Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. Prof. Antonio LA TORRE Presidente Camera di Cons.

1.Dott. Francesco SIMEONE Componente data 08/04/98
2." Giovanni TR Componente
3." Alfonso NI Componente SENTENZA
4." Giovanni OL Componente N. 12
5." Torquato GEMELLI(REL) Componente
6." US EN Componente R.G.N. 5264/97
7." CE CO Componente
8." AL AM Componente
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto dal P.M. c/:
D'DR MM, n. a Cagliari il 25.12.1958;
avverso la sentenza emessa dal G.I.P. del Tribunale di Cagliari in data 25.10.1996;
Sentita la relazione fatta dal Consigliere dott. Torquato GEMELLI;

Lette le conclusioni del P.M. con le quali chiede l'annullamento con rinvio.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con sentenza del 25 ottobre 1996 il G.U.P. del Tribunale di Cagliari dichiarava non luogo a procedere perchè il fatto non costituisce reato nei confronti di MM D'DR, imputato della contravvenzione di cui all'art. 1 comma 6 D.L. 10.7.1982 n. 429 convertito nella L.

7.8.1982 n. 516 e succ. modif. per avere, quale amministratore unico della s.r.l. BEV.AL. con sede in Monastir, omesso di tenere dal 22 gennaio al 15 febbraio 1993 i registri I.V.A. delle vendite e degli acquisti;
la decisione era adottata sul rilievo che il fatto contestato non poteva essere assunto nell'ipotesi di mancata tenuta di dette scritture contabili obbligatorie nè in quella, equiparata, di scritture contabili non bollate.
Nel caso in esame il D'ND, in contrasto con la prescrizione che la bollatura deve precedere l'uso dei registri, aveva annotato operazioni dal 22.1.93, vale a dire da epoca di poco antecedente alla data (15.2.93) della bollatura, così ponendo in essere, secondo il G.U.P., un'irregolarità che, per il brevissimo lasso temporale fra i due eventi e tenuto conto di tutte le circostanze del caso concreto, non appariva di tale gravità, frequenza e ripetitività, da ingenerare un giudizio d'inattendibilità della scrittura. Avverso la sentenza proponeva ricorso il P.M. presso il Tribunale di Cagliari chiedendone l'annullamento, in quanto la fattispecie integrava gli estremi del reato di omessa tenuta delle scritture, poichè l'imprenditore, almeno dal giorno dell'operazione sino a quello della bollatura, era stato privo di esse;
tanto che aveva dovuto attendere la bollatura per adempiere l'obbligo delle annotazioni. Osservava, inoltre, che il giudice era incorso nell'immutazione del fatto pronunciandosi sulla regolarità o meno dell'annotazione di operazioni che, compiute anteriormente, erano state registrate successivamente alla bollatura, mancando elementi dai quali potesse dedursi che il pubblico ufficiale, commettendo un falso o una frode, non avesse bollato i registri in bianco. Conseguiva, secondo il ricorrente, la nullità della sentenza (artt.521 e 522 c.p.p.), la cui motivazione inoltre era viziata da illogicità manifesta.
Il ricorso, assegnato alla III Sezione Penale della Corte di Cassazione, è stato rimesso alle Sezioni Unite con ordinanza del 9 giugno 1997 sul rilievo dell'esistenza del contrasto di giurisprudenza in tema di obbligo della bollatura dei registri contabili antecedentemente alla data in cui è realizzata la prima operazione da annotare;
contrasto manifestatosi sull'interpretazione da dare al vigente testo del sesto comma dell'art. 1 citato, in particolare alle previsioni: "Si considerano non tenute le scritture contabili non bollate nonchè quelle inattendibili nel loro complesso a causa di irregolarità gravi, numerose e ripetute". Ove si ritenesse che l'inattendibilità della scrittura in relazione alla gravità dell'irregolarità non sia riferibile alla bollatura, ma ad ipotesi diverse, il reato sarebbe ravvisabile anche se la stessa venisse effettuata il giorno successivo all'operazione da annotare;

