Composta dagli Ill.mi Signori Udienza pubblica
Dott. Davide AVITABILE Presidente del 9.3.1999
Dott. Antonio ZUMBO Consigliere SENTENZA
Dott. Raffaele RAIMONDI Consigliere N. 780
Dott. Pierluigi ONORATO (est.) Consigliere REGISTRO GENERALE
Dott. Salvatore SALVAGO Consigliere N. 35321/98
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto per AN CC, nato a [...] il [...],
avverso la sentenza l'11.6.1998 dal g.i.p. presso il tribunale di Reggio Calabria.
Vista la sentenza denunciata e il ricorso,
Udita la relazione svolta in udienza dal Consigliere Dott. Pierluigi Onorato,
Udito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Eduardo Scardaccione, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso,
Udito il difensore dell'imputato, avv. Natale Carbone, che ha insistito nel ricorso,
Osserva:
Svolgimento del processo

1 - Con sentenza dell'1 1.6.1998 il g.i.p. presso il tribunale di Reggio Calabria, procedendo secondo il rito abbreviato, dichiarava CC NN colpevole del reato di cui all'art. 1, comma 6. legge 516/1982, perché - quale amministratore unico della "Meridional Box
Industria Contenitori Metallici s.r.l" - aveva omesso di tenere le scritture contabili obbligatorie per il periodo dal 3 all'11 gennaio 1995.
Più esattamente il giudice accertava che il registro i.v.a. delle fatture della predetta società era stato bollato il 12.1.1995, mentre le annotazioni delle fatture sullo stesso registro datavano dal 3.1.1995.
Concesse le attenuanti generiche, il giudice condannava lo NN alla pena di lire 1.000.000 di ammenda, oltre alla pena accessoria di legge.

2 - Avverso la sentenza ha proposto ricorso il difensore dell'imputato, deducendo tre motivi.
Col primo sostiene che il reato contestato non sussiste, giacché la registrazione delle fatture deve avvenire solo entro quindici giorni, ed entro tale termine il registro era stato bollato.
Col secondo motivo il ricorrente sostiene che il reato non sussiste quando - come nella fattispecie - le operazioni contabili siano rilevabili dagli altri registri.
Col terzo e ultimo motivo il ricorrente deduce che per effetto del D.Lgs. 471/1997 il fatto non è più previsto come reato, essendo stato degradato a illecito amministrativo.
Motivi della decisione

