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Sentenza 25 gennaio 2026
Sentenza 25 gennaio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 25/01/2026, n. 1649 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 1649 |
| Data del deposito : | 25 gennaio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 12373/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, Via Cristoforo Colombo n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. – ricorrente – Contro BO IL, GA RM, BO LI, rappresentati e difesi dagli Avvocati Alessandro Tomassini, Sabina Ferraris e RI Grazia Mastino ed elettivamente domiciliati presso lo studio di costoro sito in Torino via Vela 7. – controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. del PIEMONTE n. 1130/2019 depositata in data 23 ottobre 2019. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7/10/2025 dal Consigliere dott.ssa RI LU De OS. Avv. Accer. IRPEF- IRES-IVA-IRAP 2011 Civile Sent. Sez. 5 Num. 1649 Anno 2026 Presidente: GIUDICEPIETRO ANDREINA Relatore: DE ROSA MARIA LUISA Data pubblicazione: 25/01/2026 2 Dato atto che la Sostituta Procuratrice Generale dr.ssa Paola Filippi ha concluso per l’estinzione del giudizio con riferimento all’avviso di accertamento emesso nei confronti della socia IA OS e per l’inammissibilità, o il rigetto, del ricorso con riferimento all’avviso di accertamento emesso nei confronti della società contribuente. Udita l’Avvocatura Generale dello Stato, in persona dell’Avvocato Valentina Pilloni, che ha concluso per l’estinzione del giudizio nei confronti di IA CH e, per il resto, per l’accoglimento del ricorso. Udito l’Avvocato RI Grazia Mastino che ha concluso per l’estinzione del giudizio nei confronti di IA CH e, per il resto, per il rigetto del ricorso FATTI DI CAUSA 1. L’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Torino emetteva nei confronti del sig. DA OS, in qualità di liquidatore, e delle sig.re AM RM (moglie del sig. OS) e IA OS (figlia del sig. OS), in qualità di ex socie, l’avviso di accertamento n. T7E031509068 relativo ai tributi evasi dall’estinta società Giu.Ior. s.r.l. con il quale venivano contestate alla società contribuente violazioni in materia di IRES, IRAP e IVA per l’anno d’imposta 2011. In particolare, l’Ufficio contestava ai contribuenti di aver proceduto a liquidare la società, dismettendo in fase di pre-liquidazione un immobile societario del valore di € 90.000,00 venduto ad un soggetto terzo, oltre a due autoveicoli, assegnati rispettivamente ai soci AM e OS. Pertanto, l’Ufficio accertava un maggior reddito societario pari ad € 94.958,00, un maggior imponibile IRAP pari ad euro 87.150,00 e un maggior volume d’affari pari ad € 120.000,00. Seguiva la notifica dell’avviso di accertamento n. T7E011509738 alla sig.ra IA OS, emesso in ragione della quota – pari al 99% - di partecipazione della medesima al capitale della società, per IRPEF, addizionali regionali e comunali, oltre sanzioni ed interessi, per l’anno d’imposta 2011, per complessivi € 94.008,00. 3 2. Avverso gli avvisi di accertamento, i contribuenti proponevano ricorso collettivo e la contribuente IA OS proponeva un autonomo e distinto ricorso dinanzi la C.t.p. di Torino;
si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Torino, con sentenza n. 1546/2017, previa riunione dei ricorsi, accoglieva le domande di annullamento dell’atto di recupero per i debiti societari nei confronti delle ex socie, annullava l’atto di accertamento personale notificato alla contribuente IA OS e rigettava la domanda di annullamento dell’atto di recupero fiscale dei debiti proposta dal liquidatore DA OS. 4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. del Piemonte;
si costituivano in giudizio anche le contribuenti RM AM e IA OS, chiedendo il rigetto dell’appello. 5. Contro la medesima sentenza proponeva appello incidentale il sig. DA OS;
