Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. MANNINO Saverio F. - Presidente - del 19/02/2014
Dott. SAVINO Mariapia Gaetana - Consigliere - SENTENZA
Dott. DI NICOLA Vito - Consigliere - N. 506
Dott. GRAZIOSI Chiara - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. ANDRONIO Alessandro M. - rel. Consigliere - N. 37838/2013
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
ZO TA, nato il [...];
avverso la sentenza della Corte d'appello di Milano del 17 dicembre 2012;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal consigliere Alessandro M. Andronio;

udito il Pubblico Ministero, in persona del sostituto procuratore generale Dott. IACOVIELLO Francesco Mauro, che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso.
RITENUTO IN FATTO
1. - Con sentenza del 17 dicembre 2012, la Corte d'appello di Milano ha confermato la sentenza del Tribunale di Milano dell'11 maggio 2012, con la quale l'imputato era stato ritenuto responsabile del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, perché, nella sua qualità di amministratore unico di una società, al fine di evadere l'imposta sul reddito, indicava nelle dichiarazioni annuali per il 2004 e il 2005 elementi attivi inferiori a quelli effettivi, specificati nell'imputazione (nelle date di presentazione delle dichiarazioni: 31 luglio 2005 e 25 ottobre 2006).
Secondo quanto riportato dalla Corte distrettuale, la società dell'imputato aveva venduto appartamenti incassando corrispettivi effettivamente superiori a quelli formalmente indicati nei contratti definitivi.
2. - Avverso la sentenza l'imputato ha proposto, tramite il difensore, ricorso per cassazione, chiedendone l'annullamento. 2.1. - Con un primo motivo di doglianza, si rilevano la violazione degli artt. 191 e 234 c.p.p., e art. 220 disp. att. c.p.p., nonché l'inutilizzabilità del verbale di accertamento dell'aprile 2008 della Guardia di Finanza, acquisito con ordinanza del 9 gennaio 2012. Ricorda la difesa che tale acquisizione era avvenuta nonostante l'opposizione formulata dalla stessa difesa all'udienza del 21 novembre 2011, poi rinnovata all'udienza del 9 gennaio 2012, e basata sul rilievo che il verbale può in astratto avere valenza di prova documentale, ma qualora - come nel caso di specie - emergano indizi di reato, occorre procedere secondo le modalità previste dall'art. 220 disp. att., giacché altrimenti la parte del documento redatto successivamente all'emersione di indizi del reato non può assumere efficacia probatoria ed è, dunque, inutilizzabile. La Corte d'appello ha invece ricostruito la fattispecie in termini di nullità ex art. 181 c.p.p., e tale ricostruzione - secondo la difesa - non è corretta, perché impone all'imputato di dedurre la nullità del documento prima che lo stesso sia oggetto di produzione da parte del pubblico ministero.
2.2. - Con un secondo motivo di doglianza, si rilevano la mancanza, la contraddittorietà e la manifesta illogicità della motivazione in ordine all'acquisizione e alla valutazione probatoria degli allegati 53 e 54 al processo verbale di constatazione, nonché la violazione degli artt. 191, 192 e 234 c.p.p.. Il giudice avrebbe affermato che il documento allegato 53 era stato acquisito su consenso delle parti, ma ciò costituirebbe un'erronea rappresentazione delle considerazioni formulate dalla difesa (udienza del 21 novembre 2011), la quale aveva invece operato una distinzione fra consenso e mancata opposizione, precisando di non prestare il consenso ad acquisire alcunché, ma con la specificazione di non potersi giuridicamente opporre all'acquisizione di documenti ai sensi dell'art. 234 c.p.p.. 2.3. - Con un terzo motivo di ricorso, si deducono la mancanza, la contraddittorietà e la manifesta illogicità della motivazione in relazione alla documentazione acquisita presso l'agenzia immobiliare "Immobilandia" di NE. In particolare, nella sentenza di primo grado, si sarebbe ritenuto che attraverso la testimonianza di NE, titolare dell'agenzia immobiliare, sarebbe stato possibile individuare il maggior prezzo degli appartamenti per derivazione dalla percentuale della provvigione dichiarata dall'agenzia immobiliare. Pretendere di procedere come operato dal Tribunale all'asserita determinazione del maggior prezzo sulla scorta