Composta dagli Ill.mi Sigg.:
Dott. FERDINANDO ZUCCONI GALLI FONSECA
Primo Presidente Aggiunto

1. Dott. MARCO BOSCHI Consigliere
2. " NA GA "
3 " ALFREDO CA MO "
4. " RU EL "
5. " CO ET "
6. " IO GO "
7. " NICOLA MARVULLI "
8. " IO AN "
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto dal Procuratore Generale della Repubblica di Torino;
2) Ministero delle Finanze (parte civile);
contro
3) De AN IA PI, n. a Torino il 7.2.1937 - pure ricorrente;

4) ER GE,n. a Biella il 18.9.1934 - pure ricorrente;

avverso la sentenza della Corte d'Appello di Torino in data 19.3.1987;
Visti gli atti, la sentenza denunziata ed il ricorso;

Udita in pubblica udienza la relazione fatta dal Consigliere Dr.Nicola Marvulli;

Udito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Dr.Carmine Cecere che ha concluso per annullamento senza rinvio della sentenza impugnata perchè il fatto non è preveduto dalla legge come reato;

Uditi i difensori avv.Ivo Caracciolo di Torino e avv.Bruno Assumma di Roma.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
De AN IA PI e ME GE, soci della società a responsabilità limitata "De AN Abbigliamento" e della società in nome collettivo "GE Boutique", entrambe dedite al commercio di oggetti per l'abbigliamento, sono stati tratti a giudizio del Tribunale di Torino per rispondere dei reati previsti dagli artt. 1 comma 2 nn.1 e 2 e comma 4 e 4 comma 1 n.7 della Legge 7 agosto 1982 n. 516. Entrambi erano accusati di non aver annotato nelle scritture contabili i corrispettivi percepiti negli anni 1983 e 1984, occultandone l'esistenza anche nelle relative dichiarazioni annuali del reddito.
Il Tribunale di Torino con sentenza del 1 luglio 1986 dichiarava gli imputati colpevoli dei reati contestati, unificati sotto il profilo della continuazione e condannava ciascuno, con il concorso delle attenuanti generiche, ad un anno, mesi sei di reclusione ed a lire sei milioni di multa, nonchè entrambi, in solido, al risarcimento dei danni in favore dell'Amministrazione Finanziaria dello Stato, costituitasi parte civile.
Gli imputati proponevano appello e la Corte d'Appello di Torino con sentenza del 19 marzo 1987, in parziale riforma della decisione impugnata, li assolveva per insufficienza di prove dal delitto previsto dall'art.4 comma 1 n.7 della legge n.516 del 1982, relativamente, però, ai soli redditi percepiti nel 1984, ritenendo che i costi affrontati per la loro produzione, benchè non annotati nelle scritture contabili e non quantificabili nel loro preciso ammontare, avessero comunque assuto dimensioni tali da far sorgere serie perplissità sulla possibiltà di esprimere un giudizio postitivo circa la rilevanza dei componenti positivi del reddito sottratti alla imposizione fiscale.
La pena veniva ridotta per le residue imputazioni del primo giudice erano confermate.
Avverso tale sentenza hanno proposto ricorso per cassazione gli imputati, la parte civile ed il Procuratore Generale presso la Corte d'Appello di Torino.
