Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. BRUNO FOSCARINI - Presidente - del 17/10/2001

1. Dott. CARLO CASINI - Consigliere - SENTENZA

2. Dott. FRANCESCO PROVIDENTI - Consigliere - N. 1618

3. Dott. PIERFRANCESCO MARINI - Consigliere - REGISTRO GENERALE

4. Dott. ANIELLO NAPPI - Consigliere - N. 13522/2001
ha pronunciato la seguente:

S E N T E N Z A
sul ricorso proposto da:
PP UI, n. il 23.4.1947 a Verona;

avverso: sentenza del 13.12.2000 della Corte di Appello di Venezia;

visti gli atti, la sentenza denunziata ed il ricorso;

udita in pubblica udienza la relazione svolta dal Consigliere Dott. Pierfrancesco Marini;

udito il Procuratore Generale in persona del Dott. Enrico Delehaye che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito il difensore Avv.to GI Pasetto del foro di Verona, per il ricorrente, che ha chiesto accogliersi il ricorso;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con sentenza 27.11.1995, il Pretore di Verona affermò la responsabilità di PP GI GI in ordine ai reati di appropriazione indebita aggravata, falso in atti pubblici, abusivo esercizio della professione e truffa aggravata, condannandolo per l'effetto, previa concessione delle attenuanti generiche in regime di equivalenza, ad anni 3 di reclusione, oltre al risarcimento dei danni in favore delle numerose parti civili.
Al PP, dottore commercialista iscritto all'albo sino al dicembre 1987, venne infatti addebitato a) di avere impiegato per i propri personali bisogni le somme di danaro ricevute dai clienti per il pagamento delle imposte;
b) di avere formato false attestazioni dei pagamenti presso gli istituti di credito ed altrettanto false attestazioni dei competenti uffici circa la posizione tributaria dei clienti;
c) di avere svolto l'attività professionale anche dopo la volontaria cancellazione dall'albo; d) di avere tentato di trarre in inganno gli uffici finanziari deputati alle verifiche esibendo i documenti di vario genere contraffatti;
fatti tutti commessi nel periodo ricompreso fra gli anni 1989/1994.
Con altra sentenza 27.9.1999 il Tribunale di Verona, in composizione monocratica, condannò il PP ad anni 2 e mesi 6 di reclusione (ed al risarcimento dei danni alle parti civili) per analoghi fatti di appropriazione indebita aggravata di somme dei clienti, ugualmente rimessegli perché provvedesse al pagamento di imposte e tasse, commessi nel periodo 1987/1997.
Le due sentenze vennero appellate dall'imputato e, la prima, anche dal Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Verona in punto di concessione delle attenuanti generiche.
La Corte di Appello di Venezia, riuniti i due procedimenti nel grado, con sentenza 13.12.2000, respinse le impugnazioni dell'imputato ed invece accolse quella del Pubblico Ministero pervenendo a negare le attenuanti generiche già concesse con la sentenza 27.11.1995;
ritenuta la continuazione fra tutti i reati, rideterminò quindi la complessiva pena in anni 4 e mesi 6 di reclusione.
L'imputato, a mezzo del difensore, ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte territoriale deducendo, quali mezzi di annullamento:

1 - violazione dell'art. 171 lett. d) cod. proc. pen. in relazione alla notifica della sentenza di appello non effettuata nel domicilio eletto;

2 - inosservanza ed erronea applicazione della legge penale sia quanto al falso in atto pubblico - sul rilievo che le attestazioni di pagamento delle imposte costituirebbero semplici scritture private sia quanto alla tentata truffa in danno della P.A. assumendosi l'inidoneità della mera presentazione dei documenti contraffatti ad integrare gli artifici ed i raggiri, in relazione peraltro alle già conseguite finalità appropriative - sia, infine, quanto all'esercizio abusivo della professione, posto che in concreto, successivamente alla cancellazione dall'albo professionale, erano state esercitate attività non riservate al commercialista o, comunque, non condizionate all'iscrizione all'albo medesimo;