l’Ufficio ribadiva la fondatezza dell’appello, eccependo pregiudizialmente il giudicato della pronuncia nei confronti del liquidatore. 6. La C.t.r. del Piemonte, con sentenza n. 1130/2019, depositata in data 23 settembre 2019, respingeva l’appello dell’Ufficio e accoglieva l’appello incidentale del contribuente. 7. Avverso la sentenza della C.t.r. del Piemonte, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. I contribuenti hanno resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025 per la quale l’ente erariale ha depositato memoria. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 65, ultimo comma, D.P.R. 600/1973, 36, comma terzo, D.P.R. 602/1973 e 2945 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato che, una volta estinta la 4 società, non è più possibile richiedere ai soci alcunché sulla base di avvisi di accertamento emessi dopo la sua estinzione. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione o falsa applicazione dell’art. 36 D.P.R. 602/1973, in combinato disposto con gli artt. 2487-2493 c.c., per omessa presentazione dei bilanci iniziali e intermedi della procedura di liquidazione, omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali, del bilancio finale e per la liquidazione dell’attivo esistente ed assegnazione di beni a soci, in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato che l’obbligo contributivo della società estinta e degli ex soci è venuto meno per l’anno d’imposta 2011 e che è, quindi, insussistente la relativa legittimazione attiva impositiva dell’Ufficio nei confronti degli stessi contribuenti. 2. Preliminarmente va dato atto che concordemente sia IA OS che l’ente erariale richiedono l’estinzione del giudizio per la contribuente medesima in relazione all’avviso di accertamento n° T7E011509738/2016 essendo stata presentata, con esito positivo, istanza di definizione della lite ex art. 5, co. 1, L. 130/2022, ed essendo stato versato, in data 12 gennaio 2023 il 5% della maggior imposta portata dall’avviso di accertamento personale. Pertanto, il giudizio prosegue nei confronti del liquidatore DA OS e della socia RM AM. 3. Il primo motivo è fondato. La giurisprudenza di questa Suprema Corte, a partire dalle pronunce a Sezioni Unite (sent. n. 6070/2013), aveva chiarito che la cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese ne determinava l'estinzione, ma non l'estinzione dei debiti sociali insoddisfatti. Si verifica, infatti, un fenomeno successorio sui generis, in virtù del quale le obbligazioni si trasferiscono in capo ai soci, i quali ne rispondono nei limiti 5 di quanto riscosso in base al bilancio finale di liquidazione. Tale successione riguarda anche i debiti di natura tributaria. 3.1. Senonchè, anche successivamente alle pronunce della Corte a Sezioni Unite nn. 6070, 6071, e 6072 del 2013, si sono delineati scenari diversi in ordine all’applicazione dell’art. 2495 c.c. e, pertanto, è stata rimessa la seguente questione ossia: «se la condizione testualmente fissata dall’art. 2495 cod. civ., al fine di consentire ai creditori sociali di far valere i loro crediti, dopo la cancellazione della società, nei confronti dei soci, si rifletta sul requisito dell’interesse ad agire in capo all’Amministrazione finanziaria o sulla legittimazione passiva del socio medesimo ai fini della prosecuzione del processo originariamente instaurato contro la società e se la riconducibilità nell’ambito di una condizione dell’azione o dell’altra implichi conseguenze specifiche in tema di onere della prova. Ciò tenuto conto anche che il processo tributario è annoverabile tra quelli di «impugnazione-merito» e dell’affermata natura dinamica dell’interesse ad agire, che, come tale, può assume può assumere una diversa configurazione, ma fino al momento della decisione». 3.2. Anche nella presente sede, infatti, si pone il problema degli effetti della cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese con riferimento alla legittimità dell’atto impositivo riguardante i redditi della società cancellata e notificato ai soci ed alla limitazione della responsabilità del socio prevista dall’art. 2495 c.c. e dall’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973. In particolare, si pone il problema se, in caso di superamento del limite, i soci siano legittimati passivi e se l’amministrazione abbia interesse ad agire (nel controricorso si chiede la declaratoria di cessazione della materia del contendere), ovvero se la questione attenga al merito e, quindi, su chi gravi l’onere della prova della avvenuta distribuzione di somme non risultanti dal bilancio finale di liquidazione. 