3 - Conviene esaminare congiuntamente i primi due motivi di ricorso, giacché sono connessi e toccano entrambi un thema decidendum già affrontato e risolto in una recente sentenza delle Sezioni Unite, la quale ha deciso un'analoga fattispecie, in cui l'imputato doveva rispondere del reato di omessa tenuta dei registri obbligatori i.v.a. dal 22 gennaio al 15 febbraio 1993 (art. 1, comma 6, legge 516/1982 e succ. mod.) per aver fatto bollare i registri (in data 15.2.1993) solo dopo avervi annotato operazioni effettuate in precedenza (dal 22.1.1993) (Cass. Sez. Un. n. 000 12 del 13.7.1998, c.c. 8.4.1998, D'Andrea, rv. 210873, in Cass. Pen., 1999, n. 2 , pag. 459). Posto che secondo la norma incriminatrice si considerano non tenute le scritture contabili non bollate, nonché quelle inattendibili nel loro complesso a causa di irregolarità gravi numerose e ripetute, le Sezioni Unite distinguono nettamente queste due ipotesi contravvenzionali equiparate alla mera omissione delle scritture, per trame conseguenze diverse ai fini dell'applicazione del principio di offensività di cui all'art. 49, comma 2, c.p., esplicitamente avallato nella soggetta materia dall'ordinanza 25.7.1989 n. 437 della Corte costituzionale. Invero, secondo l'autorevole pronuncia, l'omessa bollatura configura un tipico reato di pericolo astratto, nel quale è inibita al giudice ogni valutazione sulla concreta offensività della condotta, che è presunta tipicamente dallo stesso legislatore;
mentre la tenuta di scritture contabili irregolari e inattendibili configura un reato di pericolo concreto, in cui il legislatore demanda al giudice il compito di accertare di volta in la effettiva lesività della condotta. In modo perspicuo, quindi, la sentenza D'Andrea conclude che l'offensività della omessa bollatura è insita per legge nello stesso non agere quod debetur da parte del contribuente obbligato a far bollare le scritture contabili. Sulla scia dell'argomentazione delle Sezioni Unite, questo collegio osserva anzitutto che il reato previsto e punito dal sesto comma dell'art. 1 legge 516/1982 - secondo la comune indicazione dottrinale e giurisprudenziale - offende l'interesse statuale alla correttezza e trasparenza contabile del contribuente, in funzione dell'interesse finale alla completa e tempestiva acquisizione del prelievo fiscale. In secondo luogo va sottolineato che tutte le ipotesi contravvenzionali punite dalla predetta norma (e cioè l'omessa tenuta delle scritture contabili, l'omessa conservazione delle stesse, l'omessa bollatura, la bollatura irregolare, perché non apposta su ciascun volume, e la tenuta inattendibile delle scritture) configurano un reato di pericolo, in relazione a quell'interesse strumentale alla correttezza e trasparenza contabile. Peraltro, mentre l'ultima ipotesi (tenuta inattendibile delle scritture) integra un reato di pericolo concreto, in cui il legislatore demanda al giudice il compito di valutare la effettiva offensività della condotta sulla base di determinati parametri (irregolarità gravi numerose e ripetute che rendano la tenuta dei registri complessivamente inattendibile ai fini fiscali), le altre ipotesi (omessa tenuta, omessa conservazione, omessa bollatura e bollatura irregolare dei registri) configurano un reato di pericolo astratto o presunto, in cui la lesione dell'interesse tutelato è tipicamente ritenuta dal legislatore come sussistente ed è sottratta alla valutazione del giudice. A ben vedere, non è che il principio di offensività non si applichi ai reati di pericolo astratto;
piuttosto esso è - per così dire - tipicamente applicato dal legislatore in diretta relazione all'interesse tutelato dalla norma incriminatrice, che nella specie non è quello finale del prelievo fiscale, ma quello strumentale della trasparenza contabile;
e non è chi non veda (sulla scia della valutazione legislativa) come l'omessa tenuta, l'omessa conservazione e l'omessa o irregolare bollatura dei registri obbligatori ledano per se stesse la trasparenza contabile del contribuente rispetto all'accertamento fiscale.