di una percentuale fissa del 3% per gli acquirenti e dell'1,5 % per la venditrice, società dell'imputato, rappresenta - ad avviso della difesa - un'operazione contrastante con il dato fattuale emergente dalle dichiarazioni dell'agente immobiliare. Il teste avrebbe, anzi, dichiarato espressamente di non riconoscere le notazioni che risultano effettuate in epigrafe alle fatture prodotte come allegato al processo verbale di constatazione acquisito dal Tribunale, recanti il nominativo dell'asserita parte acquirente - che pur non compare in nessun altro luogo della stessa singola fattura emessa dall'agenzia immobiliare - espressamente negando che quella fosse la sua calligrafia. Il ricorrente evidenzia, sul punto che la stessa sentenza - che riprende a titolo esemplificativo le posizioni di alcuni acquirenti onde affermare la corrispondenza dalla percentuale di provvigione all'asserito maggior prezzo - non può non dare atto della presenza di scostamenti rilevanti anche nell'ambito di quegli stessi esempi. Sul punto la Corte d'appello non avrebbe vagliato le censure difensive, limitandosi a ritenere che la sentenza di primo grado ha adeguatamente motivato le ragioni che portavano a ritenere significativa e coerente con le restanti risultanze la lettura delle fatture con provvigione della immobiliare di NE. La difesa precisa che, nelle operazioni immobiliari in oggetto, vi sono stati ricavi non contabilizzati e che questo dato non è stato mai negato dall'imputato, il quale contesta tuttavia la rilevanza penale, in ragione dell'avvenuto superamento della soglia prevista, appuntando le sue doglianze proprio sui conteggi.
2.4. - Il quarto motivo di ricorso è relativo alla mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione, in riferimento alla ritenuta genericità delle doglianze difensive circa l'inverosimiglianza dei prezzi e dei ricavi ricostruiti dalla Guardia di Finanza. Si sostiene, in particolare, che lo stesso maresciallo IT aveva dichiarato di non aver effettuato accertamenti bancari nè nei confronti della società dell'imputato ne' nei confronti degli acquirenti e che le unità immobiliari erano state oggetto di valutazione da parte dello stesso imputato, tanto che, per la specifica operazione immobiliare svolta nel Comune di Merlino, si era accertato che il valore di mercato era di Euro 1200,00 al metro quadrato e non di Euro 1800,00 al metro quadrato, come invece sostenuto dalla Guardia di Finanza. La difesa indica, sul punto, le testimonianze e i documenti che ritiene rilevanti, tra cui le valutazioni OMI. In particolare, i giudici di merito non avrebbero spiegato le ragioni per cui i dati delle quotazioni OMI, normalmente utilizzate dagli stessi uffici finanziari per l'accertamento dei valori immobiliari, non avrebbero rilievo nel caso di specie, senza considerare che la redditività delle operazioni ritenuta dai giudici di merito sarebbe comunque eccessiva, perché sarebbe superiore al 30%. Vi sarebbe, inoltre, una carenza di motivazione circa la valenza della dichiarazione del teste Carlucci, da cui emergeva che la redditività non poteva mai essere superiore al 15%.
2.5. - Con un quinto motivo di doglianza, si rilevano la mancanza, la contraddittorietà e la manifesta illogicità della motivazione in relazione alla ritenuta irrilevanza dei maggiori costi detraibili sostenuti dall'imputato, indicati in un prospetto allegato alla dichiarazione resa all'udienza del 9 gennaio 2012. Si lamenta, in particolare, che l'accertamento della guardia di finanza è stato di natura induttiva, come confermato dallo stesso maresciallo IT. La difesa riporta, poi, le dichiarazioni spontanee rese dall'imputato all'udienza del 9 gennaio 2012. Secondo il ricorrente, la Corte d'appello avrebbe seguito un percorso argomentativo non corretto, perché avrebbe ritenuto che i costi detraibili non documentati e allegati della difesa sarebbero privi di aderenza da elementi concreti, anche solo indiziari, e fondati comunque su documentazione formata unilateralmente dall'imputato. Si critica anche il passaggio motivazionale nel quale si ritiene sussistente un sistema integrato per anni al fine di occultare una parte significativa dei ricavi, anche in mancanza di dichiarazioni specifiche sul punto degli acquirenti.