6 3.3. Le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con la sentenza n. 3625 del 12 febbraio 2025, hanno risolto un importante contrasto giurisprudenziale, delineando con precisione i presupposti e le modalità con cui può essere affermata la responsabilità dei soci per i debiti tributari di una società estinta a seguito della cancellazione dal registro delle imprese, ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 operando, innanzitutto, la distinzione tra responsabilità successoria (art. 2495 c.c.) e responsabilità propria (art. 36 d.P.R. n. 602/1973), quali due diversi regimi di responsabilità che possono essere invocati nei confronti dei soci di una società estinta. La seconda, ossia la responsabilità propria ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 è una forma di responsabilità specifica e autonoma, che non ha carattere successorio ma sorge iure proprio in capo ai soci (e ai liquidatori/amministratori) al verificarsi di determinate condizioni. L'art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 602/1973 stabilisce che i soci che hanno ricevuto denaro o altri beni sociali negli ultimi due periodi d'imposta prima della messa in liquidazione, o durante la liquidazione stessa, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dalla società "nei limiti del valore dei beni stessi" e l'ordinanza interlocutoria n. 7425 del 2023 aveva rimesso alle Sezioni Unite proprio la questione relativa alle modalità di accertamento di questa seconda forma di responsabilità. 3.4. Di poi, la sentenza n. 3625/2025 ha enunciato tre principi di diritto fondamentali per configurare la responsabilità dei soci ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602/1973. 3.4.1. Innanzitutto, per configurare la responsabilità dei soci, ex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, fatta valere con la notificazione ai soci di un apposito avviso di accertamento ai sensi degli artt. 36, comma 5, del citato d.P.R. e 60 d.P.R. n. 600 del 1973, l'amministrazione finanziaria deve provare, in caso di contestazione, il 7 presupposto dell'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, previsto dall'art. 2495, comma 3, c.c., il quale integra una condizione dell'azione attinente all'interesse ad agire del fisco, non già alla legittimazione passiva dei soci;
ciò significa che spetta all'Amministrazione Finanziaria dimostrare il presupposto oggettivo della responsabilità del socio, ovvero che quest'ultimo abbia effettivamente ricevuto somme o beni dalla società. Tale prova non attiene alla legittimazione passiva del socio (che deriva dalla sua qualità), ma è una "condizione dell'azione" che incide sull'interesse ad agire del Fisco;
in assenza di tale prova, la pretesa dell'Ufficio è infondata 3.4.2. Il secondo principio, di natura procedurale, è quello secondo cui, a tutela del diritto di difesa del socio, la responsabilità ex art. 36 non può essere fatta valere implicitamente o incidentalmente, ma richiede un atto formale e specifico: per configurare la responsabilità dei soci in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, l'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione costituisce elemento che l'amministrazione finanziaria è tenuta a dedurre con un apposito avviso di accertamento nei confronti dei soci stessi, ai sensi dell'art. 36, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973, e che, quindi, non può essere rilevato nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo originariamente notificato alla società, benché il processo prosegua da o nei confronti dei soci in qualità di successori della società estinta. Conseguentemente, l'Amministrazione Finanziaria deve notificare un autonomo e motivato avviso di accertamento direttamente, all’uopo non bastando notificare al socio l'avviso di accertamento originariamente emesso nei confronti della società estinta;