Gli imputati hanno dedotto cinque motivi di ricorso:
a) con il primo hanno denunciato l'errata applicazione dell'art.4 comma 1 n.7 della legge su citata, sostenendo che l'omessa annotazione dei corrispettivi nelle scritture contabili obbligatorie e, quindi, nella successiva dichiarazione dei redditi, non era sufficiente ad integrare l'ipotesi contestata, trattandosi di un comportamento omissivo, non assimilabile a quella condotta artificiosa e fraudolenta evocata attraverso l'espicito riferimento alla dissimulazione dei componenti positivi del reddito;

b) con il secondo motivo hanno porspettato un'analoga censura per essere stato ritenuto il concorso materiale tra quel delitto e la contravvenzione prevista dall'art.1 comma 2 nn.1 e 2 della stessa legge, benchè tra le due ipotesi esistesse un vero e proprio rapporto di progressione criminosa, idoneo a provocare l'assorbimento della contravvenzione nel delitto;

c) con il terzo motivo hanno denunciato la mancata applicazione dell'art.69 C.P. in relazione alle circostanze aggravanti previste dal 4 comma dell'art.1 della Legge n.516;
d) con il quarto motivo hanno rilevato l'erata applicazione dell'art.189 C.P. in relazione ai criteri con i quali era stato determinato l'ammontare della fideiussione in favore della parte civile;
e) con il quinto motivo, infine, hanno censurato la impugnata sentenza sotto il profilo del difetto di motivazione, in relazione alla ricostruzione dei ruoli assunti da entrambi nell'amministrazione delle due società e, particolarmente, sul contributo che ME GE avrebbe offerto alla consumazione dei reati a lei attibuiti.
Il Procuratore Generale e la parte civile hanno impugnato il solo capo della sentenza concernente l'assoluzione degli imputati dal delitto, contestando la legittimità del presupposto al quale quella pronuncia era subordinata, e cioè la possibilità di tener conto dei costi e degli oneri non annotati nelle scritture contabili obbligatorie ai fini della determinazione del reddito imponibile. La trattazione dei ricorsi, assegnati alla III Sezione Penale, è stata dal Primo Presidente rimessa alle Sezioni Unite, in considerazione del contrasto giurisprudenziale che è sotro sull'interpretazione dell'art.4 comma 1 n.7 della Legge 7 agosto 1982 n. 516. Sia gli imputati che la parte civile hanno presentato analitiche memorie, illustrative dei motivi dedotti. Gli imputati hanno inoltre chiesto che i reati venissero dichiarati estinti, in conseguenza degli adempimenti da essi eseguiti, ai sensi dello art.14 della Legge 27 aprile 1989 n.154.
All'udienza del 26 aprile 1990 questa Corte, aderendo alle istanze dei ricorrenti, rinviava il processo a nuovo ruolo, per acquisire dagli uffici finanziari competenti le necessarie informazioni in relazine alle determinazioni assunte in seguito all'avvenuta presentazione, da parte degli imputati, delle dichiarazioni sostitutive. Con nota del 3 maggio 1990 l'Amministrazione Finanziaria comunicava che gli imputati avevano effettivamente presentato, nel termine previsto dalla legge, le dichiarazioni sostitutive per gli anni 1983 1984 e che il maggior reddito dichiarato corrispondeva a quello accertato, sicchè da punto di vista amministrativo la loro posizione era stata regolarizzata. Quindi, rifissato il processo per l'odierna udienza, le parti concludevano come in epigrafe.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Osserva la Corte che preliminare, rispetto ad ogni altra indagine, è quella diretta ad accertare con quali modalità deve manifestarsi la condotta integratrice del reato previsto dall'art. 4, 1 comma, n. 7 della Legge 7 agosto 1982 n. 516.