4 - Così chiarite le premesse dommatiche del thema decidendum, sia per la fattispecie presente sia per quella esaminata dalla Sezioni Unite, occorre stabilire il momento in cui la bollatura dei registri diventa obbligatoria, ovverosia il momento in cui l'omessa bollatura diventa punibile.
Al riguardo, la sentenza D'IA ricorda molto opportunamente che nelle varie modifiche subite dal sesto comma dell'art. 1 legge 516/1982, si è rivelata eccentrica quella introdotta dalla legge 154/1991, che puniva con la sola ammenda l'ipotesi della bollatura iniziale apposta dopo l'uso (cioè non apposta prima dell'uso), tanto che - anche sotto la spinta critica della dottrina - la disposizione è stata subito abrogata con la legge 413/1991. In tal modo -annota esattamente la sentenza - si è rafforzata dal punto di vista normativo e logico la necessità che la bollatura preceda le annotazioni, per non vanificare la veridicità e inalterabilità delle scritture contabili.
Proseguendo nel suo ragionamento, la sentenza osserva che, proprio in riferimento all'offesa dell'interesse tutelato, sarebbe assurdo anticipare la punibilità dell'omissione e quindi l'obbligo della bollatura al periodo precedente il concreto esercizio dell'attività economica;
così come sarebbe inutile posticipare quella punibilità "al termine finale previsto dalle leggi tributarie per l'annotazione di un'operazione realizzata". Conclude poi affermando che, una volta iniziato il concreto esercizio dell'attività economica soggetta all'imposta sul valore aggiunto, la bollatura delle scritture contabili obbligatorie deve eseguirsi "antecedentemente alla prima operazione da registrare, correlata al momento in cui, secondo le leggi tributarie, sorge l'obbligo di annotarla": così interpretata, la norma fa salvo il principio di offensività e nel contempo tutela ragionevolmente l'interesse protetto.
Questo collegio osserva al riguardo che le Sezioni Unite non chiariscono esplicitamente la differenza tra il "sorgere" dell'obbligo di annotazione e il relativo "termine finale" e non si pongono il problema se a norma degli artt. 23, 24 e 25 del D.P.R. 633/1972 l'obbligo di annotazione rispettivamente delle fatture, dei corrispettivi e degli acquisti sorga prima del termine finale prescritto per l'adempimento. Per meglio chiarire il problema, quindi, ad avviso di questo collegio, al di là delle considerazioni sulla ragionevolezza della politica criminale seguita dal legislatore, si deve anzitutto stabilire, sulla base della normativa vigente, qual è l'effettivo momento in cui il legislatore fa scattare l'obbligo della bollatura, ovvero qual è il momento dopo il quale la omessa bollatura diventa punibile, proprio perché viene a integrare quel pericolo astratto di ledere la trasparenza e correttezza contabile tipicamente presunto dal legislatore. Orbene, questo momento di discrimine è dato indubbiamente dall'uso dei registri obbligatori ai fini dell'i.v.a.. Infatti l'art. 22 del D.P.R. 29.9.1973 n. 600, richiamato dal citato sesto comma dell'art.1 legge 516/1982, stabilisce che - salva la disciplina dettata da leggi speciali - la bollatura dei registri obbligatori deve essere fatta a norma dell'art. 2215 c.c., il quale, divenendo così regola generale per la soggetta materia, stabilisce che i registri devono essere progressivamente numerati in ogni pagina e bollati in ogni foglio "prima di essere messi in uso". Ed è chiaro che - secondo una corretta interpretazione sistematica e teleologica - l'obbligo di mettere in uso il libro giornale e il libro degli inventari sorge con l'inizio dell'attività economica soggetta ad i.v.a., mentre l'obbligo di mettere in uso il registro delle fatture, quello dei corrispettivi e quello degli acquisti sorge nel momento specificamente stabilito dalla legge per l'annotazione delle relative operazioni. Orbene, l'obbligo di registrare le fatture sorge dopo la loro emissione e può essere assolto sino a quindici giorni dopo (art. 23 D.P.R. 26.10.1972 n. 633 e succ. mod.); l'obbligo di registrare i corrispettivi sorge dal momento in cui si effettua la relativa operazione, e può essere assolto entro il giorno non festivo successivo (art. 24 D.P.R. 633/1972 e succ. mod.); infine, l'obbligo di registrare gli acquisti, cioè le fatture relative ai beni e servizi acquistati, sorge col ricevimento delle fatture e può essere assolto entro l'anno nella cui dichiarazione viene esercitato il diritto di detrazione della relativa imposta (art. 25 D.P.R. 633/1972 e succ. mod.). Se ne deve concludere che l'obbligo di bollare il libro giornale e quello degli inventari sorge con l'inizio effettivo dell'attività economica;
l'obbligo di bollare i registri delle fatture, dei corrispettivi e degli acquisti sorge rispettivamente con l'emissione delle fatture attive, con le operazioni economiche da cui si ricavano i corrispettivi e con il ricevimento delle fatture passive.
Così definiti i principi applicabili alla fattispecie in esame, sulla scia dell'insegnamento delle Sezioni Unite, è agevole rilevare l'infondatezza delle prime due censure articolate dal ricorrente. Come risulta dalla sentenza impugnata e dallo stesso ricorso, l'imputato ha fatto bollare il registro delle fatture dopo che vi aveva già annotato le fatture emesse dal 3 all'11.1.1995. Non v'è dubbio quindi che in detto periodo egli ha usato il registro delle fatture senza la prescritta bollatura preventiva: e in siffatto non agere quod debetur (cioè nella omessa bollatura del registro prima dell'uso) è integrato il reato di pericolo astratto configurato dal sesto comma dell'art. 1 legge 516/1982. Per questa stessa ragione non può sostenersi che esuli il reato quando le operazioni contabili siano rilevabili da altri registri: secondo la valutazione tipica del legislatore, infatti, anche in questo caso verrebbe messa in pericolo l'agevole ed esatta ricostruzione contabile della gestione aziendale (Cfr. Cass. sez. III, n. 0 7355 del 25.6.1988, ud. 20.1.1988, AL OZ, rv. 178724, e Cass. Sez.III, n. 00 630 del 29.1.1997, ud. 27.11.1996, Darwich, rv. 206882, che escludono la possibilità del reato impossibile per i reati formali o di mera condotta, nonché Cass. Sez. III, n. 0 4771 del 26.4.1994, ud. 2.2.1994, Memola, rv. 198854).