tale atto deve specificamente contestare al socio la percezione di somme o beni e fondare su tale presupposto la pretesa tributaria nei suoi confronti e la responsabilità del socio non può, quindi, essere accertata per la prima 8 volta nel corso del giudizio avente ad oggetto l'originario debito della società. 3.4.3 Il terzo principio amplia la nozione di "interesse ad agire" del Fisco, specificando che esso non è limitato alla sola percezione di somme risultanti dal bilancio finale di liquidazione: l'interesse ad agire dell'amministrazione finanziaria - quando fa valere, con apposito avviso di accertamento ex artt. 36, comma 5, d.P.R. n. 602 del 1973 e 60 d.P.R. n. 600 del 1973, la responsabilità dei soci per il debito tributario della società estinta - non è escluso dalla mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, perché può essere integrato da altre evenienze come la sussistenza di beni e diritti che sono trasferiti ai soci, ancorché non ricompresi nel bilancio, o come l'escussione di garanzie. 3.4.4. In sintesi, la sentenza delle Sezioni Unite n. 3625/2025 ha stabilito che la responsabilità dei soci per i debiti tributari della società estinta, ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, non è automatica né può essere presunta. Essa deve essere accertata attraverso un procedimento specifico che prevede: la notifica al socio di un apposito avviso di accertamento, distinto da quello emesso verso la società, l'onere per l'Amministrazione Finanziaria di provare che il socio ha ricevuto somme o beni dalla società, sia durante la liquidazione che nei due periodi d'imposta precedenti. Questi principi rafforzano le garanzie procedurali a favore del socio, imponendo al Fisco un percorso procedimentale chiaro e rigoroso per poter legittimamente pretendere il pagamento dei debiti tributari della società estinta. 3.5. Le Sezioni Unite riconoscono che l'interesse del creditore a perseguire il socio può sussistere anche in assenza di una formale distribuzione di attivo nel bilancio di liquidazione. Questo può accadere, ad esempio, in presenza di "sopravvenienze attive" o di beni e diritti non contemplati nel bilancio che si sono trasferiti ai soci;
anche in queste ipotesi, l'onere di allegare e provare tali circostanze nell'ambito del procedimento di 9 accertamento avviato nei confronti del socio grava sempre sull'Amministrazione Finanziaria. A seguito della riforma del diritto societario, la cancellazione di una società dal Registro delle Imprese determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale le obbligazioni della società non si estinguono, ma si trasferiscono in capo ai soci, i quali ne rispondono a seconda del regime di responsabilità per i debiti sociali vigente pendente societate 3.6. Questa Corte ha ribadito in plurime occasioni che non è necessaria l'emissione di specifici atti intestati e diretti ai soci medesimi. Invero: «Sono valide ed efficaci le notificazioni di atti impositivi intestati a società, indifferentemente di capitali o di persone, estinta, se notificati, dopo l’estinzione, agli ex soci (anche collettivamente ed impersonalmente presso l’ultimo domicilio della società, analogamente a quanto previsto dall’art. 65, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973 per il caso di morte del debitore), o anche solo a taluno degli ex soci, senza necessità dell’emissione di specifici atti intestati e diretti ai medesimi, giacché, a seguito dell’estinzione della società, si determina un fenomeno, pur peculiare, di tipo successorio, in virtù del quale i soci subentrano nelle medesime obbligazioni inadempiute della società e pertanto ne rispondono, ancorché nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione od illimitatamente, a seconda che, ‘pendente societate’, fossero limitatamente od illimitatamente responsabili per i debiti sociali» (Cass. 09/01/2024, n. 753). 3.7. Così ricostruito il quadro giuridico e giurisprudenziale, il primo motivo è fondato perché l'Amministrazione finanziaria, in applicazione di tale principio fondamentale, può legittimamente e validamente notificare atti impositivi o di riscossione intestati alla società estinta, effettuando la notifica nei confronti di uno o più ex soci. Tale procedura trova il suo fondamento proprio nel menzionato fenomeno successorio e realizza lo scopo di portare la pretesa tributaria a conoscenza di almeno uno dei 10 successori del soggetto passivo originario, in modo analogo a quanto previsto dall'art. 65, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 per il caso di decesso, ciò a prescindere dal successivo esame della misura della responsabilità dei singoli soci, che, per quanto detto, incide sull’interesse ad agire, da valutare caso per caso. 3.8. