Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. FRANCESCO CRISTARELLA ORESTANO - Presidente -
Dott. MASSIMO ODDO - Consigliere -
Dott. VITTORIO GLAUCO EBNER - Consigliere -
Dott. BRUNO SPAGNA MUSSO - Consigliere -
Dott. FRANCESCO A. GENOVESE - Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto il 21 marzo 2001 da:
Laminatoi Metalli Meridionali S.p.A. - in persona del legale rappresentante sig. Luigi Gambardella - rappresentata e difesa in virtù di procura in calce al ricorso dagli avv. Gaspare Falsitta e Silvia Pansieri di Milano ed elettivamente domiciliata in Roma, alla piazza Conca d'Oro, n. 25, presso l'avv. Rita Gradara

- ricorrente -

contro
Amministrazione delle finanze dello Stato - in persona del Ministro pro tempore - rappresentato e difeso ope legis dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui domicilia in Roma alla via dei Portoghesi, n. 12

- controricorrente -

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio - sez. 1^ - n. 8 del 15 febbraio 2000. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 19 aprile 2002 dal Consigliere Dott. Massimo Oddo;

udito per il ricorrente l'avv. Silvia Pansieri, che ha chiesto la cassazione della sentenza impugnata;

udito per il controricorrente l'avv. gen. dello Stato Dott. Luigi Criscuoli, che ha domandato la conferma della decisione di secondo grado;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Maurizio Velardi, che ha concluso per il rigetto del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L'Ufficio Iva di Frosinone con avvisi notificati il 29 novembre 1995 ed il 29 luglio 1996 rettificava le dichiarazioni d'imposta rese dalla Laminatoi Metalli Meridionali S.p.A. per gli esercizi 1990, 1991 e 1992 ed irrogava alla società le pene pecuniarie previste dal d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, con riferimento a tre rilievi: 1) violazione dell'obbligo di autofatturazione di operazioni imponibili (art. 41, 5^ co.); 2) presentazione di dichiarazioni annuali contenenti indicazioni inesatte (art. 43, 3^ co.) e dalle quali risultava un debito inferiore di oltre un decimo a quello effettivo (art. 43, 2^ co.); 3) inesatte liquidazioni periodiche (art. 43, 5^ co.). I ricorsi proposti della società avverso la sola irrogazione delle sanzioni erano parzialmente accolti il 6 ottobre 1998 ed il 27 maggio 1999 dalla Commissione tributaria provinciale di Frosinone, la quale dichiarava insussistenti le violazioni di cui all'art. 43, 2^ co., d.p.r. n. 633/72, sul rilievo che il contribuente non era tenuto ad indicare nelle dichiarazioni annuali gli acquisti senza fattura dei quali aveva omesso la regolarizzazione, e dichiarava applicabile alle fattispecie il regime sanzionatorio introdotto dall'art. 6, 8^ co., d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nel testo modificato dal d.lgs. 5 giugno 1998, n. 203, fermo l'obbligo della società di corrispondere l'imposta sugli acquisti irregolari. Le decisioni, appellate dall'Ufficio e dalla contribuente, previa riunione dei tre procedimenti, erano riformate il 15 febbraio 2000 dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, che condivideva l'assunto dell'amministrazione finanziaria sull'infedeltà delle dichiarazioni annuali nelle quali non erano stati inclusi gli acquisti non regolarizzati, e riconosceva il vincolo della continuazione dedotto dalla società tra gli addebiti di inesatta ed infedele dichiarazione, anche se concernenti periodi d'imposta diversi, e l'operatività del testo originario dell'art. 6, d.lgs. n. 471/97, in quanto risultasse più favorevole rispetto a quello modificato dall'art. 1, d.lgs. 5 giugno 1998, n. 203. La società proponeva ricorso per la cassazione della sentenza con due motivi, l'intimata Amministrazione finanziaria dello Stato resisteva con controricorso notificato il 28 maggio 2001 e la ricorrente depositava memoria il 9 aprile 2002.