CASS
Sentenza 10 giugno 2026
Sentenza 10 giugno 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 10/06/2026, n. 18867 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 18867 |
| Data del deposito : | 10 giugno 2026 |
Testo completo
NN AR SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 26244/2017 R.G. proposto da: Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dalla Avvocatura Generale dello Stato -ricorrente- contro Barberini Hotel S.r.l., rappresentata e difesa dall'avvocato Giuseppe Marini -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 6579/2016 depositata il 02/11/2016. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/03/2026 dal Consigliere AN AO AG. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale dott. Alessandro Pepe, che ha chiesto accogliersi il ricorso. Uditi l’Avvocato dello Stato Ignazio Fresu e l’Avvocato Rosaria Aurelia Giunta, in sostituzione DEAvvocato Giuseppe Marini, che hanno richiamato le conclusioni già rassegnate. FATTI DI CAUSA 1. Recependo i rilievi del proprio processo verbale di constatazione redatto il 26.11.2010, la Direzione Provinciale I di Roma DEAgenzia delle Civile Sent. Sez. 5 Num. 18867 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: MACAGNO GIAN PAOLO Data pubblicazione: 10/06/2026 2 Entrate, in data 21.12.2012, notificava alla società Barberini Hotel S.r.l. l’avviso di accertamento n. TK3035200830-2012, relativo all’anno d’imposta 2007. 2. L’ atto impositivo conteneva quattro recuperi a tassazione, dei quali qui ancora rileva quello avente ad oggetto la contestata indebita deduzione di canoni di leasing per complessivi euro 3.696.379,24. 3. Il recupero a tassazione in oggetto si articolava in tre rilievi attinenti a tre distinte operazioni immobiliari, aventi complessivamente ad oggetto quattro immobili, rispettivamente siti in Fiano Romano ed in Roma, in Via Ardeatina, Via Salone n. 124 e Via Carnevale n. 70. 3.1. In sintesi, l’Agenzia contestava;
i) la simulazione del corrispettivo in frode all’erario, per quanto attiene l’operazione relativa all’immobile sito in Fiano Romano;
ii) la carenza del requisito della certezza, per quanto attiene all’operazione relativa all’immobile sito in via Ardeatina, località Santa Palomba;
iii) il difetto del requisito della competenza della deduzione integrale del “maxicanone”, per quanto attiene alle operazioni relative agli immobili siti in via Salone n. 124 e via Carnevale n. 70. 4. Il ricorso della società contribuente veniva accolto in primo grado su tale specifico punto e la CTR del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe, ha confermato tale pronunzia. 5. Avverso la predetta sentenza l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione fondato su unico motivo e la società ha resistito con controricorso. 6. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. Alessandro Pepe, ha depositato requisitoria scritta, chiedendo l’accoglimento parziale del ricorso, in relazione alle operazioni immobiliari relative alle unità site in Fiano Romano e in Roma, via Ardeatina, località Santa Palomba, con rigetto nel resto. 7. Infine, la società controricorrente, in prossimità della pubblica udienza, ha depositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с., ove, oltre ad 3 insistere per il rigetto del ricorso erariale ha, in particolare: i) dedotto la violazione degli artt.
7-ter e 7-quinquies, legge n. 212 del 2000 e DEart. 12 della medesima legge, come modificato dall’art. 13-bis, D.L. n. 84 del 2025, e la illegittimità euro-unitaria ed incostituzionalità degli artt. 32 e 33, d.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, d.P.R. n. 633 del 1972 e 12, legge n. 212 del 2000, per contrasto con gli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE;
ii) richiesto l’applicazione dello ius superveniens e del principio del favor rei di cui all’art. 3, co. 3, d.lgs. n. 472 del 1997, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrative secondo quanto previsto dal d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dall’art. 2, d.lgs. n. 87 del 2024, deducendo la illegittimità costituzionale DEart. 5, d.lgs. n. 87 del 2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Deve preliminarmente rilevarsi che nella memoria illustrativa depositata la società controricorrente evoca la sentenza della RT EDU, prima sezione, del 6 febbraio 2025, Italgomme s.r.l. e a. 12 c. Italia, ed eccepisce la illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 117 Cost., DEart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, che come è noto così ha disposto: «1. All’articolo 12, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo il primo periodo è inserito il seguente: “Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l’accesso”.