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto malgoverno dei principi testè declinati laddove ha affermato che, siccome la GIU.LOR. era già estinta in epoca anteriore a quella in cui l’ente impositore aveva svolto l’attività amministrativa propedeutica all’emissione degli avvisi di accertamento, notificati dopo la cancellazione della società, l’obbligo impositivo a carico della società e dei soci era venuto meno per l’anno 2011 con conseguente insussistenza della legittimazione impositiva dell’Agenzia delle Entrate, che non poteva vantare alcun credito tributario. Di contro, l’accertamento rivolto alla società, tendente ad accertare il debito sociale e non la misura della responsabilità dei singoli soci, andava necessariamente notificato ai soci in qualità di successori dopo l'estinzione della società. 4. Dall’accoglimento del primo motivo di ricorso discende l’assorbimento del secondo. 5. In conclusione, va dichiarata l’estinzione del giudizio nei confronti della contribuente IA OS per definizione della lite ex art. 5, co. 1, L. 130/2022; di poi, va accolto il primo motivo di ricorso ed assorbito il secondo;
la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte dichiara estinto il giudizio nei confronti della contribuente IA OS, accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia 11 tributaria di secondo grado del Piemonte, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025. Il Consigliere estensore La Presidente RI LU De OS ND IC
si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Torino, con sentenza n. 1546/2017, previa riunione dei ricorsi, accoglieva le domande di annullamento dell’atto di recupero per i debiti societari nei confronti delle ex socie, annullava l’atto di accertamento personale notificato alla contribuente IA OS e rigettava la domanda di annullamento dell’atto di recupero fiscale dei debiti proposta dal liquidatore DA OS. 4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. del Piemonte;
si costituivano in giudizio anche le contribuenti RM AM e IA OS, chiedendo il rigetto dell’appello. 5. Contro la medesima sentenza proponeva appello incidentale il sig. DA OS;
l’Ufficio ribadiva la fondatezza dell’appello, eccependo pregiudizialmente il giudicato della pronuncia nei confronti del liquidatore. 6. La C.t.r. del Piemonte, con sentenza n. 1130/2019, depositata in data 23 settembre 2019, respingeva l’appello dell’Ufficio e accoglieva l’appello incidentale del contribuente. 7. Avverso la sentenza della C.t.r. del Piemonte, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. I contribuenti hanno resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025 per la quale l’ente erariale ha depositato memoria. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 65, ultimo comma, D.P.R. 600/1973, 36, comma terzo, D.P.R. 602/1973 e 2945 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato che, una volta estinta la 4 società, non è più possibile richiedere ai soci alcunché sulla base di avvisi di accertamento emessi dopo la sua estinzione. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione o falsa applicazione dell’art. 36 D.P.R. 602/1973, in combinato disposto con gli artt. 2487-2493 c.c., per omessa presentazione dei bilanci iniziali e intermedi della procedura di liquidazione, omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali, del bilancio finale e per la liquidazione dell’attivo esistente ed assegnazione di beni a soci, in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato che l’obbligo contributivo della società estinta e degli ex soci è venuto meno per l’anno d’imposta 2011 e che è, quindi, insussistente la relativa legittimazione attiva impositiva dell’Ufficio nei confronti degli stessi contribuenti. 