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo di ricorso la contribuente ha denunciato la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell'art. 43, 2^ co., d.p.r. n. 633/72, in relazione agli artt. 360, 1^ co., n. 3, c.p.c., ed all'art. 62, 1^ co., d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, atteso che la commissione tributaria regionale avrebbe travisato gli effetti che l'inosservanza dell'obbligo di autofatturare e registrare operazioni passive in evasione d'imposta, come stabilito dall'allora vigente art. 41, d.p.r. n. 633/72, sarebbe suscettibile di produrre sulle dichiarazioni annuali. La regolarizza ione e contabilizzazione di acquisti non fatturati, infatti, comporterebbe un incremento delle operazioni detraibili e, nell'ipotesi, quale quella di specie, in cui nessuna contestazione venga mossa all'annotazione delle operazioni attive, il debito d'imposta derivante dalle dichiarazioni subirebbe una corrispondente diminuzione, e non un aumento, e costituirebbe un erroneo artificio quello utilizzato dall'Ufficio di assimilare gli acquisti non autofatturati alle operazioni attive omesse per fare emergere un diverso risultato.
La censura va condivisa.
Disponeva l'art. 43, 2^ co., d.P.r. n. 633/72 (abrogato dall'art. 16 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471), che "se dalla dichiarazione
(annuale) presentata risulta una imposta inferiore di oltre un decimo a quella dovuta, ovvero una eccedenza detraibile o rimborsabile superiore di oltre un decimo a quella spettante, si applica la pena pecuniaria da una a due volte la differenza".
Elementi costitutivi dell'illecito erano, dunque, la volontarietà del comportamento sanzionato, costituito da una dichiarazione infedele dei dati e degli elementi necessari per la determinazione dell'ammontare delle operazioni e dell'imposta, e l'esistenza di una differenza algebrica tra l'imposta relativa alle operazioni effettuate e quella relativa alle operazioni detraibili, che, indipendentemente dalla risultanza finale di un debito od un credito del contribuente, evidenziasse un'evasione del tributo superiore al dieci per cento.
Rispetto a tale fattispecie, l'omessa regolarizzazione degli acquisti non fatturati di beni o servizi, anche a ritenere esatta la considerazione del giudice di secondo grado, che la violazione dell'obbligo di autofatturazione previsto dall'art. 41, 5^ co., d.p.r. n. 633/72, comportava anche l'inesattezza della dichiarazione annuale, non poteva conseguentemente consentire la ravvisabilità della condotta sanzionata senza l'esatta qualificazione delle poste attive e passive e la verifica della sussistenza tra queste di un divario idoneo a configurare in concreto anche il requisito del tentativo di elusione del debito tributario nella misura richiesta ai fini della punibilità dell'illecito.
L'evidente ed esiziale reticenza della sentenza sul punto e l'appostazione da parte dell'Ufficio degli acquisti non fatturati tra le operazioni attive, entrambe lamentate dalla ricorrente, non sono tuttavia casuali, ma frutto dell'errata comune individuazione di una sussidiarietà del cessionario nell'obbligo tributario in dipendenza del suo dovere di regolarizzare gli acquisti avvenuti in evasione dell'imposta.
Orbene, l'art. 41, 5^ co., d.p.r. n. 633/72, disponeva che "il cessionario o committente che nell'esercizio di imprese, arti o professioni abbia acquistato beni o servizi senza emissione della fattura... da parte del soggetto obbligato ad emetterla, è tenuto a regolarizzare l'operazione", e che, ai fini di tale regolarizzazione, "se non ha ricevuto la fattura entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione deve presentare all'Ufficio competente nei suoi confronti, entro il trentesimo giorno successivo, un documento in duplice esemplare contenente le indicazioni prescritte dall'art. 21 e deve contemporaneamente versare la relativa imposta". "In caso di mancata regolarizzazione si applicano al cessionario o al committente le pene pecuniarie previste" nei confronti di chi aveva effettuato le operazioni imponibili "oltre al pagamento dell'imposta, salvo che la fattura risulti emessa".