2. Le disposizioni del secondo periodo del comma 1 DEarticolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal comma 1 del presente articolo, si applicano con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data in vigore della legge di conversione del presente decreto. Restano comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base delle disposizioni 4 vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto». Si rammenta che l’art. 12, comma 1, cit. come modificato in conseguenza della statuizione della RT Edu e in vigore dal 2 agosto 2025, dispone, per quanto qui rileva, che «Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l'accesso». 1.1. La società deduce che la ripresa a tassazione sarebbe avvenuta sulla base di risultanze raccolte in sede di accesso presso il domicilio della società contribuente, in assenza della preventiva autorizzazione della Procura della Repubblica, osservando che nella motivazione DEavviso di accertamento viene espressamente richiamata la verifica fiscale conclusasi con p.v.c. del 26 novembre 2010, svolta dall’Agenzia delle Entrate presso la sede della Società con acquisizione di documentazione ivi rinvenuta, compiuta sulla base di una mera autorizzazione rilasciata dal Capo DEUfficio (ordine di accesso mirato n. 230311 del 27 settembre 2010 avente per oggetto il controllo del “rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette” con riferimento all’anno d’imposta 2007, circostanza confermata a pag. 3 DEavviso di accertamento) e non dall’Autorità giudiziaria competente. 1.2. Deduce inoltre che nel richiamato provvedimento autorizzativo manca qualunque riferimento all’esistenza di specifici elementi indiziari che avrebbero reso necessari gli accessi, le ispezioni e le verifiche condotti, limitandosi a fare riferimento al controllo del «rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette con riferimento all’anno d’imposta 2007». 5 1.3. Afferma quindi la società che la «previsione di diritto intertemporale è evidentemente incostituzionale per violazione DEart. 117 Cost. nella misura in cui legittima autorizzazioni all’accesso e verbali di verifica redatti prima della novella sulla base di norme, quelle di cui ai citati D.P.R. n. 600 del 1973 e n. 633 del 1972, nonché all’art. 12, co. 1, L. n. 212 del 2000, appunto in palese contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE». 1.4. Chiede pertanto di «disapplicare le suddette norme di legge (artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000), previo eventuale rinvio pregiudiziale in CGUE ex art. 267 TFUE, ovvero di promuovere questione incidentale di legittimità costituzionale, e a valle di dichiarare la nullità/illegittimità DEavviso di accertamento impugnato». Precisa, in proposito, che «per consolidata giurisprudenza, sussiste l’obbligo, in capo al giudice, di disapplicare, in caso di tributi c.d. “armonizzati”, la normativa interna in contrasto con quella DEUnione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE); dall’altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna» e che poiché nella specie l’avviso di accertamento ha ad oggetto il recupero sia DEIva (imposta armonizzata) sia DEES e DERA (imposte non armonizzate), questa RT sarebbe tenuta, «con riferimento all’Iva, a disapplicare la normativa interna (o sollevare questione pregiudiziale ex art. 267 TFUE), e, con riferimento all’ES e all’RA, sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000 per contrarietà all’art. 14 Cost.» e suggerisce la proposizione del seguente quesito: «Dica la RT di Giustizia UE se in materia di accessi, ispezioni e verifiche ai fini Iva, gli articoli 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali DEUnione Europea ostino ad una normativa nazionale quale quella di cui agli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972, 35 e 12, L. n. 212 del 2000 che 6 consentono di autorizzare l’accesso presso il domicilio del contribuente sulla base di una autorizzazione rilasciata dalla stessa autorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso». 1.5. Infine, la controricorrente aggiunge che «la rilevanza e non manifesta infondatezza di tali questione è, peraltro, stata già valutata da codesta Ecc.ma RT, la quale, con ordinanza n. 11910/2025, depositata in data 6 maggio 2025, ha ritenuto “opportuno assegnare al Pubblico Ministero ed alle parti, ai sensi DEart. 384, comma 3, cod. proc. civ., un termine di gg. 60 dalla comunicazione della presente ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla rilevanza della citata decisione”». 