qualora, invece, si ritenesse che la formulazione della norma nell'inciso "irregolarità gravi, numerose e ripetute" si riferisca anche alla bollatura, il giudizio sulla tardività dell'adempimento sarebbe ininfluente ai fini del decidere.
Il P.G. presso la Corte di Cassazione, con requisitoria del 20.11.97, ha chiesto l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata, osservando che la norma di cui all'art. 1 co. 6 L. n.516/82 in tema di tenuta delle scritture contabili obbligatorie non
è stata depenalizzata e che "un registro non bollato è privo di significazione giuridica" ed integra la contravvenzione l'omessa istituzione del medesimo, "indipendentemente dall'effettivo esercizio dell'attività e dalla concreta evasione I.V.A.", poichè già in tale omissione si verifica l'offesa al bene tutelato della "trasparenza della posizione tributaria" e della "correttezza" delle trascrizioni. Per altro verso, l'inciso "si considerano non tenute le scritture contabili non bollate" non può essere correlato al successivo "nonchè quelle inattendibili nel loro complesso a causa di irregolarità gravi, numerose e ripetute", trattandosi di due condotte alternative, ontologicamente diverse.
Il Primo Presidente Aggiunto della Corte di Cassazione ha assegnato il ricorso alle Sezioni Unite, fissando per la trattazione l'udienza camerale del 10 dicembre 1997.
In detta udienza il processo è stato rinviato per l'imminente pubblicazione del provvedimento legislativo di riforma delle sanzioni tributarie (in materia di imposte dirette e d'imposta sul valore aggiunto), che peraltro è intervenuto (Decreto legislativo 18.12.97 n. 471 in vigore dall'1.4.98) senza immutare in ordine alle ipotesi contravvenzionali previste dall'art. 1 co. 6 della Legge 516/82. Per la decisione del ricorso è stata fissata l'udienza dell'8 aprile 1998.
MOTIVI DELLA DECISIONE

1. La questione di diritto che ha dato luogo alla rimessione del ricorso alle Sezioni Unite consiste nello stabilire se integri l'ipotesi contravvenzionale di cui all'art. 1 co. 6 L. 516/82 l'omessa bollatura delle scritture contabili, antecedentemente alla data della prima operazione da annotare, da parte dei soggetti obbligati alla tenuta del libro giornale, del libro degli inventari, del registro delle fatture e dei registri dei corrispettivi e degli acquisti.

2. Nel senso di un'interpretazione della norma in maniera meno rigida si è espressa la III Sezione penale della Corte Suprema con la sentenza 20.11.1990 Pavia, secondo la quale le irregolarità penalmente rilevanti disciplinate dalla norma di cui trattasi devono ritenersi circoscritte a quelle che compromettono in radice il conseguimento dei fini cui sono preordinate la tenuta e la conservazione delle scritture in questione;
sicchè è stato successivamente precisato (Cass. Sez. III sentenza 6.11.93 Recco) che non ogni imperfezione o irregolarità assume connotazione penalmente rilevante, ma solo quella idonea ad alterare la fedeltà del documento, poichè se questo, nonostante le accertate difformità puramente formali dal dovuto, risulti ugualmente idoneo alla funzione cui adempie, si resterà fuori dell'ambito di applicazione della norma penale a causa della concreta inoffensività della condotta. Ed è all'"interesse protetto" che deve aversi riguardo, con la conseguenza che è penalmente sanzionabile esclusivamente la condotta che lo abbia leso o sia in grado di lederlo e che s'individua nel comportamento doloso o colposo che, se non impedisca, renda difficoltoso o comunque sia idoneo a ritardare l'accertamento immediato del reddito e della relativa imposta (Cass. Sez. III sent.