2. Preliminarmente va dato atto che concordemente sia IA OS che l’ente erariale richiedono l’estinzione del giudizio per la contribuente medesima in relazione all’avviso di accertamento n° T7E011509738/2016 essendo stata presentata, con esito positivo, istanza di definizione della lite ex art. 5, co. 1, L. 130/2022, ed essendo stato versato, in data 12 gennaio 2023 il 5% della maggior imposta portata dall’avviso di accertamento personale. Pertanto, il giudizio prosegue nei confronti del liquidatore DA OS e della socia RM AM. 3. Il primo motivo è fondato. La giurisprudenza di questa Suprema Corte, a partire dalle pronunce a Sezioni Unite (sent. n. 6070/2013), aveva chiarito che la cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese ne determinava l'estinzione, ma non l'estinzione dei debiti sociali insoddisfatti. Si verifica, infatti, un fenomeno successorio sui generis, in virtù del quale le obbligazioni si trasferiscono in capo ai soci, i quali ne rispondono nei limiti 5 di quanto riscosso in base al bilancio finale di liquidazione. Tale successione riguarda anche i debiti di natura tributaria. 3.1. Senonchè, anche successivamente alle pronunce della Corte a Sezioni Unite nn. 6070, 6071, e 6072 del 2013, si sono delineati scenari diversi in ordine all’applicazione dell’art. 2495 c.c. e, pertanto, è stata rimessa la seguente questione ossia: «se la condizione testualmente fissata dall’art. 2495 cod. civ., al fine di consentire ai creditori sociali di far valere i loro crediti, dopo la cancellazione della società, nei confronti dei soci, si rifletta sul requisito dell’interesse ad agire in capo all’Amministrazione finanziaria o sulla legittimazione passiva del socio medesimo ai fini della prosecuzione del processo originariamente instaurato contro la società e se la riconducibilità nell’ambito di una condizione dell’azione o dell’altra implichi conseguenze specifiche in tema di onere della prova. Ciò tenuto conto anche che il processo tributario è annoverabile tra quelli di «impugnazione-merito» e dell’affermata natura dinamica dell’interesse ad agire, che, come tale, può assume può assumere una diversa configurazione, ma fino al momento della decisione». 3.2. Anche nella presente sede, infatti, si pone il problema degli effetti della cancellazione della società di capitali dal registro delle imprese con riferimento alla legittimità dell’atto impositivo riguardante i redditi della società cancellata e notificato ai soci ed alla limitazione della responsabilità del socio prevista dall’art. 2495 c.c. e dall’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973. In particolare, si pone il problema se, in caso di superamento del limite, i soci siano legittimati passivi e se l’amministrazione abbia interesse ad agire (nel controricorso si chiede la declaratoria di cessazione della materia del contendere), ovvero se la questione attenga al merito e, quindi, su chi gravi l’onere della prova della avvenuta distribuzione di somme non risultanti dal bilancio finale di liquidazione. 6 3.3. Le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con la sentenza n. 3625 del 12 febbraio 2025, hanno risolto un importante contrasto giurisprudenziale, delineando con precisione i presupposti e le modalità con cui può essere affermata la responsabilità dei soci per i debiti tributari di una società estinta a seguito della cancellazione dal registro delle imprese, ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 operando, innanzitutto, la distinzione tra responsabilità successoria (art. 2495 c.c.) e responsabilità propria (art. 36 d.P.R. n. 602/1973), quali due diversi regimi di responsabilità che possono essere invocati nei confronti dei soci di una società estinta. La seconda, ossia la responsabilità propria ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 è una forma di responsabilità specifica e autonoma, che non ha carattere successorio ma sorge iure proprio in capo ai soci (e ai liquidatori/amministratori) al verificarsi di determinate condizioni. L'art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 602/1973 stabilisce che i soci che hanno ricevuto denaro o altri beni sociali negli ultimi due periodi d'imposta prima della messa in liquidazione, o durante la liquidazione stessa, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dalla società "nei limiti del valore dei beni stessi" e l'ordinanza interlocutoria n. 7425 del 2023 aveva rimesso alle Sezioni Unite proprio la questione relativa alle modalità di accertamento di questa seconda forma di responsabilità. 3.4. Di poi, la sentenza n. 3625/2025 ha enunciato tre principi di diritto fondamentali per configurare la responsabilità dei soci ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602/1973. 