La norma, non felice risultato di un travagliato iter legislativo, apparsa con l'intento di eliminare gran parte degli inconvenienti suscitati dall'applicazione dell'art. 56, lett. E del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, ha descritto la condotta sussumibile in quella ipotesi, individuando nella "dissimulazione" dei componenti positivi del reddito e nella "simulazione" dei componenti negativi le modalità con le quali dev'essere conseguita l'alterazione, ed in misura rilevante, del risultato della dichiarazione da parte di chi è titolare di un reddito di lavoro autonomo o d'impresa. Orbene, i termini utilizzati dal legislatore per descrivere la condotta, poichè non dotati dell'intrinseca capacità di manifestare un univoco significato, sono stati variamente interpretati, sia dalla dottrina che dalla giurisprudenza, con la conseguente indicazione di contrastanti soluzioni al problema della stessa delimitazione dell'area di operatività della norma incriminatrice. Infatti, gli orientamenti che si sono manifestati sull'interpretazione della norma in esame sono tutti diretta conseguenza del diverso significato che si è attribuito ai termini - simulazione e dissimulazione - talvolta ritenuti indicativi di modalità artificiose, non esauribili nell'omessa annotazione dei componenti del reddito nelle scritture contabili (cfr. Cass. pen. Sez. III, 14 dicembre 1989, ric.Gilardi) e, altre volte, invece, considerati idonei a descrivere modalità meno complesse, comprensive sia della sola indicazione di inesistenti componenti negativi del reddito che della omessa indicazione dei componenti positivi (cfr. Cass. Pen., Sez. III, 3 marzo 1989 ric. Vangelisti, etc.). Le incertezze interpretative, espresse ancor più diffusamente nella giurisprudenza di merito, sono state accentuate dalle contrastanti opinioni sulla natura giuridica da riconoscere, nella struttura del reato, alla presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, talvolta ritenuta evento naturale della condotta, altre volte considerata anche come evento giuridico, ovvero soltanto condizione di punibilità, o addirittura semplice parametro valutativo della rilevanza penale del fatto.
Questa Corte ritiene che l'approdo verso risultati interpretativi meno incerti, idonei ad assicurare alla norma in esame un'area di autonoma operatività, non sovrapponibile ad alcuna delle altre ipotesi di reato previste dalla stessa legge e, nel contempo, a realizzare gli scopi che il legislatore ha voluto perseguire, è possibile solo se si adotta un metodo organico e sistematico di indagine che rifugga dalla velleitaria ed insidiosa pretesa di voler individuare i contenuti o gli aspetti di ciascuna componente della complessa fattispecie prescindendo dal rapporto di reciproca connessione. Il fatto stesso che l'ordinamento non offre all'interprete, come generalmente è stato riconosciuto, parametri univoci di riferimento in relazione al significato da attribuire ai termini impiegati dal legislatore per descrivere le modalità della condotta, dimostra come un risultato di appagante certezza può essere raggiunto solo sulla base di un'indagine ricognitiva unitaria della fattispecie, non avulsa dalla considerazione dell'oggetto della tutela che il legislatore ha voluto realizzare. Non è difficile riconoscere che la Legge del 7 agosto 1982 n. 516, nell'operare un radicale processo di rinnovamento nella disciplina dei reati tributari, ha voluto non solo assicurare una maggiore tipicizzazione degli illeciti, ma soprattutto anticipare la repressione penale ai comportamenti prodromici o strumentali all'evasione, se idonei ad impedire o ad ostacolare l'accertamento dell'effettiva capacità contributiva del cittadino: si è quindi creata una vera e propria rete protettiva intorno al bene giuridico tutelato dall'art. 53 della Costituzione, predisponendo nei confronti delle categorie giudicate a più alto rischio, accorgimenti idonei a rendere più difficile la realizzazione dell'evasione. Ne è conseguito che l'elemento oggettivo al quale le condotte incriminate sono state ancorate si è spostato dall'occultamento del reddito all'imposizione fiscale, alla sua sottrazione alla procedura di accertamento.
In tale prospettiva ha finito per assumere un rilievo determinante la rappresentazione della gestione economico-finanziaria che i soggetti, titolari di redditi di lavoro autonomo o d'impresa, devono fornire nelle scritture contabili obbligatorie, espressamente previste dagli artt. 14, 16, 18 bis, 19, 20, 21 D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, dagli artt.