2. Tanto premesso, questa RT ritiene che non vi siano i presupposti né per sollevare questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, con riguardo alla prospettata compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali DEUnione Europea, né per sollevare questione di legittimità costituzionale, per il prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, difettando nel caso di specie il presupposto della rilevanza delle questioni agitate ai fini della decisione del presente giudizio. 2.1. Sin dal ricorso originario, e così nei precedenti gradi di merito la società contribuente ha, infatti, censurato il provvedimento impositivo impugnato – anche - mettendo in dubbio la validità DEautorizzazione all’accesso presso la sede DEazienda, ma sotto un profilo peculiare e differente rispetto a quello dibattuto avanti alla RT Edu ed oggetto della evocata pronuncia “Italgomme”, e segnatamente in relazione alla possibilità, a valle, per l’Ufficio di operare rettifiche ad anni ulteriori, a seguito di accesso espressamente autorizzato al fine di verificare l’anno di imposta 2007. 2.2. Ed infatti, come si desume dal tenore del ricorso originario, prodotto unitamente al controricorso della contribuente, si era contestato che 7 «stante il tenore dell'ordine di accesso mirato n. 230311, i verificatori potevano acquisire informazioni soltanto in riferimento al soggetto verificato e all'anno 2007, in quanto per acquisire elementi relativi ad altri soggetti e al periodo d'imposta 2005 essi non erano in possesso della autorizzazione imposta dal combinato disposto dell'art. 32, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 52, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633». 2.3. E dunque, a fronte di una autorizzazione motivata, come si desume dalla sua integrale trasposizione nella stessa memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с. della contribuente, e che inoltre, in relazione a tale profilo, non è mai stata censurata, neppure nel controricorso per cassazione e tantomeno con ricorso incidentale, solo nella memoria la controricorrente ha introdotto, con tutta evidenza tardivamente, un nuovo profilo di critica fondato su un differente sostrato fattuale, che non era mai stato oggetto di deduzione ed esame nei gradi di merito. 2.4. Pertanto, si ribadisce, la questione giuridica sottesa alla domanda originaria della contribuente è sì la violazione DEart. 32, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, ma la censura che si vorrebbe tardivamente introdurre è differente e fondata su una ricostruzione fattuale diversa e contrastante con il precedente assetto difensivo della società. 2.5. A tale riguardo si rammenta che la RT Edu ha contestato, però, non il requisito procedurale relativo alle autorizzazioni all’accesso in questione, per le quali «considerazioni di efficienza nel contesto fiscale possano giustificare l’assenza di ex ante controllo giurisdizionale o indipendente di tali misure» (par. 122). Si è soffermata, invece, sulla necessità di valutare se esistessero altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi e l’arbitrarietà, richiamando i propri precedenti in tale senso (segnatamente NH RS HO AS e a., § 172), e se i provvedimenti in esame fossero soggetti a una revisione ex post. Ed espressamente, a tale riguardo, ha osservato (par. 103) «che i ricorrenti non hanno contestato la 8 normativa nazionale in astratto. Essi hanno sollevato le loro censure in merito al contenuto delle autorizzazioni di accesso ai loro locali commerciali e ai locali adibiti alle loro attività professionali, e di ispezione degli stessi. A loro avviso, tali autorizzazioni erano estremamente ampie e generiche, e li avevano privati delle necessarie garanzie contro l'arbitrarietà». 2.6. Ha concluso, quindi che, anche se si fosse potuto affermare che esisteva una base giuridica generale nel diritto italiano per le misure impugnate, tale legge non soddisfaceva i “requisiti di qualità” imposti dalla Convenzione. In particolare, anche tenendo conto DEampio margine di discrezionalità degli Stati contraenti in materia nei confronti delle persone giuridiche, del carattere meno grave dell'ingerenza (a causa DEassenza di poteri coercitivi) e DEimportanza DEobiettivo di misure analoghe in materia fiscale, ha affermato che il contesto giuridico interno aveva conferito alle autorità nazionali un margine di discrezionalità illimitato per quanto riguardava sia le condizioni di attuazione delle misure controverse sia il loro ambito di applicazione. Ciò rilevava perché l’ordinamento nazionale non forniva garanzie procedurali sufficienti, atteso che le misure impugnate, pur suscettibili di alcuni ricorsi giurisdizionali, non erano soggette a un controllo sufficiente. Pertanto, detto ordinamento non forniva ai ricorrenti il livello minimo di protezione cui avevano diritto ai sensi della CEDU, violandone l’art. 8. 