3.4.1. Innanzitutto, per configurare la responsabilità dei soci, ex art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973, in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, fatta valere con la notificazione ai soci di un apposito avviso di accertamento ai sensi degli artt. 36, comma 5, del citato d.P.R. e 60 d.P.R. n. 600 del 1973, l'amministrazione finanziaria deve provare, in caso di contestazione, il 7 presupposto dell'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, previsto dall'art. 2495, comma 3, c.c., il quale integra una condizione dell'azione attinente all'interesse ad agire del fisco, non già alla legittimazione passiva dei soci;
ciò significa che spetta all'Amministrazione Finanziaria dimostrare il presupposto oggettivo della responsabilità del socio, ovvero che quest'ultimo abbia effettivamente ricevuto somme o beni dalla società. Tale prova non attiene alla legittimazione passiva del socio (che deriva dalla sua qualità), ma è una "condizione dell'azione" che incide sull'interesse ad agire del Fisco;
in assenza di tale prova, la pretesa dell'Ufficio è infondata 3.4.2. Il secondo principio, di natura procedurale, è quello secondo cui, a tutela del diritto di difesa del socio, la responsabilità ex art. 36 non può essere fatta valere implicitamente o incidentalmente, ma richiede un atto formale e specifico: per configurare la responsabilità dei soci in relazione al debito tributario della società estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, l'avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione costituisce elemento che l'amministrazione finanziaria è tenuta a dedurre con un apposito avviso di accertamento nei confronti dei soci stessi, ai sensi dell'art. 36, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973, e che, quindi, non può essere rilevato nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo originariamente notificato alla società, benché il processo prosegua da o nei confronti dei soci in qualità di successori della società estinta. Conseguentemente, l'Amministrazione Finanziaria deve notificare un autonomo e motivato avviso di accertamento direttamente, all’uopo non bastando notificare al socio l'avviso di accertamento originariamente emesso nei confronti della società estinta;
tale atto deve specificamente contestare al socio la percezione di somme o beni e fondare su tale presupposto la pretesa tributaria nei suoi confronti e la responsabilità del socio non può, quindi, essere accertata per la prima 8 volta nel corso del giudizio avente ad oggetto l'originario debito della società. 3.4.3 Il terzo principio amplia la nozione di "interesse ad agire" del Fisco, specificando che esso non è limitato alla sola percezione di somme risultanti dal bilancio finale di liquidazione: l'interesse ad agire dell'amministrazione finanziaria - quando fa valere, con apposito avviso di accertamento ex artt. 36, comma 5, d.P.R. n. 602 del 1973 e 60 d.P.R. n. 600 del 1973, la responsabilità dei soci per il debito tributario della società estinta - non è escluso dalla mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, perché può essere integrato da altre evenienze come la sussistenza di beni e diritti che sono trasferiti ai soci, ancorché non ricompresi nel bilancio, o come l'escussione di garanzie. 3.4.4. In sintesi, la sentenza delle Sezioni Unite n. 3625/2025 ha stabilito che la responsabilità dei soci per i debiti tributari della società estinta, ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 602/1973, non è automatica né può essere presunta. Essa deve essere accertata attraverso un procedimento specifico che prevede: la notifica al socio di un apposito avviso di accertamento, distinto da quello emesso verso la società, l'onere per l'Amministrazione Finanziaria di provare che il socio ha ricevuto somme o beni dalla società, sia durante la liquidazione che nei due periodi d'imposta precedenti. Questi principi rafforzano le garanzie procedurali a favore del socio, imponendo al Fisco un percorso procedimentale chiaro e rigoroso per poter legittimamente pretendere il pagamento dei debiti tributari della società estinta. 3.5. Le Sezioni Unite riconoscono che l'interesse del creditore a perseguire il socio può sussistere anche in assenza di una formale distribuzione di attivo nel bilancio di liquidazione. Questo può accadere, ad esempio, in presenza di "sopravvenienze attive" o di beni e diritti non contemplati nel bilancio che si sono trasferiti ai soci;