23, 24 e 25 D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633. Alla contabilità, nel rapporto tra contribuente ed amministrazione finanziaria dello Stato, è stato riconosciuto un valore ricognitivo privilegiato ai fini dell'accertamento del reddito imponibile, tant'è vero che la contestazione delle risultanze emergenti dalla contabilità potrà avere utili risultati solo in seguito all'esito positivo di analitici accertamenti. Ne deriva che la contabilità così come rappresenta per il fisco lo strumento con il quale si può accertare l'infedeltà della dichiarazione, allo stesso modo può avere un ruolo determinante nella realizzazione dell'evasione, perchè ogni falsa registrazione dei risultati della gestione economica potrà essere utilizzata per fornire un riscontro di apparente verosimiglianza all'infedele dichiarazione. L'interesse alla "trasparenza" delle scritture contabili, considerato dal legislatore come meritevole di adeguata tutela, nella previsione normativa dell'art. 4, comma 1 n. 7 della legge su citata, assume un ruolo nè primario, nè esclusivo, perchè ha una valenza teleologica e subordinata rispetto all'interesse diretto ad assicurare la fedeltà sostanziale della dichiarazione.
Infatti, tutta la costruzione della fattispecie ruota intorno ad un elemento essenziale che ne condiziona l'esistenza: l'alterazione, in misura rilevante, del risultato della dichiarazione. La condotta integratrice del delitto in tanto ha una sua rilevanza giuridico - penale in quanto sia idonea al conseguimento di tale evento, e cioè la presentazione di una dichiarazione, il cui contenuto consenta di esprimere quel giudizio di valore al quale è subordinata la punibilità del fatto. Il rapporto di stretta subordinazione che lega la tutela dell'interesse alla "trasparenza" delle scritture contabili alla prevalente esigenza di ottenere dal contribuente una dichiarazione dei redditi corrispondente alla sua reale capacità contributiva si armonizza con quella relazione, altrettanto indissociabile, che deve sussistere sul piano psicologico tra la condotta e la lesione dell'interesse dello Stato alla percezione dei tributi, relazione evocata attraverso l'espressa previsione normativa del dolo specifico, cioè della volontà e della consapevolezza di porre in essere un comportamento idoneo a realizzare l'evasione fiscale.
Le componenti, di carattere storico e valutativo, dell'evento che conclude l'iter esecutivo del reato, pur essendo strettamente connesse, sono facilmente riconoscibili: perchè si consumi il reato non è certo sufficiente la presentazione di un'infedele dichiarazione, ma è necessario che l'oggetto della dissimulazione e della simulazione sia idoneo ad alterare, ed in misura rilevante, il risultato effettivo della dichiarazione.
Le considerazioni su esposte consentono di poter escludere che tale alterazione del risultato della dichiarazione possa essere considerata come una mera condizione di punibilità, se di tale nozione si recepisce quella offerta dalla prevalente dottrina e suggerita da una corretta interpretazione dell'art. 44 C.P. La condizione di punibilità, in senso proprio, è tale solo se è al di fuori di ogni relazione causale, sia di carattere materiale che psicologico, con l'azione del colpevole e, quindi, non è sussumibile nel fatto o nell'obiettività giuridica che lo caratterizza, ma è riconducibile a circostanze estrinseche, benchè comprese nel quadro dei valori o degli interessi assunti a giustificazione dell'intervento repressivo della legge penale.
Un evento, quale l'alterazione del risultato della dichiarazione, che rappresenta la realizzazione del programma evasivo predisposto attraverso la falsa rappresentazione di una ridotta capacità contributiva, non è certamente estraneo alla condotta, ma ne rappresenta la naturale conclusione.
Si può, pertanto, affermare che la condotta realizzatrice dell'evento deve essere, innanzi tutto, idonea al conseguimento del risultato cui è diretta, non esaurendo nella sua ontologica esistenza la propria rilevanza penale, ma partecipando, al pari di ogni altro antecendente causale, al processo creativo dell'evento;
il parametro indicativo dell'idoneità diviene, quindi, il primario criterio di delimitazione del contenuto e delle modalità dell'azione. Vero è che dalla modifica apportata, in sede di conversione del decreto legge del 10 luglio 1982 n. 429, alla formulazione originaria della norma che individuava le modalità della condotta nell'"occultamento" dei componenti positivi del reddito e nella "esposizione" dei componenti negativi fittizi, la maggior parte della dottrina ha dedotto che il legislatore avrebbe così non solo riconosciuto il carattere fraudolento della condotta, ma anche la necessità che questa si realizzi con modalità particolari, diverse dall'occultamento o dall'infedele esposizione, ed arricchite da artificiosi espedienti, dotati di una accentuata capacità ingannatoria (c.d. "quid pluris").
