Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. LUIGI D'ASARO Presidente del 21/10/1999

1. Dott. RAFFAELE LEONASI Consigliere SENTENZA

2. Dott. LUCIANO DI NOTO Consigliere N. 1525

3. Dott. BRUNO OLIVA Consigliere REGISTRO GENERALE

4. Dott. NICOLA MILO Consigliere N. 47715/19981
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto dal:
Procuratore generale presso la Corte di Appello di Milano avverso la sentenza pronunciata il 30 settembre 1998 dalla Corte di Appello di Milano nel procedimento penale

contro

ZA US, n. a Sondrio, il 16 settembre 1955, UG RI, n. a Chiuso, il 23 ottobre 1937, PI NN, n. a Sermide il 21 novembre 1961 e ON EL, n. a Sondrio, il 17 febbraio 1964.
Visti gli atti, la sentenza denunciata ed il ricorso. Udita in udienza pubblica la relazione del Cons. Dott. Luciano Di Noto.
Udite le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sost. Procuratore Generale, Dott. US Febbraro che ha concluso per l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata. Udito il difensore, avv. US Romualdi che concluso per il rigetto del ricorso.
Osserva
Con sentenza in data 9 maggio 1994 il Pretore Circondariale di Sondrio, all'esito del dibattimento, dichiarava MB US, GO RI, IG NN, NA EL, colpevoli del reato loro ascritto e, concesse le attenuanti generiche, li condannava, ciascuno, alla pena, condizionalmente sospesa, ritenuta di giustizia, nonché, in solido, al risarcimento del danno in favore delle parti civili, liquidato in via equitativa in lire 300.000 per ciascuna di esse.
MB US, GO RI, IG NN e NA EL erano stati citati a giudizio per rispondere:
- del delitto di cui all'art. 348 c.p., perché previo accordo ed in concorso morale e materiale tra loro, lo MB quale amministratore unico della Consulta Informatica SAS, quale socio dello studio associato "Trib-Cont-Ass-SS" e quale consulente in proprio, il GO quale socio accomandante della Consulta Informatica SAS, la IG quale collaboratrice della Consulta SAS, quale socia della "Trib-Cont-Ass-SS" e quale consulente in proprio, esercitavano abusivamente le professioni di ragioniere e di commercialista, senza essere iscritti agli albi dei relativi ordini, tra l'altro:
- redigendo bilanci di società di capitali, di società di persone e di imprese individuali;

- effettuando analisi di bilancio di società di capitali, di società di persone con contabilità ordinaria;

- depositando i bilanci nella cancelleria del tribunale di Sondrio;