2.2.94 Pelacani). Da tale orientamento deriva che un minimo ritardo nella bollatura, che non risulti collegato a fatti prodromici all'evasione, non realizza quell'offensività della condotta costituente reato (Cass. Sez. III sent. 29.5.95 Manzoni e 13.7.96 Manca).
L'opposto orientamento penalizza il ritardo della bollatura dei registri contabili ed afferma il principio che l'obbligo della tenuta e conservazione non sorge nel momento in cui se ne fa uso, ma all'inizio dell'attività imprenditoriale (Cass. Sez. III sent.

4.5.89 Orsimari). E, in un'ipotesi di irregolare tenuta del registro degli acquisti, per la registrazione di fatture prima della bollatura, è stata ritenuta sussistente la contravvenzione, non avendo preceduto la formalità l'uso del registro (Cass. Sez. III sent. 21.10.92 Scassera). Sul principio di offensività, sul quale si sofferma l'ordinanza di rimessione, si è espressa la sentenza 22.10.96 Ziglio della stessa Sezione nel senso che non si può, in via generale, affermare una generica inoffensività dell'omessa bollatura delle scritture contabili oppure in maniera astratta un'indefinita irrilevanza penale della tardiva iscrizione di operazioni contabili eseguite in epoca antecedente alla bollatura, poichè l'inattendibilità delle scritture nel loro complesso a causa di irregolarità gravi, ripetute e numerose costituisce una fattispecie criminosa distinta dall'omessa bollatura: solo ipotesi marginali, quali il minimo ritardo nella bollatura ovvero un minimo ritardo fra la tardiva iscrizione e detta operazione, che non risultino collegate con fatti prodromici all'evasione fiscale, possono comportare l'applicazione del "principio di offensività", che nella materia di cui trattasi ha ricevuto l'avallo della Corte Costituzionale (ordinanza n. 437/1989). Ed, infine, su tale principio si soffermano le sentenze 24.1.95 n. 1990 T.R.M. e 23.7.96 Fanni della III Sez. pen. della Suprema Corte in relazione al bene tutelato dalla norma penale che, nella specie, non s'individua nel corretto prelievo fiscale, bensì in quello prodromico della trasparenza e dell'agevole controllabilità fiscale dei contribuenti, indipendentemente dall'effettivo esercizio dell'attività e dalla concreta evasione del tributo.

3. Le diverse linee di orientamento giurisprudenziale rendono necessario, anzitutto, porre in rilievo che non può ipotizzarsi come situazione "fisiologica", nell'ordine della liceità della condotta, che la bollatura delle scritture contabili possa intervenire in un momento successivo alla trascrizione di operazioni eseguite dal soggetto cui incombe l'obbligo della registrazione;
se ciò si verificasse, ricorrerebbe una situazione d'illiceità, in quanto frutto di un falso o di frode ad opera del pubblico ufficiale vidimatore e verrebbe meno la garanzia della trasparenza, inalterabilità e correttezza, anche cronologica, delle annotazioni, eseguite su registri già utilizzati prima dell'adempimento. Nelle varie modifiche legislative del sesto comma del citato art. 1 L.516/82 si è rivelata eccentrica la norma introdotta con la L. 154/91
che prevedeva l'ipotesi della bollatura iniziale non apposta prima dell'uso, punita con l'ammenda da lire 200.000 a lire 1.000.000;
tanto che, sotto la spinta critica anche della dottrina, la disposizione è stata subito dopo abrogata con la L. 413/91. Resta così rafforzata dal punto di vista normativo e logico la necessità che la bollatura preceda le annotazioni, al fine di non vanificare il valore probatorio della veridicità e dell'inalterabilità delle scritture contabili: la bollatura del registro in bianco è, in tesi, l'evenienza "normale", non potendosi lecitamente effettuare la bollatura di registri contenenti trascrizioni.