2.7. La RT Edu ha ribadito nella successiva pronuncia della prima sezione, 11 dicembre 2025, Agrisud 2014 s.r.l. semplificata e altri c. Italia – che peraltro ha fatto propri, integralmente, «I principi generali riguardanti l’accesso, le ispezioni e le perquisizioni e la copia e il sequestro di documenti dai locali delle persone giuridiche a fini di accertamento» (par. 8), che (par. 10) «Quanto alle circostanze e alle condizioni nelle quali le autorità interne avevano attuato la misura contestata […] risulta dai fatti riportati nella tabella allegata che la maggior parte delle autorizzazioni rilasciate nel caso delle società ricorrenti, a parte un riferimento alla necessità di ottenere 9 prove rilevanti ai fini DEaccertamento fiscale, non contenevano motivazioni che giustificassero le misure. Inoltre, nel caso di un ricorso (n. 33570/22) le ispezioni hanno avuto luogo oltre due anni dopo il rilascio DEautorizzazione» e che (par. 11) «Quanto all’oggetto e alla portata della misura contestata […] nella maggior parte dei ricorsi le autorizzazioni consentivano l’accesso a tutti i documenti e alle prove concernenti il rispetto generale degli obblighi fiscali delle società ricorrenti in vari anni, senza limitare in alcun modo la portata delle ispezioni effettuate nei loro locali […]». 2.8. E dunque è agevole cogliere la differenza di fattispecie, in quanto, nel caso in esame, mai è stato nel giudizio di merito, nonché nel controricorso in questa sede di legittimità, contestata la sussistenza di un accesso abusivo in quanto non sorretto da adeguata autorizzazione dolendosi la società contribuente – si ribadisce – esclusivamente DEutilizzo delle acquisizioni ottenute da tale accesso anche per periodi di imposta differenti da quello espressamente contemplato nell’autorizzazione medesima. 2.9. Va ancora rilevato che la società contribuente evoca inoltre, senza peraltro circostanziare tale allegazione, il tema della qualificazione soggettiva DEautorità emittente, che vorrebbe esclusivamente identificare con l’Autorità giudiziaria. 2.10. A tale riguardo, va puntualizzato che la questione di legittimità costituzionale DEart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, per contrasto con l’art. 117 Cost., sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, si rivela manifestamente infondata. Tale aspetto non è stato infatti considerato dalla RT Edu nella sentenza richiamata, che ha in identico modo deciso i ricorsi riuniti, relativi tanto a fattispecie di autorizzazioni rilasciate dal pubblico ministero, quanto ad 10 autorizzazioni rese dall’Amministrazione finanziaria, ravvisando la ratio della violazione convenzionale in relazione ai differenti profili di cui si è dato conto. E, ancora, la RT Edu nell’enunciare i principi su cui si fonda la decisione, ha (par. 98) premesso che «in cause riguardanti in generale delle perquisizioni e delle ispezioni che vengono effettuate nei locali di persone giuridiche, ha chiarito che un elemento da prendere in considerazione è se una perquisizione sia basata su un mandato emesso da un Giudice, e se sia fondata su un ragionevole sospetto», salvo poi puntualizzare (par. 99) che «Tuttavia, la RT ha precisato che tali garanzie si applicano in modo meno rigoroso alle verifiche fiscali in loco, alla luce del fatto che tali verifiche integrano l'obbligo del contribuente di fornire informazioni accurate», come evidenziato nel precedente paragrafo 81, «e tenuto conto delle esigenze di efficienza nelle prime fasi del procedimento tributario (si vedano NH RS HO AS e altri, § 130, e Rustamkhanli, § 44 […]» e ancora che (par. 101) «In questo contesto, la RT ha rilevato che, laddove il diritto interno non richiedeva un'autorizzazione giudiziaria preventiva, ciò poteva essere compensato da altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi, come una procedura di reclamo soggetta a controllo giurisdizionale (ibid., §§ 18-60, 165 e 172)». Va, ancora, rilevato che, nel definire l’ambito di riferimento della questione, la RT Edu (par. 39) ha richiamato la propria giurisprudenza costante, secondo cui «la nozione di «domicilio», ai sensi DEarticolo 14 della Costituzione, deve essere distinta da altre nozioni, come quella di «domicilio» ai sensi delle pertinenti disposizioni penali. Essa comprende soltanto i luoghi che sono utilizzati come «privata dimora». In particolare, essa comprende i luoghi utilizzati per lo svolgimento di attività caratteristiche della vita privata. Tale nozione non comprende, invece, i luoghi pubblici e i luoghi aperti al pubblico, o i luoghi che, pur essendo privati, non sono adibiti a «dimore private». In generale, essa non comprende i locali commerciali e i locali utilizzati per lo svolgimento di 11 attività professionali, a meno che questi ultimi non siano utilizzati anche come «private dimore» nel significato sopra indicato». 