E questa interpretazione è stata in buona parte recepita dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 247 del 15 maggio 1989, anche se relativamente ad una questione di costituzionalità concernente non l'individuazione delle modalità dell'azione, bensì il giudizio di valore esprimibile sulla rilevanza dello evento. Per la verità, vago ed impreciso appare il riferimento che si è soliti fare, nel condizionare la condotta a manifestazioni dotate di una instriseca artificiosità, a quel "quid pluris", per lo più evocato in senso negativo, ed in relazione comparativa, talvolta, al mendacio, e tal'altra, all'omessa indicazione del maggior reddito percepito, con la conseguenza che le modalità della condotta finiscono per essere scontro documentale alla falsa dichiarazione. In questo senso il silenzio, nel tramutarsi come mezzo di rappresentazione di una falsa realtà, abbandona l'area dei meri comportamenti omissivi per acquisire la rilevanza di uno strumento creativo dell'altrui inganno.
Nè si è mai dubitato che la falsità ideologica possa ralizzarsi sia in positivo, indicando fatti o circostanze inesistenti, che in negativo, cioè non menzionando ciò che è rilevante nella rappresentazione di un evento, perchè sia nell'uno che nell'altro modo si sostituisce ad una realtà storica una realtà apparente, diversa dalla prima, com'è diverso il vero dal falso. Non sono, quindi, esigenze di "corrispondenza simmetrica" ad imporre, per la "dissimulazione" dei componenti positivi del reddito, una condotta capace di manifestarsi con modalità artificiose analoghe a quelle evocate dalla "simulazione" dei componenti negativi, ma è la stessa falsa rappresentazione della realtà, comunque realizzata nelle scritture contabili obbligatorie, ovvero nel bilancio o nel rendiconto allegati alla dichiarazione, a rappresentare il comune denominatore delle due ipotesi, diverse tra loro solo in relazione all'oggetto.
La falsa contabilità è idonea a trarre in inganno l'amministrazione finanziaria quando agisce da riscontro probatorio alla falsa dichiarazione, sia che consista nella materiale falsificazione di una prova documentale avente ad oggetto l'apparente esistenza di oneri o costi deducibili dal reddito, sia che si realizzi attraverso una falsità ideologica contenuta su uno o più di quei documenti indicati dall'art. 4, comma 1 n. 7 ed allegati alla dichiarazione:
in entrambi i casi, infatti, la condotta si esprime con modalità che denunciano il proposito fraudolento di ingannare il fisco ed esaltano tale idoneità nel momento stesso in cui l'utilizzazione delle false scritture contabili si armonizza con le risultanze della dichiarazione e conferiscono a questa il crisma dell'apparente veridicità, con la forza persuasiva del riscontro probatorio documentale. Ne consegue che le ragioni della modifica apportata al testo della norma in sede di conversione del decreto, non vanno ricercate nella necessità di evocare comportamenti del reddito, bensì nell'avvertita esigenza di utilizzare una terminologia tecnicamente più appropriata, e comunque idonea a comprendere ogni falsa rappresentazione della realtà e quindi anche quella eseguita con mezzi diversi da quelli materiali.
Aggiungasi che tra i componenti del reddito, possibili oggetto della condotta simulatoria o dissimulatoria, non esistono soltanto i corrispettivi conseguenti alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, ovvero gli oneri o i costi deducibili, da indicare secondo il loro predeterminato importo, e perciò suscettibili di "occultamento" o di falsa "esposizione", ma altre componenti (es. plusvalenze e minusvalenze, sopravvenienze attive e passive, rimanenze attive e passive, etc.) che, per concorrere alla formazione del reddito imponibile richiedono una valutazione, la cui infedeltà, se espressiva della volontà di ingannare l'amministrazione finanziaria, è più appropriatamente indicata con quei termini, la cui lata accezione è idonea a comprendere qualsiasi accorgimento, di carattere formale o materiale, idoneo alla falsa rappresentazione della realtà.
