Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. PALLA Stefano - Presidente - del 10/10/2013
Dott. ZAZA Carlo - rel. Consigliere - SENTENZA
Dott. SETTEMBRE Antonio - Consigliere - N. 2537
Dott. GUARDIANO Alfredo - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. DEMARCHI ALBENGO Paolo G. - Consigliere - N. 51706/2012
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
OL LB, nato a [...] il [...];
avverso la sentenza del 29/10/2012 della Corte d'Appello di Milano;

visti gli atti, il provvedimento impugnato ed il ricorso;

udita la relazione svolta dal Consigliere Carlo Zaza;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. D'ANGELO Giovanni, che ha concluso per il rigetto del ricorso.
RITENUTO IN FATTO
Con la sentenza impugnata veniva confermata la sentenza del Tribunale di Milano del 03/02/2012 con la quale OL LB veniva ritenuto responsabile del reato continuato di cui agli artt. 646 e 476 c.p., commesso in Milano quale commercialista incaricato della tenuta della contabilità e del versamento delle imposte nell'interesse di Di LE CL ZO appropriandosi di parte delle somme ricevute per il pagamento delle imposte relative all'anno 2006 e contraffacendo i moduli di pagamento F24 relativi ai versamenti delle imposte per gli anni 2005 e 2006, con l'apposizione di falsi timbri di ricevuta della Banca Nazionale del Lavoro, per far figurare i versamenti come effettuati, dichiarandosi estinti per intervenuta prescrizione analoghi reati di appropriazione indebita contestati per gli anni dal 2002 al 2005; e condannato alla pena di anni due e mesi sei di reclusione, oltre al risarcimento dei danni in favore della parte civile. L'imputato ricorre sui punti e per i motivi di seguito indicati

1. Sul rigetto dell'eccezione di nullità della sentenza di primo grado, in quanto datata al 02/02/2012 e quindi ad un giorno precedente a quello del 03/02/2012 nel quale veniva conclusa l'istruttoria dibattimentale, il ricorrente deduce violazione di legge nel riferimento alle risultanze della lettura del dispositivo al 03/02/2012 e del deposito della motivazione al 06/02/2012, osservando che tanto non esclude il ragionevole dubbio che il Tribunale abbia formato il proprio convincimento già prima dell'udienza conclusiva, tenuto conto che dei risultati della copiosa istruttoria svoltasi in quella sede la sentenza di primo dava atto fra parentesi e solo nell'ultima pagina.

2. Sull'affermazione di responsabilità per il reato di appropriazione indebita, il ricorrente deduce illogicità della motivazione in una ricostruzione per la quale la persona offesa avrebbe consegnato all'imputato, in base alla matrici degli assegni dalla stessa prodotte, una somma minore di quella dovuta all'erario e, quale provvigione, al OL, e questi avrebbe comunque pagato parte dell'imposta falsificando i modelli F24 per dimostrare versamenti comunque parziali. Deduce altresì mancanza di motivazione sulla versione del OL per la quale le somme non versate potevano corrispondere alle provvigioni dovute all'imputato anche per la redazione di un ricorso proposto dall'imputato alla Commissione tributaria, nonché sul versamento da parte del OL in favore della parte offesa, come da bonifici prodotti nel corso dell'ultima udienza del dibattimento di primo grado, della somma di Euro.

6.600. Lamenta infine la mancata assunzione della prova decisiva costituita dall'acquisizione degli originali degli assegni emessi dal Di LE e della documentazione bancaria relativa al conto corrente sul quale gli stessi venivano tratti.

3. Sull'affermazione di responsabilità per il reato di falso, il ricorrente deduce violazione di legge ed illogicità della motivazione in quanto fondata su un'apodittica comunicazione della Banca Nazionale del Lavoro in ordine alla falsità dei moduli F24, formulata a seguito della visione di mere fotocopie degli stessi, e comunque riferita per l'appunto a copie fotostatiche, la cui contraffazione non integra il reato ove non risulti la falsificazione dell'originale.
Lamenta altresì violazione di legge nella ritenuta ravvisabilità del reato di cui all'art. 476 c.p., per documenti, quali gli F24, viceversa qualificabili come scritture private, in quanto destinate a provare un avvenuto pagamento in un rapporto fra soggetti privati, o comunque come attestati, con le conseguenti diverse configurazione del reato di cui all'art. 495 c.p., improcedibile per mancanza di querela, o di quello di cui all'art. 478 c.p., estinto per prescrizione.