3 - motivazione manifestamente illogica quanto alla valutazione della gravità dei fatti, contestati con tale ed estrema genericità da configurare vera e propria mancanza di correlazione fra accusa e sentenza per la confusione in un unicum degli episodi, nonché travisamento dei fatti stessi, si che ne sarebbe risultata pregiudicata la possibilità di valutazione degli elementi positivi ai fini di un trattamento sanzionatorio leviore;

4 - erronea applicazione della legge penale ed inosservanza di norma processuale quanto al giudizio di continuazione fra i reati, gran parte dei quali erano da ritenersi prescritti, essendo riferibili i falsi pagamenti, indicativi delle appropriazioni, non più tardi all'anno 1994;

5 - difetto di motivazione in ordine al diniego e delle attenuanti generiche, "revocate" dalla Corte territoriale trascurando gli elementi positivi rappresentati dalla difesa, e delle attenuanti di cui ai nn. 4 e 6 dell'art. 62 cod. pen.;

6 - conseguente difetto di motivazione quanto all'esclusione del giudizio di comparazione ex art. 69 cod. pen. (capace di condurre alla declaratoria di prescrizione di gran parte dei reati), nonché in punto di misura della pena, ritenuta eccessiva ("particolarmente gravosa").
MOTIVI DELLA DECISIONE
Rileva la Corte che il primo motivo - peraltro privo della necessaria specificità, perché non illustra minimamente il vizio dedotto, tanto che rappresenta la mera ipotesi di un difetto di notifica nella dichiarata possibilità che il ricorrente siasi confuso "... nel ritenere, magari contro l'evidenza documentale, verificatesi ipotesi di nullità invece non verificatesi" e, ancora, dubitando egli stesso di avere in itinere dichiarato l'elezione di domicilio mutando quella originaria - è manifestamente infondato, atteso che non deduce una nullità della sentenza, bensì un vizio di notifica dell'avviso di deposito che unicamente qualificherebbe il presente ricorso come tempestivo e, dunque, non è riconducibile ad alcuna delle previsioni di cui all'art. 606 codice di rito.
Il secondo motivo è anzitutto infondato quanto al reato di falso;
ed invero, premesso che la contraffazione non si è limitata alle firme dei funzionari di banca, bensì si è estesa anche al timbro dell'istituto di credito ed all'impronta dell'ufficio distrettuale delle imposte dirette di Verona, è certo che le quietanze di pagamento dei debiti tributari rilasciate dall'Istituto di Credito costituiscono veri e propri atti pubblici, in quanto indiscutibilmente il modulo utilizzato per attestare il pagamento della somma dovuta per imposte da parte del contribuente da un lato è produttivo di effetti giuridici di rilevanza pubblicistica in relazione all'assolvimento dell'obbligo tributario e dall'altro contiene la documentazione di mera attività compiuta dal pubblico ufficiale in relazione alla riscossione della somma dovuta per imposta, a nulla rilevando la natura privata della attività bancaria riferibile soltanto a quella ordinaria di raccolta del risparmio e di esercizio del credito e non già anche all'attività di natura tipicamente pubblicistica che gli istituti di credito svolgono in campo fiscale (Cass. Sez. 5^, 31.5.1990 n. 7853, GInesi). Neppure ha pregio la censura in ordine alla tentata truffa. Ed invero, poiché gli Uffici finanziari (IVA ed Imposte Dirette) avrebbero dovuto istituzionalmente verificare l'adempimento degli obblighi tributari, correttamente la sentenza ha ritenuto che le false quietanze di pagamento e le parimenti false attestazioni di regolarità delle dichiarazioni IVA e di sgravio in corso su una cartella esattoriale, costituissero, per via di un effettivo e decisivo camuffamento della realtà sostanziale, veri e propri artifizi capaci di trarre in errore gli uffici stessi, indotti ad una viziata percezione per acta (quell'unica immediatamente consentita) delle posizioni dei contribuenti, con il conseguente danno per la pubblica amministrazione (cui restavano negate le entrate) e l'ingiusto profitto dell'agente (che dirottava a sè medesimo le somme non versate agli uffici).