5 - Col terzo e ultimo motivo il ricorrente sostiene che per effetto del D.Lgs. 18.12.1997 n. 471 ( riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi) il fatto contestato non e più preveduto come reato, essendo stato degradato a mero illecito amministrativo.
La tesi è infondata, anche se per una ragione diversa da quella addotta nella sentenza impugnata. Questa ha ritenuto che in effetti il decreto legislativo abbia depenalizzato la contravvenzione di cui al sesto comma dell'art. 1 legge 516/1982, senza peraltro chiarire se in forza del principio di specialità di cui all'art. 9 della legge 68911981, ovvero in base al principio lex posterior derogat priori di cui all'art. 15 delle preleggi;
ma ha escluso, la sentenza, che la depenalizzazione sia applicabile alle fattispecie antecedenti (come quella in oggetto) in virtù del principio generale c.d. di ultrattività delle norme penali tributarie, di cui all'art. 20 della legge 7.1.1929 n. 4.
Va invece osservato che, sotto un primo profilo, questo problema si pone negli stessi termini anche per la normativa precedente la riforma delle sanzioni tributarie non penali, giacché sia l'art. 9 del citato D.Lgs. 471/1997, sia l'abrogato art. 45 del D.P.R. 633/1972 colpiscono con sanzioni amministrative la stessa fattispecie di omessa o irregolare tenuta dei libri obbligatori i.v.a. che è punita come reato contravvenzionale, ponendosi così entrambi in posizione di concorrenza con la norma penale di cui al sesto comma dell'art. 1 legge 516/1982. Ma siffatto concorso di norme non può
risolversi in base al principio di specialità stabilito dal citato art. 9 della legge 689/1971, giacché è espressamente disciplinato dall'art. 10 della legge 516/1982, il quale dispone che l'applicazione delle pene previste in quest'ultima legge non esclude l'applicazione delle pene pecuniarie previste dalle disposizioni vigenti in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto. In altri termini, in materia tributaria il legislatore ha stabilito il concorso tra le sanzioni penali e quelle amministrative (configurando così un caso di concorso reale e non di concorso apparente tra norme). Com'è stato esattamente notato dalla dottrina, questa duplicazione degli illeciti in materia tributaria si pone in contrasto col principio di unicità degli illeciti, che si desume dall'art. 9 della legge 689/1981. C'è solo da aggiungere che il concorso reale di norme disposto dal citato art. 10 vale non solo per le disposizioni tributarie amministrative anteriori alle legge tributaria penale del 1982, ma anche per le disposizioni tributarie amministrative posteriori a quest'ultima, che hanno sostituito quelle precedenti. (In un caso analogo di concorso tra illecito penale e illecito amministrativo, invece, la citata sentenza AL OZ invoca il principio di specialità anziché la disciplina positiva di cui all'art. 10 legge 516/1982). Sotto un secondo profilo, il problema in esame è specificamente connesso all'art. 9 del D.Lgs. 471/1997, giacché si potrebbe sostenere che questa norma sia applicabile invece di quella penale del sesto comma dell'art. 1 legge 516/1982, non già in base al principio di specialità (lex specialis derogat legi generali), bensì in virtù di una tacita abrogazione per incompatibilità o per medesimezza della materia (lex posterior derogat priori ex art. 15 delle preleggi). Ma è evidente che l'art. 10 della legge 516/1982 neutralizza non solo il principio di specialità ma anche il principio del citato art. 15 delle preleggi, in base al quale la legge posteriore abroga quella anteriore: insomma, stabilendo il concorso reale tra norme penali e norme amministrative, è come se avesse anche escluso preventivamente che le norme amministrative successive possano implicitamente abrogare le norme penali della legge 516/1982. 6 - Il ricorso va quindi respinto. Segue per legge la condanna alle spese del processo. In ragione del contenuto del ricorso, non si ritiene di dover irrogare anche la sanzione pecuniaria di cui all'art. 616 c.p.p.

P.Q.M.

la corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, il 9 marzo 1999.
Depositato in Cancelleria il 21 aprile 1999