina, le regole che si traggono dal primo e quarto comma dell’art. 51 sono che: - la base imponibile si commisura al valore dichiarato dell’azienda (o suo ramo) trasferito, quando il corrispettivo versato sia inferiore al valore dichiarato oppure allorchè sia dichiarato il valore del bene, ma non il corrispettivo versato;
- la base imponibile si commisura al corrispettivo versato, quando manchi il valore dichiarato o sia dichiarato un valore inferiore al prezzo pagato. Tuttavia, non vi è dubbio che l’amministrazione abbia il potere/dovere di intervenire quando il valore dichiarato o il corrispettivo pattuito sia inferiore al valore in comune commercio trasferito. L’intervento in rettifica è previsto dal comma quarto, ma analogo potere di controllo, basato sul medesimo criterio legale, l’amministrazione lo esercita anche quando ritiene di non rettificare la base imponibile, considerando corretto il valore dichiarato o il corrispettivo pattuito. L’unicità del criterio legale di commisurazione della base imponibile e la sua, inderogabile applicazione in fase di controllo da parte dell’Ufficio, sia che proceda o meno a rettifica, spiega dunque perché non sia condivisibile l’assunto che basa il distinguo tra il primo ed il quarto comma sulla diversa determinazione dell’Ufficio e, quindi, ritiene che le passività debbano detrarsi solo nel caso in cui l’Ufficio disattenda il valore dichiarato ai sensi del comma 4 (Cass. 22223/2011 ed anche Cass. 23873/2015 e 24081/2015). 15 Del tutto condivisibile è, pertanto, l’argomentazione della Procura Generale nella parte in cui ha osservato che il criterio di valorizzazione “al netto”, di cui all’art. 51, comma 4, d.P.R. n. 131/1986 non può essere applicato nella sola ipotesi di accertamento di maggior valore ad opera dell’Ufficio e quindi di rettifica, ma dovrà trovare applicazione anche nei casi in cui vi sia un controllo e dal controllo si possa evincere che l’accollo del debito, da parte della cessionaria, costituisse un atto neutro rispetto al valore dichiarato ed al corrispettivo pattuito dalle parti e necessitato ex lege sulla base della normativa di riferimento. E nella specie, non par dubbio che un controllo vi sia stato da parte dell’Ufficio che ha emesso l’avviso impugnato. 3.8. Per altro verso, non è nemmeno persuasiva l’affermazione di principio secondo cui nessuna rilevanza può attribuirsi alle modalità con cui gli stessi contraenti hanno convenuto il pagamento del corrispettivo per la cessione dell'azienda, quando il corrispettivo è costituito dall'accollo da parte dell'acquirente dei debiti dell'azienda (cfr. Cass. n. 12215/2008, richiamata da Cass. n. 23873/2015; Cass. n. 24081/2015 e Cass. n. 22099/2016). Ed infatti, questa Corte (v. Cass. 10218/2016, in termini ripresi da Cass. nn. 888 e 891/2019) aveva già avvertito che «allorquando emerga che tali debiti siano in realtà estranei all'azienda, l'assunzione di tale responsabilità da parte dell'acquirente non può che configurare un'ipotesi sostanzialmente riconducibile all'accollo da parte del cessionario del debito del cedente, precisando che tale accollo rappresenta «una modalità di determinazione e corresponsione del prezzo di acquisto, così come concordato in ragione dell'effettivo valore attribuito dalle parti all'azienda; il quale dovrà pertanto essere 16 individuato, ai fini dell'imposta di registro, non al 'netto', ma al 'lordo' della passività non inerente». E, tuttavia, non può non osservarsi che il riferimento operato da detta pronuncia (Cass. 10218/2016) è ai debiti estranei e, dunque, non inerenti all’azienda, il che consente di ricordare come anche la più recente giurisprudenza di questa Corte abbia ribadito la centralità che, ai predetti fini, assume l’accertamento sull’inerenza o meno del debito “accollato” perché è questo il discrimine della diversa disciplina ai fini dell’imposta di registro. Sul punto si rimanda alle successive osservazioni (v. § 3.11). Può allora ribaltarsi l’ordine di impostazione del tema, che non può essere quello di verificare se il debito sia stato o meno accollato dalla parte cessionaria, ma di stabilire se esso sia o meno inerente all’esercizio dell’attività d’impresa. 3.9. Va, pertanto, superato il principio secondo cui, ai fini della determinazione del valore dell'atto di acquisto di un complesso aziendale secondo il criterio del valore dichiarato dalle parti – che l'art. 51, comma primo, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, pone a base normale della tassazione - non si debbono detrarre dal prezzo indicato nel contratto le eventuali passività trasferite unitamente al cespite, poiché tale operazione è prevista dall'art. 51, comma quarto, del d.P.R. citato per la specifica ipotesi in cui l'Ufficio finanziario disattenda detto valore e proceda ad autonoma valutazione, nel qual caso soltanto esso dovrà sottrarre le passività al prezzo di mercato del bene (Cass. nn. 23873/2015; Cass. 24081/2015; Cass. 22223/2011). 