Quanto poi al reato di cui all'art. 348 cod. pen., deve premettersi che tale norma sanziona il compimento di atti professionali riservati in via esclusiva a specifiche professioni da parte di soggetti non abilitati e non anche quelli che, pur se connessi, possono essere compiuti da chiunque (Cass. Sez. 6^, 1.3.1996, Albertini;
Cass. Sez. 6^, 11.5.1990 n. 11794, Mancaniello); deve poi ritenersi che la cancellazione dall'albo (provvedimento riservato agli organi competenti), quando, come nella specie, l'iscrizione è condizione essenziale per l'ammissione all'esercizio professionale, pone il soggetto in una condizione di difetto dell'abilitazione, perché la norma, inserita nel titolo 2^ capo 2^ del codice penale e descrittiva di un delitto contro la pubblica amministrazione, tutela l'interesse generale che determinate professioni, esigenti particolari requisiti di probità e competenza tecnica, vengano esercitate soltanto da chi sia in possesso di tali requisiti certificati dall'iscrizione cui deve assegnarsi, quando richiesta dalla legge, efficacia costitutiva dello status di professionista, sicché la cancellazione è ex se attestativa della perdita dei richiesti requisiti. È poi evidente che, onde verificare se l'atto compiuto possa dirsi riservato e particolarmente protetto, occorra fare riferimento - costituendo l'art. 348 cod. pen. una c.d. norma penale in bianco (Cass. Sez. 6^ 6.12.1996 - 21.2.1997 n. 1632, Manzi) - alle norme giuridiche diverse da quella penale qualificanti l'attività professionale ed integrative della norma medesima, nella specie individuabile in quella istitutiva dell'albo professionale per i commercialisti e ragionieri, e cioè nel DPR 27.10.1953 n. 1067 che nella seconda parte dell'art. 1 individua la "competenza tipica riservata" ai dottori commercialisti (e ad altri professionisti svolgenti attività similari, come i ragionieri) enunciando che "formano oggetto della professione le seguenti attività: 1) l'amministrazione e la liquidazione di aziende, di patrimoni e di singoli beni;
b) le perizie e le consulenze tecniche;
c) le ispezioni e le revisioni amministrative;
d) la verificazione ed ogni altra indagine in merito all'attendibilità dei bilanci, di conti, di scritture e di ogni altro documento contabile delle imprese;
e) i regolamenti e le liquidazioni di avarie;
f) le funzioni di sindaco e di revisore nelle società commerciali".
Tutte tali attività - rispetto alle quali è prescritta l'iscrizione all'albo - ricevono dunque una particolare protezione che giustifica la sanzione penale, atteso il superiore interesse concernente il normale e buon funzionamento della P.A. in senso lato, essendo così riservato allo Stato di abilitare i cittadini per l'esercizio di determinate professioni per le quali si esigono speciali garanzie di ordine culturale e morale indispensabile ad evitare i pericoli ed i danni per i singoli da un'attività professionale incontrollata e svolta da esercenti inesperti o addirittura indegni (Cass. Sez. 6^, 9.2.1967, Rossi); e, coerentemente, nel rispetto del principio di tassatività delle fattispecie di reato e di quello del divieto di estensione analogica e di interpretazione estensiva della legge penale (art. 14 preleggi), quando l'attività in concreto svolta non rientri nel novero di quelle riservate da norme integrative, deve escludersi l'abusivo esercizio della professione. Orbene, nel caso di specie, la sentenza non si è sottratta all'onere della necessaria verifica della concreta attività esercitata, dando puntualmente atto che, cancellato dall'albo, l'imputato non si è limitato alla compilazione delle dichiarazioni di imposta (effettivamente estranee alla previsione