Pertanto, sulla base dei su esposti principi infondati si rivelano i rilievi dedotti da entrambi gli imputati ricorrenti sulla impossibilità di ritenere la condotta da essi realizzata come integratrice del delitto contestato.
Dalle decisioni dei giudici di merito risulta - e tale ricostruzione non ha formato oggetto di contestazione - che gli imputati non avevano indicato nella contabilità delle due società nè gli acquisti, nè le vendite di un rilevante quantitativo di merce, ed ogni operazione commerciale che a detta merce si riferiva era stata eseguita con accorgimenti idonei ad occultarne l'esistenza. Non erano state emesse fatture, nè buoni di consegna;
la merce acquistata non era stata inventariata e per ogni operazione erano stati utilizzati conti correnti diversi da quelli intestati alle due società.
Sulla base di tali presupposti, corretta appare la decisione adottata dalla Corte d'Appello di Torino, una volta stabilito che il proposito di sottrarre una parte rilevante del reddito d'impresa era stato attuato con il ricorso a falsità ideologiche nelle scritture contabili obbligatorie e nei bilanci delle due società, allegati alle conformi dichiarazioni dei redditi.
Nè ritiene la corte di poter condividere i rilievi dedotti dalla difesa degli imputati con il secondo motivo di ricorso, e cioè in relazione al ritenuto concorso materiale tra il delitto di cui all'art. 4 comma 1 n. 7 e laipotesi contravvenzionale prevista dall'art. 1 comma 2 nn. 1 e 2, della stessa legge.
L'avere offerto della "dissimulazione" dei componenti positivi del reddito una nozione che, perchè comprensiva di qualsiasi falsa rappresentazione della capacità contributiva, non esclude l'occultamento fraudolento di qualsiasi componente positivo del reddito nelle scritture contabili, non significa aver fornito della norma un'interpretazione che finisce per creare una specie di sovrapposizione simmetrica tra la condotta realizzatrice del delitto e quella sufficiente ad integrare la contravvenzione. Un rapporto di continenza tra norme o tra fattispecie, apprezzabile nei limiti consentiti dagli art. 15 e 84 C.P., si profila solo quando è traducibile in un giudizio di identità del loro parziale contenuto, sicchè tutti gli elementi costitutivi dell'una siano presenti nell'altra, capace di contenerli, senza mutarne l'intrinseca consistenza, ma rendendoli partecipi di una complessa realtà, arricchita da più qualificanti aspetti.
Orbene, per la configurabilità delle ipotesi contravvenzionali su indicate è sufficiente non annotare nelle scritture contabili obbligatorie i corrispettivi, perchè siffatta inadempienza, di per se stessa, lede l'interesse dell'amministrazione finanziaria alla immediata e tempestiva ricognizione della capacità contributiva del titolare di determinati redditi ed assume rilevanza penale quando viene varcata quella soglia di punibilità che il legislatore ha preferito fissare con parametri oggettivi di riferimento. Diverso è, quindi, l'oggetto materiale della condotta in entrambi i reati: i corrispettivi sono soltanto una delle possibili componenti positive del reddito e le scritture contabili obbligatorie non esauriscono l'area di applicazione del delitto, comprensiva del bilancio e del rendiconto.