La norma, attualmente sostituita dall'art. 6, 8^ co., d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 prefigurava, dunque, un autonomo illecito omissivo del cessionario di beni o del committente di servizi, che, in quanto soggetto ad i.v.a., avesse acquistato senza fattura beni o servizi da altra persona assoggettata alla medesima imposta, ed era strutturata in modo da condizionarne il comportamento successivo all'effettuazione dell'operazione imponibile, subordinando l'integrazione dell'illecito in essa previsto e l'applicazione della corrispondente sanzione alla mancata regolarizzazione dell'operazione da parte sua nelle forme e nei termini tipizzati dalla norma stessa. Scopo evidente della previsione era quello duplice di provocare la collaborazione del cessionario o del committente al fine di individuare con lo strumento della regolarizzazione l'autore della violazione dell'obbligo di fatturazione e, nel contempo, di ottenere il tempestivo pagamento dell'imposta dal soggetto tenuto, comunque, a corrisponderla in via di rivalsa (cfr.: art. 18 del d.p.r. n. 633/72). In questa prospettiva, tale pagamento non poteva intendersi quale eccezione alla regola generale, secondo cui soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto, salve le eccezioni espressamente previste dall'art. 17, d.p.r. n. 633/72, era (ed è) il solo cedente dei beni o prestatore dei servizi, bensì come uno degli oneri, ai quali la legge vincolava il cessionario o committente onde evitare una corresponsabilità a diverso titolo per l'illecito altrui senza alcun costo aggiuntivo, giacché, essendo obbligato ad annotare il pagamento nel registro degli acquisti (cfr.: art. 41, 5^ co., lett. b), d.p.r. n. 633/72), poteva esercitare il diritto alla detrazione della somma corrisposta per regolarizzare la cessione. Il cessionario o committente, che non era soggetto passivo d'imposta, non poteva, inoltre, diventarlo per il solo. fatto di diventare autore dell'illecito prefigurato dall'art. 41, 5^ co., d.p.r. n. 633/72 (cfr.: Cass. civ., sez. 5^, sent. 20 aprile 2001, n. 5868) nel caso di omessa regolarizzazione e ad una diversa conclusione non conduce neppure l'obbligo introdotto dall'art. 22, d.l. 2 marzo 1989, n. 69, del pagamento dell'imposta evasa, in quanto lo stesso si configurava come una sanzione ulteriore (cfr.. Cass. civ. sez. 5^, sent. 25 giugno 2001, n. 8656), diretta ad escludere che la condotta omissiva del cessionario si traducesse anche nel mancato recupero dell'imposta per l'impossibilità di individuare il cedente. Ne consegue che le operazioni passive non autofatturate dalla ricorrente non avrebbero potuto essere incluse nelle dichiarazioni annuali d'imposta, giacché non inerenti ad operazioni della società imponibili o detraibili, e non suscettibili, pertanto, di costituire causa d'infedeltà delle stesse per effetto della loro mancata annotazione.
La fondatezza del motivo impone la cassazione della sentenza impugnata in relazione ad esso ed il rinvio della causa, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio, che applicherà il principio sopra esposto e valuterà se l'infrazione di cui all'art. 43, 2^ co., d.p.r. n. 633/72, sia stata addebitata alla ricorrente soltanto in relazione ad acquisti non regolarizzati.
È inammissibile il secondo motivo di ricorso, con il quale la contribuente ha dedotto la violazione e falsa applicazione dell'art. 6, 8^ co., d.lgs. n. 471/97 e 3, 3^ co., d.lgs. n. 472/97, e l'omessa pronuncia della sentenza impugnata sulla doglianza formulata nell'appello avverso l'affermazione del suo obbligo al pagamento dell'imposta sugli acquisti non fatturati, nonostante tale sanzione non fosse prevista dalla normativa sopravvenuta in tema di illeciti commessi nella documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto. La commissione tributaria regionale, dopo avere accolto il secondo motivo di appello incidentale della società, ha asserito che il primo motivo, con il quale la contribuente aveva anche domandato di dichiarare non dovuta l'imposta corrispondente alle operazioni passive non regolarizzate, era riducibile alla richiesta di applicazione della sola sanzione nella misura del 15% del corrispettivo, anziché nella misura del 100% dell'imposta, e ne ha dichiarato la fondatezza in applicazione del principio del favor rei. Nessuna omessa pronuncia è ravvisabile, quindi, nella decisione sul motivo di gravame e la mancata soccombenza in relazione ad esso esclude l'interesse della contribuente all'impugnazione di tale capo della pronuncia.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso e cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto. Rinvia la causa, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Lazio. Dichiara inammissibile il secondo motivo di ricorso. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 19 aprile 2002. Depositato in Cancelleria il 24 luglio 2002