2.6. - Il sesto motivo di doglianza è riferito all'inosservanza e all'erronea applicazione della legge penale, in relazione agli artt. 64, 65, 192 e 208 c.p.p., in ordine alle conseguenze che la Corte
d'appello trae dall'esercizio della facoltà di non rispondere da parte di ZO. Si lamenta in particolare che la Corte territoriale avrebbe affermato che il fatto che l'imputato si sia limitato a rendere spontanee dichiarazioni sottraendosi all'esame non ha permesso la costituzione di una prova in contraddittorio sulla prospettazione difensiva, così traendo elementi sfavorevoli all'imputato dal semplice esercizio di un suo diritto. 2.7. - In settimo luogo, si deducono l'inosservanza degli artt. 192, 234, 530 e 533 c.p.p., nonché la mancanza, la contraddittorietà e la manifesta illogicità della motivazione in ordine all'entità dell'imposta evasa. Si lamenta, sul punto, che i giudici di merito avrebbero dato preferenza al criterio presuntivo - induttivo tratto dall'accertamento tributario rispetto ad una valutazione in concreto delle dichiarazioni dei testi. La circostanza che, presso la società dell'imputato vi fossero contratti preliminari di vendita che riportavano il prezzo maggiorato della quota in nero sarebbe, per i giudici di merito dirimente;
ma questi non considererebbero - secondo la prospettazione difensiva - che lo scostamento fra preliminare e definitivo potrebbe essere determinato dalla necessità dell'acquirente di richiedere un mutuo, che, essendo erogato solo per una parte, avrebbe potuto rendere utile per lo stesso acquirente l'indicazione di un corrispettivo più elevato per l'acquisto. Non si sarebbe considerato, inoltre, che gli acquirenti avevano affermato di avere effettuato versamenti in contanti non all'imputato ma all'agente immobiliare;
con la conseguenza che vi sarebbe dubbio sul fatto che tali somme siano state effettivamente ricevute dall'imputato stesso.
2.8. - Con un ottavo motivo di doglianza, si rilevano l'inosservanza e l'erronea applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 13, con particolare riferimento all'attenuante ivi prevista. Pur avendo l'imputato documentato nel procedimento l'avvenuta sottoscrizione con l'Agenzia delle entrate di un verbale di adesione relativo agli anni di imposta 2004-2005, la cui prima rata era stata corrisposta il 2 gennaio 2009 e il cui pagamento era terminato nell'anno 2011, il Tribunale e la Corte d'appello avrebbero ritenuto non configurabile l'attenuante in mancanza del completo pagamento. La difesa sostiene, poi, di non condividere l'orientamento espresso da questa Corte (sez. 3, 5 luglio 2012, n. 176, rv. 254146), secondo cui, in caso di adesione all'accertamento, la circostanza attenuante è inapplicabile, perché il suo riconoscimento è subordinato all'integrale estinzione dell'obbligazione tributaria da parte del debitore. Secondo la difesa, infatti, il requisito dell'integrale estinzione del debito tributario non si ricaverebbe dal tenore letterale della norma. Non si sarebbe considerato, inoltre, che vi era una fideiussione bancaria stipulata dall'imputato a favore del fisco.
2.9. - Un nono motivo di doglianza è riferito alla carenza e manifesta illogicità della motivazione in ordine al trattamento sanzionatorio, perché i giudici muoverebbero dalla pena base di un anno e sei mesi, superiore al minimo edittale, pur avendo affermato di voler applicare la pena in misura corrispondente al minimo edittale.
2.10. - Con un decimo motivo di doglianza, si chiede che la Corte di cassazione riconosca l'intervenuta prescrizione del reato in riferimento al periodo di imposta 2004.
CONSIDERATO IN DIRITTO
3. - Il ricorso è solo parzialmente fondato.