4. Sul diniego dell'attenuante di cui all'art. 62 c.p., n. 6, e delle attenuanti generiche, il ricorrente deduce mancanza di motivazione sul versamento da parte del OL, in favore della persona offesa, della somma di Euro 6.600, pari ad oltre la metà del danno contestato.

5. Sulla determinazione del danno, il ricorrente deduce mancanza di motivazione sul versamento di cui al punto che precede, sull'insufficienza delle somme consegnate dal Di Lei lo all'imputato rispetto alle imposte ed alle provvigioni dovute e sul nesso causale fra la condotta e le sanzioni tributarie inflitte alla persona offesa per il mancato pagamento della cartella esattoriale. CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Il motivo di ricorso relativo al rigetto dell'eccezione di nullità della sentenza di primo grado è infondato.
Posto che la sentenza di primo grado riportava effettivamente in calce la data del 02/02/2012, precedente a quella del 03/02/2012 nella quale risulta essere stato pronunciato il dispositivo, la Corte territoriale qualificava correttamente tale circostanza come il risultato di un evidente errore materiale, nel momento in cui sulla stessa sentenza comparivano, a margine dell'intestazione, indicazioni riferite all'effettiva data di lettura del dispositivo al 03/02/2012 ed al deposito della motivazione al 06/02/2012. Esclusa pertanto la ricorrenza di elementi che rendessero incerta la reale data di pronuncia della sentenza, altrettanto correttamente i giudici di secondo grado attribuivano carattere meramente congetturale alla tesi, riproposta dal ricorrente, per la quale la difformità nell'indicazione della data e la collocazione grafica nella motivazione delle considerazioni relative ai risultati istruttori acquisiti all'udienza del 03/02/2012 indicherebbero una predisposizione della motivazione in epoca anteriore alla lettura del dispositivo della decisione di primo grado;
trattandosi di aspetti ugualmente spiegabili con l'errore nella materiale scritturazione della data e con scelte non censurabili di composizione testuale della motivazione.

2. I motivi di ricorso relativi all'affermazione di responsabilità dell'imputato per il reato di appropriazione indebita sono anch'essi infondati.
La censura di illogicità della motivazione, oltre ad attenere a valutazioni di merito, si fondano su presupposti di fatti contrastanti con i dati rilevabili dalla motivazione della sentenza impugnata. Tanto ricorre in primo luogo a proposito del rilievo per il quale le matrici degli assegni prodotte dalla persona offesa evidenzierebbero la consegna all'imputato di somme già in partenza inferiori alle imposte dovute ed alla provvigione spettante al OL, se si prescinde da un errore di calcolo immediatamente individuabile nel testo della sentenza, ed in particolare nella tabella riportante gli estremi delle matrici e la somma totale dei relativi importi. Quest'ultima somma è effettivamente indicata, come evidenziato dal ricorrente, in Euro. 16.924,53, e quindi in misura inferiore al carico di imposta del Di LE per l'anno 2006, che la stessa sentenza indica in Euro 18.726; ma i valori delle singole matrici, precisati nella tabella in Euro 3.301 per l'assegno del 14/07/2006, Euro 2.299,53 per l'assegno del 14/08/2006, Euro 2.310 per l'assegno del 19/10/2006, Euro.