4. Va rilevata, inoltre, per l'importanza delle conseguenze giuridiche che se ne trarranno, la netta separazione delle due ipotesi contravvenzionali previste dalla norma in questione con la distinzione fra "scritture contabili non bollate" che si considerano non tenute e scritture "inattendibili nel loro complesso a causa di irregolarità gravi, numerose e ripetute". La congiunzione "nonchè" con valore aggiuntivo che separa le due previsioni indica uno stacco netto delle fattispecie;
ed evidenzia condotte ontologicamente diverse (in tal senso Cass. Sez. III sent. 22.10.96 Ziglio). Le conseguenze che si traggono da tale linea interpretativa sono di fondamentale rilevanza: l'omessa bollatura è prevista come ipotesi tipica di pericolo astratto in cui è il legislatore che seleziona sulla base dell'esperienza condotte ritenute pericolose in quanto prodromiche all'evasione fiscale, sicchè il rischio che ne deriva costituisce la "ratio" dell'incriminazione; le irregolarità rilevanti delle scritture sono disciplinate, invece, come ipotesi di pericolo concreto che dev'essere, quale elemento della fattispecie, di volta in volta accertato dal giudice. La differente tecnica di formulazione della norma penale è correlata alla discrezionalità del legislatore in vista della funzione della legge e dei risultati da raggiungere, connessi all'esigenza di tutela avanzata di certi interessi contro condotte che li espongono o possono esporli a pericolo: le relative scelte non sono sindacabili nel giudizio di costituzionalità, salvo il limite della ragionevolezza, non essendo lo stesso legislatore obbligato a prevedere in ogni norma in maniera completa la soglia del penalmente rilevante, nel senso che può lasciare al giudice in via interpretativa il completamento dell'individuazione di tale limite alla stregua del principio di offensività di cui all'art. 49 co. 2 c.p. (Corte Costituzionale ordinanza 25.7.1989 n. 437).

5. Corollario del principio suesposto è che, nell'ipotesi di pericolo astratto, il fatto punibile ha in sè in via presuntiva le caratteristiche della lesività dell'interesse giuridico protetto, mentre nell'ipotesi di pericolo concreto è il giudice, cui il legislatore ha demandato di accertare la delimitazione dell'attitudine della condotta a porre in pericolo l'interesse protetto, a dover stabilire se tale lesività risulti quale effetto di essa. Ecco perchè è netta la separazione fra le due ipotesi contravvenzionali: l'omessa bollatura, secondo la formulazione normativa, s'inserisce nell'ambito dei reati di pericolo presunto che esclude ogni valutazione del giudice sulla gravità, entità e ripetitività della condotta omissiva, la cui offensività è insita, per la legge, nello stesso "non agere quod debetur" da parte del contribuente obbligato a far bollare le scritture contabili. Resta, dunque, inaccettabile l'orientamento giurisprudenziale che, traendo spunto dal minimo ritardo della bollatura dei registri in questione ovvero tra la tardiva annotazione e detta operazione, afferma che, ove il caso non sia collegato a fatti prodromici all'evasione fiscale, l'omissione possa comportare l'insussistenza del reato, in applicazione del principio di offensività di cui all'art. 49 co. 2 c.p.. Per l'omessa bollatura delle scritture contabili la legge prevede, al fine di anticipare il momento dell'incriminazione di una condotta potenzialmente lesiva - e ciò giustifica l'anticipazione della tutela penale - del fondamentale interesse dell'Erario di evitare l'evasione d'imposte, la convergenza tra tipicità e idoneità offensiva del comportamento. In tal modo risultano collegati l'attacco all'interesse formale e la lesione dell'interesse sostanziale, senza che residui un margine di apprezzamento del giudice sulla gravità e rilevanza dell'irregolarità e così sull'accertamento che sia stata raggiunta la soglia della punibilità della condotta, presuntivamente (pre)determinata a causa dell'immanenza della lesione dell'interesse protetto (trasparenza dell'attività svolta dal contribuente e agevole controllabilità fiscale), prodromico all'evasione tributaria.