Diversa è la condotta integratrice delle due ipotesi: il delitto presuppone la realizzazione di un evento, la contravvenzione si esaurisce nella mera condotta. Diversa è anche l'oggettività giuridica delle due norme, perchè non confondibili sono i presupposti ai quali è legata l'apprezzabilità giuridico-penale della condotta: nel delitto la fedeltà formale e sostanziale delle registrazioni contabili è tutelata perchè strumentale rispetto alla primaria esigenza di non sottrarre il reddito percepito all'impostazione fiscale;
nella contravvenzione, invece, la formale inadempienza dell'obbligo della tempestiva annotazione dei corrispettivi esaurisce la ratio della previsione normativa, volta soltanto ad assicurare la corretta tenuta della contabilità. Diverso è, infine, l'elemento psicologico sufficiente ad integrare i due reati, giacchè, mentre nel delitto il proposito fraudolento di ingannare l'amministrazione finanziaria è indissociabile dalla complessa condotta, nella contravvenzione l'inadempienza può essere imputabile anche a titolo di negligenza o di imperizia. Tale estesa diversità rende improponibile qualsiasi possibilità di assorbimento della condotta integratrice della contravvenzione nel delitto. Con ciò non si contesta quella che è stata definita la "normale conseguenzialità" del delitto rispetto alla condotta integratrice della contravvenzione: in effetti, chi omette di annotare i corrispettivi nelle scritture contabili per lo più si accinge a realizzare la più vasta e fraudolenta attività integratrice del delitto. Ma arbitrario sarebbe imprimere a questo rapporto di conseguenzialità, suggerito dall'esperienza, una connotazione di imprescindibile necessità che nella costruzione normativa delle due fattispecie non esiste. D'altronde, è anche possibile realizzare la condotta integratrice della contravvenzione senza violare l'art. 4 comma 1 n. 7 della legge n. 516, o perchè si omette di presentare la dichiarazione dei redditi, o perchè questa non esprime quell'accentuato divario tra il reddito dichiarato e quello percepito idoneo ad essere ricompreso nel giudizio di valore da effettuare secondo i criteri suggeriti dalla Corte Costituzionale nella citata sentenza.
Pertanto, la possibile ma non necessaria conseguenzialità tra componenti così diversi e neppure suscettibili di contestuale realizzazione è un aspetto del tutto irrilevante in relazione al concorso dei reati perchè questi, se non partecipi di un totale o parziale rapporto di identità, conservano la loro autonomia, come espressione della loro reciproca diversità.
Devesi però ugualmente riconoscere, ai sensi dell'art. 152, capv. C.P.P., che i fatti accertati e così come correttamente qualificati nell'impugnata sentenza, non costituiscono reato, in virtù degli effetti conseguenti agli adempimenti posti in essere dagli imputati in seguito all'entrata in vigore della Legge 27 aprile 1989 n. 154. Dalla documentazione acquisita risulta, infatti, che entrambi gli imputati, avvalendosi delle facoltà concesse dall'art. 14 della citata legge, hanno presentato le dichiarazioni sostitutive, comprensive dei corrispettivi non indicati ed hanno provveduto alla regolarizzazione delle scritture contabili ed al pagamento integrale del debito d'imposta.
Ritiene la corte di dover offrire una soluzione positiva al problema che è stato prospettato dai ricorrenti sugli effetti penali del cosiddetto "condono fiscale" di cui al D.L. 2 marzo 1989 n. 69, convertito con modificazioni nella Legge 27 aprile 1989 n. 154. A suggerire tale soluzione non sono soltanto ragioni di incontestabile equità, o apprezzabili esigenze di simmetria normativa rispetto alla disciplina amministrativa del rapporto che si instaura tra il contribuente e l'amministrazione finanziaria dello Stato, ovvero il riconoscimento del ruolo secondario o strumentale della legge penale tributaria rispetto alla realizzazione della pretesa impositiva, ma è la stessa interpretazione della l. n. 154 del 1989, non avulsa dalla considerazione della struttura dei reati contestati agli imputati e della loro oggettività giuridica.
Dev'essere innanzi tutto precisato che l'insuccesso dei reiterati tentativi fatti dal governo per ottenere in sede legislativa l'esplicito riconoscimento di effetti penali liberatori, non è certamente indicativo della necessità di limitare al solo campo amministrativo le conseguenze della sanatoria, giacchè tale risultato sarebbe consentito solo sulla base di una riduttiva, e perciò non accettabile, interpretazione della legge (art. 14), la quale, invece, nel fare espresso riferimento "ad ogni effetto", non ne esclude alcuno.