3.10. E va affermato, invece, il principio di diritto, secondo il quale: «in tema di imposta di registro, ai fini della determinazione del 17 valore dell'atto di acquisto di un complesso aziendale, la regola applicabile è unica ed è quella stabilita dall’art 51, comma 2, TUR, secondo cui per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore quello venale complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento, al netto delle passività inerenti all'azienda risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, con la precisazione che detto criterio opera sia nel caso in cui il valore sia stato dichiarato dalle parti ai sensi del comma 1 dell’art. 51 TUR, che nell’ipotesi in cui l’Ufficio, a mente del successivo comma, rettifichi la base imponibile dichiarata». 3.11. Per il resto, in linea conseguenziale con quanto in precedenza osservato (v. § 3.8), va rimarcato che, nella specie, la pacifica inerenza delle passività (debiti erariali, commerciali, bancari, previdenziali, indicati nel bilancio allegato al rogito e riportati in ricorso), siccome pertinenti al bene trasferito (v. sul principio Cass. 6277/2024), non deve far ritenere applicabile la previsione dell’art. 43, comma 2, TUR (secondo il cui disposto «I debiti o gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell'atto concorrono a formare la base imponibile»), valorizzando oltre misura la semplice circostanza che nell’atto tassato tali passività siano state considerate «[…] accollate dalla parte cessionaria». Come, infatti, più volte chiarito da questa Corte, la disciplina dell’imposta di registro in tema di cessione di azienda disarticola la rilevanza degli accolli fondati sulla disposizione di cui all’art. 43, comma 2, d.P.R. n. 131/1986, in ragione della inerenza, o meno, del debito che (così) viene in considerazione ai fini della tassazione di registro della cessione di azienda (d.P.R. cit., art. 51, comma 4), essendosi rilevato che, mentre le passività aziendali di cui all'art. 18 2560 c.c. (oggetto, in realtà, di accollo ex lege), inerenti all'esercizio di attività di impresa, vanno senz’altro scomputate dal calcolo della base imponibile, gli accolli di debiti diversi vanno, invece, inseriti nel, medesimo calcolo (solo) allorquando ne emerga l’estraneità all'azienda, in questo caso non potendosi che configurare un'ipotesi sostanzialmente riconducibile all'accollo da parte del cessionario del debito del cedente, quale modalità di determinazione e corresponsione del prezzo di acquisto (v. Cass. n. 21566/2025, che richiama Cass. n. 21179/2024 e con essa Cass. 2802/2024; Cass. 539/2022). 3.12. In conclusione, tirando le fila di quanto sopra esposto, per la determinazione della base imponibile dell’imposta di registro dell’atto oggetto di tassazione non possono essere considerate le citate, inerenti, passività aziendali, pari a 1.278.245,06 €. 4. Resta assorbito nella valutazione che precede l’esame del secondo motivo con cui la pronuncia impugnata è stata censurata nella parte ha ritenuto che l’accollo delle passività aziendali pari a 1.278.245,06 € concorresse alla determinazione della base imponibile. Ed infatti, la predetta pacifica inerenza di tali debiti e la loro annotazione nei libri contabili obbligatori, siccome risultanti dal bilancio della società (allegato A all’atto di cessione), nonché dall’elenco analitico dei debiti/passività aziendali risultante dall’allegato C all’atto di cessione, riconduce la suddetta, superflua, assunzione dei debiti, al connaturale, in realtà, accollo ex lege di cui all’art. 2560, secondo comma, c.c., che non incide, per quanto sopra detto, sulla base imponibile. 19 5. Alla stregua delle considerazioni svolte, il ricorso va, dunque, accolto e la sentenza impugnata va cassata. Non essendo necessari accertamenti in fatto, la causa va decisa nel merito, accogliendo l’originario ricorso dei contribuenti ed annullando l’avviso impugnato. 6. La declinazione del nuovo principio su cui la controversia è stata decisa giustifica l’integrale compensazione delle spese dell’intero giudizio.
P.Q.M.
la Corte accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, accoglie l’originario ricorso dei contribuenti ed annulla l’avviso impugnato. Compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 24 marzo 2026. IL CONSIGLIERE ESTENSORE IL PRESIDENTE UG DI OM AR TA