6. La netta distinzione delle ipotesi criminose suindicate impone di stabilire, per la corretta linea interpretativa di quella di pericolo astratto, l'individuazione del momento in cui la condotta omissiva diventa punibile: all'inizio dell'attività economica, o antecedentemente alla realizzazione della prima operazione da annotare, ovvero dopo la scadenza del termine utile previsto dalla normativa tributaria per la registrazione. L'omessa bollatura, dolosa o colposa, offende l'interesse dell'Erario alla correttezza fiscale del contribuente quale situazione prodromica alla successiva realizzazione del gettito tributario. La sanzione penale prevista per tale omissione è giustificata dal pericolo di evasione attraverso condotte che l'esperienza ha rivelate capaci di produrla:
la norma funge da ostacolo prevenendo il rischio di uno sviluppo criminoso del contribuente che, avvalendosi dei risultati già conseguiti con l'omissione, potrebbe porre in essere ulteriori più gravi illeciti (omessa dichiarazione di redditi imponibili, frode fiscale). Col "reato - ostacolo" il legislatore frappone una diga a tutela di valori fiscalmente più rilevanti, per prevenire possibili sviluppi criminosi che s'individuano nella (successiva) evasione d'imposta: ha ritenuto, nella sua ragionevole discrezionalità, di conferire al precetto un valore di tale spessore - le entrate tributarie costituiscono il momento indispensabile per l'adempimento dei compiti statuali -, da prevedere la sanzione penale per il trasgressore. È apparso necessario, in considerazione dell'interesse protetto, anticipare la soglia della punibilità fino al limite dell'astratta pericolosità della condotta. Tale anticipazione, però, non può retrocedere oltre, altrimenti finirebbe col punire la mera pericolosità del contribuente, sganciata dal comportamento che ne ha costituito l'espressione con la non ottemperanza all'obbligo della bollatura delle scritture contabili, potenzialmente idonea a ledere il ben più rilevante interesse del fisco di assicurarsi le entrate tributarie: è l'arretramento estremo della soglia di punibilità giuridicamente possibile per far fronte ad un atteggiamento del soggetto che prima della condotta omissiva non è dotato di offensività; al di là di tale soglia della tutela penale, si rivelerebbe evidente il contrasto con i principi costituzionalmente presidiati di legalità, di ragionevolezza e della funzione della pena (artt. 25 e 27 della Costituzione).

7. Consegue che, a voler arretrare la punibilità dell'omessa bollatura delle scritture contabili al preludio dell'attività economica, così indipendentemente ancora dal suo concreto esercizio, si anticiperebbe irragionevolmente la previsione della sanzione penale per un mero comportamento ancora privo di significatività e di efficacia causale offensiva dell'interesse tutelato dalla previsione del sesto comma dell'art.1 della Legge n. 516/82. Per contro, se la punibilità si posticipasse al termine finale previsto dalle leggi tributarie per l'annotazione di un'operazione realizzata, s'interverrebbe tardivamente in riferimento alla lesione dell'interesse protetto, già posto a rischio con l'esecuzione di quanto è soggetto a registrazione.
Secondo queste Sezioni Unite, pertanto, è corretto, in aderenza ai principi enunciati, ritenere che nel "concreto" esercizio dell'attività imprenditoriale (o di lavoro autonomo) la bollatura delle scritture contabili indicate nell'art. 1 co. 6 L. n. 516/82 debba eseguirsi antecedentemente alla prima operazione da registrare correlata al momento in cui, secondo le leggi tributarie, sorge l'obbligo di annotarla: così interpretata, la norma fa salvo il principio di offensività e nel contempo tutela ragionevolmente e in maniera adeguata l'interesse protetto.
Resta assorbita ogni altra questione.
La sentenza impugnata, quindi, va annullata con rinvio al Tribunale di Cagliari che, nel nuovo giudizio, si atterrà al principio enunciato.

P. Q. M.

annulla l'impugnata sentenza e rinvia al Tribunale di Cagliari per nuovo giudizio.
Roma, 8 Aprile 1998.