- predisponendo atti di riparto di quote di utile di società;
- redigendo le dichiarazioni dei redditi delle società di capitali (mod. 760);
- redigendo le dichiarazioni dei redditi della società di persone (mod. 750);
- redigendo le dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche (mod. 740);
- predisponendo i ricorsi di clienti (persone fisiche e società) e discutendo i medesimi dinanzi alle Commissioni Tributarie. In Sondrio e provincia sino all'ottobre 1992.
Il Pretore premesso, in diritto, che l'art. 348 c.p., è norma penale in bianco che prevede essere abusivo l'esercizio di quelle attività professionali per le quali è richiesta una speciale abilitazione dello Stato, escludeva dal novero delle attività professionali riservate, oggetto di tutela: - il deposito dei bilanci nelle cancelleria del tribunale, trattandosi di attività materiale, irrilevante ai fini in oggetto;
il riparto delle quote di utile delle società, trattandosi di operazione meramente matematica ed esecutiva. la redazione delle dichiarazioni dei redditi, non essendo questa attività riservata.
Escludeva altresì, poiché non provata in fatto, l'esecuzione di una vera e propria analisi di bilanci.
Limitava, pertanto, l'affermazione della penale responsabilità alle seguenti attività: - la redazione di bilanci, avendo gli imputati fornito, attraverso la "Trib-Cont-Ass", "quella indagine e quella verifica sul bilancio, costituente la riserva suddetta"; - la rappresentanza e difesa del contribuente innanzi alle Commissioni Tributarie.
La Corte di appello di Milano, su impugnazione degli imputati, assolveva gli stessi dal reato loro ascritto perché il fatto non sussiste.
I giudici del merito, puntualizzavano innanzi tutto, richiamando la giurisprudenza di legittimità, che la fattispecie in questione si integra soltanto con riguardo alle attività riservate della professione protetta, perché indicate dalla legge come esclusive e non anche a quelle attività che, pur non essendo esclusive, sono tuttavia caratteristiche o tipiche della professione protetta. Precisavano, quindi, che nessuna esclusività o riserva è prevista per la figura professionale del dottore commercialista, non rinvenendosi, peraltro, la restrizione esplicita contenuta all'art. 2 del d.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068, disciplinante la professione di ragioniere e perito commerciale.
Escludevano, infine, che gli imputati avessero svolto attività di difesa tecnica dinanzi alle Commissioni Tributarie, non risultando la stessa essere stata provata in fatto.
Ricorre per cassazione il Procuratore generale presso la Corte di Appello di Milano, nei confronti di tutti gli imputati e denuncia violazione di legge e mancanza di motivazione.
Si sostiene nel ricorso, con riferimento all'attività di predisposizione dei bilanci, la sua inclusione tra quelle previste dall'art. 1 lett. h) del d.P.R. 1068/1953, implicando essa la determinazione dei costi di produzione, come si desume per tabulas dall'art. 2425 lett. b) c.c.. Si afferma, altresì, che anche l'attività di predisposizione di ricorsi alle commissioni tributarie è sicuramente attività riservata ai ragionieri iscritti all'albo, in forza dell'art. 12 dei d. 19. n. 546 del 1992 sul contenzioso tributario.
Si censura inoltre la mancata affermazione della penale responsabilità degli imputati MB, NA e IG, considerato che per i ragionieri esiste un limite normativo, dettato dall'art. 2 del d.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068, all'esercizio di determinate attività.
Si sottolinea, infine, quanto all'affermata natura di norma in bianco dell'art. 348 c.p., secondo l'interpretazione data dal giudice delle leggi (C. Cost. sent. n. 199 del 1993), che "l'abilitazione si configura non come elemento della fattispecie penale ma come condizione di liceità dell'esercizio dell'attività professionale" "posto che il fatto costitutivo di reato assume i connotati dell'antigiuridicità attraverso la realizzazione dell'atto o degli atti medianti i quali abusivamente viene esercitata una determinata professione per la quale è richiesta una speciale abilitazione dello Stato".
Il ricorso proposto nei confronti di GO RI deve essere dichiarato inammissibile, a norma degli artt. 581 lett. c) e 591, comma primo, lett. c), non risultato essere stati presentati i relativi motivi. Il procuratore generale ricorrente, infatti, pur avendo dichiarato di ricorrere avverso la sentenza che "ha assolto ... MB US, GO RI, IG NN e NA EL", nei contestuali motivi di ricorso si occupa specificamente di MB, IG e NA, ma non fa cenno alcuno al GO. Il ricorso proposto nei confronti di MB US, IG NN e NA EL, deve invece essere dichiarato inammissibile, a norma dell'art. 606, ult. comma, cod. proc. pen., poiché i motivi dedotti sono manifestamente infondati. Le argomentazioni in diritto svolte dal pubblico ministero ricorrente non tengono conto, invero, delle ragioni che hanno indotto la corte ad assolvere gli imputati dal delitto loro contestato. È bene innanzi tutto ricordare che gli imputati, a seguito della decisione di prime cure, non impugnata dal P.M., sono stati dichiarati colpevoli del delitto di cui all'art. 348 c.p. limitatamente allo svolgimento delle seguenti attività, ritenute oggetto di tutela penale, poiché riservate alla professione protetta: a) redazione di bilanci di società di capitali, di società di persone con contabilità ordinaria;
b) predisposizione di ricorsi e discussione degli stessi dinanzi alle Commissioni. Tributarie.
Orbene, quanto alla redazione di bilanci, ritiene la Corte che la stessa non rientra nel novero delle attività protette attribuite in via esclusiva o riservata alle figure professionali dei dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali, come è dato evincere, tra l'altro, dal chiaro dettato degli artt. 2380 e 2423 c.c.. L'art. 2423, comma 1, c.c., come è noto, fa obbligo all'amministratore della società di "redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa". L'art. 2380 c.c., a sua volta, sancisce che "l'amministrazione della società può essere affidata anche a non soci". L'art. 2382 c.c., infine, al pari delle altre disposizioni contenute nel "p." 2 della Sez. VI, Capo V, Tit. V, Libro V, c.c., che dettano la disciplina concernente gli "amministratori", non riservano affatto l'amministrazione della società a soggetti iscritti negli albi professionali che qui interessano, di cui al d.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067 e 1068. Per ciò che concerne l'altra attività oggetto di addebito:
predisposizioni e discussione dei ricorsi dinanzi alle Commissioni Tributarie, le censure svolte dal pubblico ministero non colgono nel segno, in quanto la corte di merito è pervenuta all'assoluzione degli imputati dopo aver ritenuto, in fatto, non provato lo svolgimento dell'attività di difesa tecnica loro contestata.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso.
Così deciso in Roma, il 21 ottobre 1999.
Depositato in Cancelleria il 27 gennaio 2000