2.316 per l'assegno del 17/11/2006 ed Euro 8.778 per l'assegno del 30/11/2006, danno luogo in realtà ad una somma di Euro 19.004,53, tale dunque da comprendere l'intera somma dovuta per le imposte ed una differenza imputabile alla provvigione. Ma analoghe considerazioni devono essere svolte in relazione all'ulteriore rilievo per il quale l'imputato avrebbe falsificato i modelli F24 per dimostrare versamenti comunque parziali. Dalla tabella trascritta nella sentenza impugnata risulta invero che alle suindicate matrici del 14 agosto, del 19 ottobre e del 17 novembre 2006 corrispondono modelli F24 attestanti versamenti sostanzialmente coincidenti per i rispettivi importi di Euro 2299,53, Euro 2311,35 ed Euro 2316; e che la differenza fra gli importi indicati nelle matrici e la somma complessivamente risultante dai modelli è data per la gran parte dal rilevante importo di Euro.

8.778 indicato nella matrice del 30/11/2006, oltre che da una differenza fra il valore indicato nella matrice del 14/07/2006 ed un corrispondente modello F24 attestante un minor versamento di Euro 1282,07. Nessuna illogicità è pertanto ravvisabile in una ricostruzione da cui risulta che la quasi totalità dei modelli F24 consegnati dall'imputato alla persona offesa veniva compilata in modo da farvi risultare versamenti corrispondenti agli assegni rilasciati dal Di LE.
Insussistente è il lamentato vizio di mancata acquisizione degli originali degli assegni di cui sopra e della relativa documentazione bancaria, laddove nella sentenza impugnata si argomentava coerentemente sul carattere non decisivo di tali incombenti probatori, nel momento in cui la difesa nulla eccepiva sull'autenticità delle matrici degli assegni, e le stesse venivano valutate in funzione di riscontro alle dichiarazioni della persona offesa sull'effettivo versamento al OL delle somme necessarie per il pagamento delle imposte.
In quest'ultima prospettiva, a tale elemento di riscontro si aggiunge, nell'argomentazione della sentenza impugnata, quello costituito dall'accertato versamento di somme, in pagamento imposte dovute dal Di LE per l'anno 2006, per la sola misura di Euro. 6588,28, largamente inferiore a quella per quanto detto dovuta di Euro. 18.726. La rilevante dimensione di tale differenza consente di ritenere implicitamente disattesa, in quanto logicamente incompatibile con le argomentazioni della sentenza impugnata (Sez. U, n. 6402 del 30/04/1997, Dessimone, Rv. 207944; Sez. U, n. 24 del 24/11/1999, Spina, Rv. 214794; Sez. 4, n. 1149 del 24/10/2005, Mirabilia, Rv. 233187; Sez. 6, n. 20092 del 04/05/2011, Schowick, Rv. 250105), la versione dell'imputato sulla possibilità che la somma non versata corrispondesse a provvigioni trattenute dal OL anche per la redazione di un ricorso;
e rende d'altra parte irrilevante, come osservato nella sentenza impugnata, il versamento del OL in favore della persona offesa della limitata somma di Euro 6.600. Venendo ad essere esclusi per entrambi gli aspetti i vizi di carenza motivazionale dedotti dal ricorrente.

3. Infondati sono altresì i motivi di ricorso relativi all'affermazione di responsabilità dell'imputato per il reato di falso.
La contraffazione dei modelli F24 era coerentemente affermata dai giudici di merito in base ad una comunicazione della Banca Nazionale del Lavoro tutt'altro che apodittica, in quanto riferita, come precisato nella sentenza impugnata, ai dati specifici dell'accertata falsità dei timbri e delle sigle dei funzionari dell'istituto di credito, presenti sui documenti. La generica affermazione del ricorrente, per la quale tale accertamento sarebbe stato conseguito mediante l'esame di mere copie fotostatiche dei modelli, non trova riscontro nella ricostruzione della Corte territoriale, dalla quale risulta che oggetto di esame siano state le copie dei modelli predisposte per il rilascio al contribuente e riportanti le attestazioni autentiche sul versamento apposte a cura dell'istituto di credito, trasmesse a quest'ultimo dal legale della persona offesa;