anche in queste ipotesi, l'onere di allegare e provare tali circostanze nell'ambito del procedimento di 9 accertamento avviato nei confronti del socio grava sempre sull'Amministrazione Finanziaria. A seguito della riforma del diritto societario, la cancellazione di una società dal Registro delle Imprese determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale le obbligazioni della società non si estinguono, ma si trasferiscono in capo ai soci, i quali ne rispondono a seconda del regime di responsabilità per i debiti sociali vigente pendente societate 3.6. Questa Corte ha ribadito in plurime occasioni che non è necessaria l'emissione di specifici atti intestati e diretti ai soci medesimi. Invero: «Sono valide ed efficaci le notificazioni di atti impositivi intestati a società, indifferentemente di capitali o di persone, estinta, se notificati, dopo l’estinzione, agli ex soci (anche collettivamente ed impersonalmente presso l’ultimo domicilio della società, analogamente a quanto previsto dall’art. 65, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973 per il caso di morte del debitore), o anche solo a taluno degli ex soci, senza necessità dell’emissione di specifici atti intestati e diretti ai medesimi, giacché, a seguito dell’estinzione della società, si determina un fenomeno, pur peculiare, di tipo successorio, in virtù del quale i soci subentrano nelle medesime obbligazioni inadempiute della società e pertanto ne rispondono, ancorché nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione od illimitatamente, a seconda che, ‘pendente societate’, fossero limitatamente od illimitatamente responsabili per i debiti sociali» (Cass. 09/01/2024, n. 753). 3.7. Così ricostruito il quadro giuridico e giurisprudenziale, il primo motivo è fondato perché l'Amministrazione finanziaria, in applicazione di tale principio fondamentale, può legittimamente e validamente notificare atti impositivi o di riscossione intestati alla società estinta, effettuando la notifica nei confronti di uno o più ex soci. Tale procedura trova il suo fondamento proprio nel menzionato fenomeno successorio e realizza lo scopo di portare la pretesa tributaria a conoscenza di almeno uno dei 10 successori del soggetto passivo originario, in modo analogo a quanto previsto dall'art. 65, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 per il caso di decesso, ciò a prescindere dal successivo esame della misura della responsabilità dei singoli soci, che, per quanto detto, incide sull’interesse ad agire, da valutare caso per caso. 3.8. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto malgoverno dei principi testè declinati laddove ha affermato che, siccome la GIU.LOR. era già estinta in epoca anteriore a quella in cui l’ente impositore aveva svolto l’attività amministrativa propedeutica all’emissione degli avvisi di accertamento, notificati dopo la cancellazione della società, l’obbligo impositivo a carico della società e dei soci era venuto meno per l’anno 2011 con conseguente insussistenza della legittimazione impositiva dell’Agenzia delle Entrate, che non poteva vantare alcun credito tributario. Di contro, l’accertamento rivolto alla società, tendente ad accertare il debito sociale e non la misura della responsabilità dei singoli soci, andava necessariamente notificato ai soci in qualità di successori dopo l'estinzione della società. 4. Dall’accoglimento del primo motivo di ricorso discende l’assorbimento del secondo. 5. In conclusione, va dichiarata l’estinzione del giudizio nei confronti della contribuente IA OS per definizione della lite ex art. 5, co. 1, L. 130/2022; di poi, va accolto il primo motivo di ricorso ed assorbito il secondo;
la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte dichiara estinto il giudizio nei confronti della contribuente IA OS, accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia 11 tributaria di secondo grado del Piemonte, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025. Il Consigliere estensore La Presidente RI LU De OS ND IC