Secondo quanto riportato dalla Corte distrettuale, la società dell'imputato aveva venduto appartamenti a prezzi effettivamente superiori a quelli formalmente indicati nei contratti definitivi. A tale conclusione i giudici di primo e secondo grado sono pervenuti sulla base dei seguenti elementi: a) non vi è corrispondenza tra i dati indicati nelle richieste di mutuo bancario da parte degli acquirenti, risultanti dai contratti preliminari, e i prezzi di vendita degli immobili, che sono inferiori;
b) 25 dei 42 acquirenti interpellati hanno dichiarato di avere versato in nero parte del prezzo;
c) tale circostanza è risultata confermata dagli accertamenti svolti presso le agenzie immobiliari che si sono occupate dell'intermediazione in relazione alle provvigioni da queste percepite;
d) un'ulteriore conferma viene dalle dichiarazioni del teste NE, titolare dell'agenzia "Immobilandia". Si tratta di elementi che - come correttamente evidenziato dalla Corte distrettuale - assumono valenza proprio perché complessivamente considerati, senza che possa darsi spazio al tentativo della difesa di parcellizzare il quadro probatorio allo scopo di svalutarne la portata.
3.1. - Venendo all'esame dei singoli motivi di ricorso, deve rilevarsi - quanto al primo - che la prospettata inutilizzabilità del verbale di accertamento dell'aprile 2008 della Guardia di Finanza, acquisito con ordinanza del 9 gennaio 2012, è insussistente. Come correttamente evidenziato dal Tribunale e dalla Corte d'appello - anche a prescindere da ogni altra valutazione sul punto - all'inizio dell'attività di indagine della polizia giudiziaria nessun indizio di reato nei confronti dell'imputato era emerso;
solo attraverso l'acquisizione di documenti (contratti preliminari e definitivi, fatture) gli inquirenti avevano potuto riscontrare una mancata corrispondenza fra le percentuali delle provvigioni e le dichiarazioni rese dagli acquirenti, da un lato, e i corrispettivi risultanti formalmente dei contratti definitivi, dall'altro. Si tratta, evidentemente, di una valutazione di merito pienamente logica e coerente e, dunque, insindacabile in sede di legittimità. A tali assorbenti argomentazioni la Corte d'appello aggiunge l'ulteriore rilievo che gli elementi di prova posti a fondamento della decisione, rappresentati dalla documentazione in atti, sono così numerosi e convergenti da rendere non decisiva l'acquisizione del verbale redatto dalla Guardia di Finanza. Ne deriva l'infondatezza del primo motivo di ricorso.
3.2. - Analoghe considerazioni valgono con riferimento al secondo motivo di doglianza, con cui si rilevano la mancanza, la contraddittorietà e la manifesta illogicità della motivazione in ordine all'acquisizione e alla valutazione probatoria degli allegati 53 e 54 al processo verbale di constatazione, nonché la violazione degli artt. 191, 192 e 234 c.p.p.. Neanche in questo caso, infatti, la difesa ha prospettato la decisività di tali documenti ai fini della formazione del convincimento dei giudici di merito, trascurando del tutto di contestare la motivazione della Corte d'appello nella parte in cui questa evidenzia che i documenti sono stati ritualmente acquisiti ex art. 507 c.p.p., perché ad essi si erano riferiti i testimoni escussi. Tali assorbenti rilievi rendono superfluo l'esame della censura difensiva secondo cui nessun consenso era stato prestato dalla difesa all'acquisizione di tali documenti;
e ciò proprio perché - come appena visto - nessun consenso era necessario. 3.3. - Il terzo motivo di ricorso - con cui si deducono la mancanza, la contraddittorietà e la manifesta illogicità della motivazione in relazione alla documentazione acquisita presso l'agenzia immobiliare "Immobilandia" di NE - è inammissibile, perché meramente ripetitivo di censure già esaminate e motivatamente disattese in primo e secondo grado.
Circa la valenza di detto documentazione e della testimonianza di NE devono richiamarsi preliminarmente gli assorbenti rilievi già svolti sub 3. in relazione al corretto riscontro, operato dal Tribunale e dalla Corte d'appello, della convergenza degli elementi di prova a fondamento della responsabilità penale dell'imputato.