non senza considerare che, anche ove tale trasmissione avesse avuto ad oggetto copie fotostatiche dei predetti modelli, la verifica della falsità dei timbri e delle sigle renderebbe comunque logica la conclusione dei giudici di merito sulla contraffazione dei documenti originali da cui dette copie sarebbero state tratte, in mancanza di specifiche allegazioni della difesa su difformità di esse. Per ciò che riguarda la qualificazione giuridica della contraffazione, considerato che il modello F24 costituisce attestazione del pagamento, avvenuto alla presenza del dipendente della banca delegata, e del conseguente adempimento dell'obbligazione tributaria, con efficacia pienamente liberatoria, la falsità realizzata su tale documento integra il contestato reato di cui all'art. 476 c.p. (Sez. 5, n. 5584 del 10/11/1999 (12/05/2000), Cerretti, Rv. 216110; Sez. 5, n. 2569 del 24/11/2003 (26/01/2004), Canese, Rv. 227779; Sez. 6, n. 15571 dell'01/03/2011, Malisan, Rv. 250035). Minoritario e non condivisibile è il diverso orientamento citato dal ricorrente (Sez. 5, n. 36687 del 13/06/2008, Di Pasquale, Rv. 241427), per il quale la falsificazione integrerebbe il diverso reato di cui all'art. 478 c.p., in quanto ricadente su una mera attestazione derivata dell'atto di versamento, quest'ultimo individuabile nella parte del modello destinata all'agenzia delle entrate. Posto che la stessa decisione da ultima citata da atto che la copia riservata all'ufficio tributario e quella rilasciata al contribuente costituiscono due parti sostanzialmente identiche del modello, e che il documento destinato al contribuente ha di per sè funzione di quietanza del pagamento con efficacia liberatoria, non vi è alcuna ragione per differenziare la qualificazione giuridica dei due atti, laddove entrambi documentano, con pari efficacia nei confronti dei terzi, il compimento di un'attività svolta in presenza del funzionario che vi appone le attestazioni, ossia l'avvenuto pagamento dell'imposta. Correttamente pertanto la Corte territoriale riteneva sussistente l'ipotesi criminosa contestata.

4. Ancora infondato è il motivo di ricorso relativo al diniego dell'attenuante di cui all'art. 62 c.p., n. 6, e delle attenuanti generiche.
Insussistenti sono i vizi di mancanza di motivazione denunciati dal ricorrente, nel momento in cui nella sentenza impugnata si osservava, quanto all'attenuante del risarcimento del danno, che il versamento di una somma da parte dell'imputato, sia essa dell'importo di Euro 6.000 indicato dai giudici di merito o di quello di Euro 6.600 precisato nel ricorso, aveva dimensione comunque notevolmente inferiore a quella del danno corrispondente alla misura delle imposte non versate;
e che la negazione di risultanze dibattimentali da parte del'imputato nella pretesa dello stesso di aver pagato il debito, la gravità e la reiterazione delle condotte, considerate quelle coperte da prescrizione, ed i precedenti penali del OL per reati di appropriazione indebita ed esercizio abusivo della professione, oltre a giustificare la quantificazione della pena inflitta, ostavano al riconoscimento delle attenuanti generiche.
5. È da ultimo infondato il motivo di ricorso relativo alla determinazione del danno.
Contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, nella sentenza impugnata si teneva conto a questo proposito della somma versata dall'imputato in favore della persona offesa, imputando al risarcimento la somma non pagata all'erario unicamente nella restante misura di Euro 12.137,90. La quantificazione del danno risarcibile nella maggior somma di Euro. 20.000 era a questo punto adeguatamente giustificata dai giudici di merito con riguardo al pagamento di sanzioni ed interessi per il mancato pagamento delle imposte nelle rispettive misure di Euro 4.256,27 ed Euro 1163,60, evidentemente conseguenti ad una condotta che rendeva il Di LE inadempiente all'obbligo tributario contro la sua volontà, e ad un danno morale prudentemente determinato con riferimento al tradimento del rapporto fiduciario fra il contribuente ed il professionista ed alla sofferenza psicologica del primo per il rilevante contenzioso con l'erario.
Il ricorso deve pertanto essere rigettato, seguendone la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, il 10 ottobre 2013.
Depositato in Cancelleria il 13 dicembre 2013