del citato art. 1 DPR 1067 (1953, trattandosi di attività che può essere svolta direttamente anche dal privato interessato: Cass. Sez. 6^, 18.11.1993 - 4.3.1994 n. 2685, Salustri) - ma ha anche redatto parcelle e fatture quale "studio commerciale-tributario Dott. UI PP", nonché ha formato i bilanci, curato la tenuta dei libri delle società, provveduto alla vidimazione dei registri sociali e, seppur sia vero che la redazione dei bilanci non si ricomprenda neppur essa nel novero delle attività protette - come è dato evincere dal dettato degli artt. 23280 e 2443 cod. civ., per le quali l'attività è rimessa all'amministratore che non necessariamente deve essere iscritto nell'albo professionale dei dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali (Cass. Sez. 6^, 20.2.2001 - 13.6.2001 n. 24051, Fiorito;
Cass. Sez. 6^, 21.10.1999 27.1.2000 n. 904, Zambon G. e altri) - rientrano sicuramente fra quelle le ulteriori esposte in un contesto descrittivo della tenuta condotta nel quale l'impugnata sentenza ha correttamente desunto l'abusivo esercizio della professione sia dalla pluralità di prestazioni svolte con la copertura formale dell'intestazione (ingannatoria della clientela) sia dalla stessa ammissione dell'imputato, credibile attesa la qualità della fonte, di avere esercitato "abusivamente" tale professione, così da riconoscere una qualificata e una sostanziale abitualità dell'esercizio della professione (che non è peraltro richiesta ai fini di configurazione del reato in esame, questo stesso ricorrendo anche se siasi compiuto un solo atto di esercizio: Cass. Sez. 6^, 7.3.1985 - 7.5.1985 n. 4349, Loverso;
Cass. Sez. 6^, 11.12.1979 - 15.3.1980 n. 3732, Gennuso). Infondato è altresì il terzo motivo di ricorso, posto che le imputazioni compiutamente descrivono gli episodi sussunti nelle diverse fattispecie criminose, in ordine alle qualì, peraltro, l'imputato ha potuto compiutamente ed adeguatamente difendersi (avendoli tutti sostanzialmente ammessi); ne' una genericità produttiva di nullità, peraltro non tempestivamente dedotta, è seriamente riconoscibile nell'enunciazione di un tempus commissi delicti eccessivamente dilatato, tale dilatazione corrispondendo naturaliter alle tenute condotte, nonché risultando le epoche delle singole appropriazioni e falsificazioni tutte ricollegabili alle distinte scadenze degli obblighi tributari fittiziamente assolti. In termini di assoluta genericità, infine, risultano denunciati il difetto di correlazione fra accusa e sentenza ed il travisamento dei fatti, ne' ha pregio il richiamo a circostanze che, ove meglio precisate, avrebbero giustificato una pena più lieve, sia perché le stesse risultano già apprezzate "in negativo" (il mancato risarcimento di gran parte dei danneggiati, il rilevante danno patrimoniale provocato a taluna delle persone offese), sia perché il ricorrente sul punto muove una censura che presuppone una inammissibile rilettura delle risultanze dibattimentali. Neppure il quarto motivo merita accoglimento.
Correttamente, infatti, è stato ritenuto il vincolo della continuazione in ordine a fatti tutti rivelatori dell'unico disegno criminoso, volto alla sistematica conversione in proprio profitto delle somme ricevute dai clienti per il pagamento dei tributi e, necessariamente, alle parallele attività di falsificazione e di abusi finalizzati alle indebite appropriazioni;
rilevato, poi, che taluni fatti sono temporalmente localizzati al maggio 1997, non ha pregio l'osservazione che le appropriazioni avrebbero preceduto le distinte scadenze dei termini fissati per i versamenti dei tributi, collegati alla presentazione della dichiarazione dei redditi, perché proprio in tale momento l'agente ha manifestato, non dando alle altrui somme possedute la richiesta finalizzazione, la volontà di dominio esclusivo sulle medesime, portando a consumazione il reato;