Ma anche a voler considerare tale specifico profilo prescindendo dal suo inserimento nel complesso del quadro probatorio, deve rilevarsi che la motivazione della Corte d'appello risulta pienamente sufficiente e logicamente coerente. In essa si evidenzia, infatti, che dalle emergenze istruttorie sono state espunte le compravendite i cui importi evasi non erano stati sufficientemente accertati (pagina 10 della sentenza impugnata) e che il teste NE, pur non avendo riconosciuto come propria la grafia relativa alle annotazioni apposte sulle fatture contenenti riferimenti ai singoli soggetti interessati, aveva chiarito che ben poteva trattarsi di una annotazione di un proprio dipendente - apposta su fatture comunque rinvenute nell'ufficio della sua agenzia - ed aveva precisato che le percentuali delle provvigioni avevano oscillazioni non significative. Sulla base di tali dati, il Tribunale aveva poi effettuato calcoli di massima in forza dei quali risultavano ampiamente superate le soglie di punibilità previste dalla disposizione incriminatrice con riferimento ad entrambe le annualità. Del resto, il fatto che vi siano stati alcuni ricavi non contabilizzati è stato oggetto di parziale ammissione da parte della stessa difesa.
3.4. - Inammissibile, per le medesime ragioni, è anche il quarto motivo di ricorso, relativo alla mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione, in riferimento alla ritenuta genericità delle doglianze difensive circa l'inverosimiglianza dei prezzi e dei ricavi ricostruiti dalla Guardia di Finanza. Le considerazioni la difesa circa la mancanza di accertamenti bancari nei confronti della società dell'imputato e degli acquirenti e circa la mancata considerazione dei valori di mercato degli immobili non sono, infatti, idonee a scalfire le argomentazioni dei giudici di primo e secondo grado circa la decisività e la convergenza dei dati probatori raccolti. Nel caso di specie, infatti, i ricavi evasi sono stati ricostruiti sulla base di dati correttamente ritenuti certi, quali le provvigioni versate dalle parti contrattuali e le dichiarazioni accusatorie degli acquirenti, nonché i contratti preliminari e definitivi di compravendita.
3.5. - Inammissibile è anche il quinto motivo di doglianza, con cui si rilevano la mancanza, la contraddittorietà e la manifesta illogicità della motivazione in relazione alla ritenuta irrilevanza dei maggiori costi detraibili sostenuti dall'imputato, indicati in un prospetto allegato alla dichiarazione resa all'udienza del 9 gennaio 2012.
La difesa non sviluppa, infatti, argomenti che siano, anche in astratto, idonei a contrastare i corretti rilievi della Corte d'appello, secondo cui i costi detraibili non documentati e allegati della difesa sono privi di aderenza ad elementi concreti, anche solo indiziari, soprattutto perché fondati su documentazione formata unilateralmente dall'imputato. Tale documentazione non consente di desumere che tali costi siano stati, anche in parte, effettivamente sostenuti, in mancanza di elementi di riscontro, anche minimi, provenienti da controparti dei negozi asseritamente conclusi "al nero".
3.6. - Il sesto motivo di doglianza - riferito all'inosservanza e all'erronea applicazione della legge penale, in relazione agli artt. 64, 65, 192 e 208 c.p.p., in ordine alle conseguenze che la Corte
d'appello trae dall'esercizio della facoltà di non rispondere da parte di ZO - è manifestamente infondato.
Contrariamente a quanto adombrato della difesa, la Corte d'appello non trae alcun elemento sfavorevole all'imputato dal fatto che egli si sia avvalso della facoltà di non rispondere, limitandosi a rendere spontanee dichiarazioni. La Corte di merito si limita, infatti, ad affermare che la prospettazione difensiva - anche relativamente ai costi asseritamente sostenuti - in mancanza di esame dibattimentale dell'imputato è rimasta priva di sostegno probatorio, essendo basata - come appena visto - su documenti formati dallo stesso imputato
3.7. - Il settimo motivo di ricorso - con cui si deducono l'inosservanza degli artt. 192, 234, 530 e 533 c.p.p., nonché la mancanza, la contraddittorietà e la manifesta illogicità della motivazione in ordine all'entità dell'imposta evasa - è inammissibile per le stesse ragioni già esposte ai punti 3., 3.3., 3.4.