Aggiungasi che il naufragio di quelle iniziative, giustificate da cause diverse rispetto alla reiezione della fondatezza degli scopi che le animavano, ha consentito all'ordinamento positivo di esprimere ugualmente quella realtà normativa, giacchè l'art. 2 comma 3 D.P.R. 12 aprile 1990 n. 75, in relazione agli adempimenti conseguenti alla presentazione dell'istanza di cui all'art. 21 della Legge n. 154 del 1989, ha espressamente esteso agli "effetti penali"
la definizione del relativo procedimento.
Inoltre, il principio dell'ultrattività delle leggi penali finanziarie, introdotto dall'art. 20 della Legge 7 gennaio 1929 n. 4 non può essere utilmente evocato per giustificare una diversa soluzione, giacchè la Legge 27 aprile 1989 n. 154, successiva alla consumazione dei reati attribuiti agli imputati, non ne ha in alcun modo modificato la disciplina, ma, nel ridisegnare i rapporti tra contribuenti e amministrazione finanziaria, ha concesso ai primi, in presenza di alcuni inderogabili presupposti, e nella prospettiva di recupero alla liceità comportamenti trasgressivi, di attivarsi e, quindi, di sostituire alla precedente condotta, ispirata alla realizzazione dell'evasione ovvero all'occultamento del reddito alla sua imposizione, una condotta di segno opposto, idonea ad un tempo a rimuovere tutti gli effetti negativi riconducibili alla prima e ad assicurare al fisco l'immediata e totale realizzazione del suo credito.
Gli adempimenti successivi, rimessi alla scelta discrezionale del contribuente ed intrinsecamente idonei a disperdere la rilevanza giuridica della precedente condotta, pur inserendosi in un complesso meccanismo di liceizzazione di un fatto, non sono assimilabili nè ad una causa estintiva della punibilità, nè ad una causa estintiva del reato, e tanto meno ad una causa sopravvenuta di improcedibilità dell'azione penale.
È lo stesso ordinamento ad aver previsto, nel consentire al contribuente di vanificare gli effetti della precedente ed illecita condotta, la possibilità della sua oggettiva novazione, sicchè la precedente, vuotata di qualsiasi rilevanza giuridica, perde la sua originaria antigiuridicità formale e sostanziale. Superflua si rivela perciò l'indagine diretta a cogliere, negli effetti conseguenti all'applicazione dell'art. 14 della citata legge, gli aspetti che rendono improprio ogni accostamento con gli istituti dell'amnistia o dell'indulto (cfr. Ordinanza Corte Costituzionale n. 257 del 3/15 maggio 1990). La giuridica impossibilità di ravvisare nella condotta attribuita agli imputati i reati ad essi contestati rende superfluo l'esame degli altri motivi di ricorso, investendo essi aspetti tutti subordinati al positivo riconoscimento della responsabilità penale. La Corte deve altresì esimersi dall'esame dei ricorsi proposti dalla parte civile e dal Procuratore Generale, perchè concernenti unicamente la questione relativa alla deducibilità dei costi non registrati nelle scritture contabili e, quindi, un problema la cui soluzione non è in alcun modo partecipe della decisione adottata, ma rispetto ad essa irrilevante.
Ricorrendo le condizioni previste dall'art. 539 n. 1 C.P.P., l'impugnata sentenza deve essere annullata senza rinvio nei confronti di entrambi gli imputati, perchè il fatto non costituisce reato.

P.Q.M.

La Corte, a Sezioni Unite, annulla senza rinvio la impugnata sentenza nei confronti di entrambi gli imputati ricorrenti ed in relazione a tutti i reati ad essi contestati, perchè il fatto non contituisce reato, ai sensi dellà art.14 della legge 27 aprile 1989 n.159. Roma, lì 6 luglio 1990.