nè è decorso, per l'uno o l'altro dei contestati reati, in relazione al tempo di loro commissione quale risulta dai capi di imputazione ed al massimo edittale delle pene, il termine massimo di prescrizione fissato in annì sette e mesi sei.
Il quinto motivo non coglie alcun vizio della sentenza. Quanto alle attenuanti generiche, la Corte territoriale, sottolineata l'immotivata loro concessione con la sentenza 27.11.1995 del Pretore di Verona, ha fondato il diniego sul rilievo di decisività in senso ostativo e dei precedenti penali (condanne per bancarotta fraudolenta e violazioni finanziarie) e della rilevante gravità dei fatti, produttivi di un serio pregiudizio patrimoniale a taluna delle persone offese, nonché considerando la durata nel tempo dei reati e la reiterazione dei medesimi, anche dopo la scoperta dei primi illeciti penali, come dimostrativa di una pervicacia ed intensità del dolo particolarmente qualificanti la negatività del generale quadro valutativo.
A fronte di tale motivazione, la censura che il rifiuto delle attenuanti generiche "può ritenersi incongruo" in ragione degli elementi positivi rappresentati dalla "duplicazione" delle parti offese nei due procedimenti, dal risarcimento parziale dei danni, dall'esiguità di molti crediti non tacitati, dal particolare motivo a delinquere (stato di disperazione per debiti) e dal comportamento pre-processuale, prospetta unicamente la necessità di un più favorevole giudizio di merito che è precluso nella presente sede;
il motivato ed incensurabile diniego delle attenuanti rende di conseguenza infondato il rilievo in punto di disapplicazione del giudizio di bilanciamento ex art. 69 cod. pen., comunque proposto nuovamente prospettando la necessità di ricerca e diverso apprezzamento degli elementi positivi ex art. 62 bis cod. pen. e richiamando i parametri ex art. 133 stesso codice, con evidente introduzione di una censura in punto di fatto preclusa nella presente sede di legittimità.
Analogo apprezzamento, da ultimo, va rivolto alla censura in tema di attenuanti ai nn. 4 e 6 dell'art. 62 cod. pen. (l'indicazione dell'art. 61 è frutto di evidente errore di battitura), posto che, a fronte di motivazione che ha apprezzato l'assoluta parzialità del risarcimento e la notevole gravità dei danni inferti alle persone offese costituitesi parti civili, il ricorrente oppone, peraltro in termini totalmente generici. una personale valutazione di "sufficienza" del risarcimento e di "modestia" delle aggressioni all'altrui patrimonio, sicché prospetta chiaramente al giudice di legittimità un nuovo e non consentito giudizio di merito. Il sesto motivo, infine, deduce l'eccessività della pena come portata dal rifiuto delle attenuanti o dalla pronuncia di estinzione per prescrizione "di parte rilevante dei reati per i quali si è irrogata condanna"; richiamato il rilievo di infondatezza in ordine alla prescrizione, è evidente, quanto alla censura in ordine al trattamento sanzionatorio, che la stessa anche in tal caso si risolve nella pretesa di una più benevola lettura della gravità dei fatti, e dunque di un ulteriore terzo giudizio di merito, dovendosi in ogni caso rilevare che la pena è stata contenuta in misura decisamente inferiore rispetto a quella media edittalmente prevista per il più grave reato ritenuto (falsità ex art. 476 cod. pen.), e gli aumenti per continuazione sono stati commisurati palesemente alla descritta pluralità e gravità dei reati sorretti da dolo giudicato intenso e pervicace.
Il ricorso, pertanto, deve essere rigettato, facendosi carico al ricorrente (art. 616 cod. proc. pen.) del pagamento delle spese del procedimento.

P.Q.M.

La Corte,
rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese del procedimento.
Così deciso in Roma, nella pubblica udienza, il 16 ottobre 2001. Depositato in Cancelleria il 19 novembre 2001