Assolutamente ipotetiche e indimostrate risultano, del resto, le asserzioni difensive circa le ragioni giustificative dei riscontrati scostamenti fra i prezzi indicati nei contratti preliminari e quelli indicati nei contratti definitivi. Ci si riferisce, infatti, a non meglio chiarite necessità degli acquirenti di richiedere un mutuo dichiarando falsamente alle banche concedenti di dover sostenere per l'acquisto un prezzo più elevato di quello effettivamente sostenuto. Del tutto generico risulta anche l'ulteriore rilievo difensivo secondo cui vi sarebbe il dubbio che le somme maggiorate fossero state effettivamente ricevute dalla società dell'imputato, perché alcuni acquirenti non affermato di aver effettuato versamenti in contanti non a lui ma all'agente immobiliare. Dirimente risulta, anche sotto tale profilo, la circostanza - già ampiamente evidenziata - che presso la società dell'imputato si trovavano sia i preliminari di vendita, che riportavano il prezzo maggiorato della quota in nero, sia i contratti definitivi che non riportavano la maggiorazione, cosicché era evidente che tale quota era versata proprio a detta società.
3.8. - Manifestamente infondato è l'ottavo motivo di doglianza, con cui si rilevano l'inosservanza e l'erronea applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 13, con particolare riferimento all'attenuante ivi prevista.
Infatti, la Corte territoriale ha fatto applicazione dell'orientamento di questa Corte - che deve essere qui ribadito - secondo cui l'invocata circostanza attenuante non è configurabile in caso di adesione all'accertamento, perché il suo riconoscimento è subordinato all'integrale estinzione dell'obbligazione tributaria da parte del debitore, (ex multis, sez. 3, 5 luglio 2012, n. 176, rv. 254146). Del tutto irrilevanti sono, perciò, le considerazioni difensive relative all'esistenza di una fideiussione bancaria stipulata dall'imputato a favore del fisco e all'avvenuta sottoscrizione con l'Agenzia delle entrate di un verbale di adesione, la cui prima rata sarebbe stata corrisposta il 2 gennaio 2009 e il cui pagamento sarebbe terminato nell'anno 2011.
3.9. - Il nono motivo di doglianza - riferito alla carenza e manifesta illogicità della motivazione in ordine al trattamento sanzionatorio, perché i giudici di primo grado muoverebbero dalla pena base di un anno e sei mesi, superiore al minimo edittale, pur avendo affermato di voler applicare la pena in misura corrispondente al minimo edittale - è inammissibile.
Si tratta, infatti, di una doglianza che non risulta riportata in sentenza tra i motivi di appello, laddove le censure della difesa in punto di pena si erano limitate alla denuncia di un errore contenuto nel dispositivo della sentenza;
errore alla cui correzione la Corte d'appello ha provveduto.
3.10. - Il decimo motivo di ricorso è, invece, fondato. Deve infatti rilevarsi che, quanto all'anno di imposta 2004 (capo 1 dell'imputazione), il reato è contestato come commesso in data 31 luglio 2005, con la conseguenza che il relativo termine prescrizionale di sette anni e sei mesi (cui vanno aggiunti 52 giorni in relazione al rinvio dell'udienza determinato dall'adesione del difensore all'astensione collettiva: 20 marzo 2012 - 11 maggio 2012) è già ampiamente decorso alla data della pronuncia della presente sentenza.
4. - La sentenza impugnata deve dunque essere annullata senza rinvio limitatamente al reato contestato al capo 1) dell'imputazione, perché estinto per prescrizione, con eliminazione della relativa pena di mesi tre di reclusione. Il ricorso deve essere per il resto rigettato.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente al reato contestato al capo 1) dell'imputazione, perché estinto per prescrizione, ed elimina la relativa pena di mesi tre di reclusione. Rigetta nel resto il ricorso.
Così deciso in Roma, il 19 febbraio 2014.
Depositato in Cancelleria il 19 giugno 2014