2.11. E pertanto, in sintesi: i) dirimente a monte è che la censura che evoca il dictum della sentenza “Italgomme” si fonda su una contestazione in fatto diversa rispetto a quanto allegato tempestivamente, e dedotta solo nelle memorie ex art. 378 c.p.с.; ii) l’atto autorizzativo risulta motivato, non è mai stato contestato – prima di allora in relazione a tale aspetto - e la motivazione è stata riportata nella memoria illustrativa della società controricorrente;
iii) la normativa sopravvenuta - l’art. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, di cui si dubita la compatibilità per la sua efficacia retroattiva, che fa salvezza degli atti precedenti, non adeguatamente motivati, è dunque irrilevante, sia sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, sia con riguardo alla conseguente compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali DEUnione Europea;
iv) la questione è dunque inammissibile, perché nuova in fatto e in diritto rispetto al thema decidendum definito nei gradi di merito;
v) inoltre la questione, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, è manifestamente infondata. 2.12. Con riferimento al profilo della compatibilità eurounitaria va infine osservato che, come di recente ribadito dalla RT di Giustizia UE, con la Sentenza della Grande Sezione 24 marzo 2026 (causa C-767/23 [Remling] - ECLI:EU:C:2026:243), «dal sistema istituito dall’articolo 267 TFUE, letto alla luce DEarticolo 47, secondo comma, della Carta, discende che, allorché un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso ritenga di trovarsi in presenza di una delle tre eccezioni IL e, di conseguenza, di essere esonerato dall’obbligo di effettuare un rinvio pregiudiziale alla RT, previsto dall’articolo 267, terzo comma, TFUE, la motivazione della sua decisione deve far emergere o che la questione di diritto DEUnione sollevata non è pertinente ai fini della soluzione della 12 controversia, o che l’interpretazione della disposizione considerata del diritto DEUnione è fondata sulla giurisprudenza della RT, o, in mancanza di tale giurisprudenza, che l’interpretazione del diritto DEUnione si è imposta ad esso con un’evidenza tale da non lasciar adito a ragionevoli dubbi (sentenze del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, punto 51, nonché del 15 ottobre 2024, KUBERA, C-144/23, EU:C:2024:881, punto 62)» (par. 23) e che «Pertanto, tenuto conto del ruolo fondamentale del procedimento pregiudiziale di cui all’articolo 267 TFUE nell’ordinamento giuridico DEUnione, un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso non può respingere motivi di ricorso che sollevano una questione relativa all’interpretazione o alla validità di una disposizione del diritto DEUnione senza valutare preliminarmente se esso sia tenuto a sottoporre tale questione alla RT in via pregiudiziale o se quest’ultima rientri in una delle tre eccezioni IL. Ne consegue che, qualora un siffatto giudice decida di non adire la RT in forza di una di tali eccezioni, tale decisione deve, in ogni caso, rispettare l’obbligo di motivazione richiamato al punto precedente, ossia esporre, specificamente e concretamente, le ragioni per le quali tale eccezione si applica» (par. 24). 2.13. L’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla RT UE viene meno solamente in presenza delle tre tassative ipotesi eccezionali, e dunque nel caso di: i) questione irrilevante, rispetto alla quale la risposta all'interpretazione del diritto europeo non è necessaria e non influisce in alcun modo sull'esito finale della causa;
ii) atto chiaro (Acte clair), rispetto al quale la corretta interpretazione del diritto dell'Unione è così evidente da non lasciare spazio a "ragionevoli dubbi", con il caveat per cui il giudice nazionale deve però prima confrontare le diverse versioni linguistiche e considerare la terminologia e il contesto europeo;
iii) questione già risolta (Acte éclairé), materialmente identica ad un'altra già decisa dalla RT di Giustizia in via pregiudiziale, oppure riferibile ad un orientamento 13 consolidato della RT che risolve il punto controverso (cfr. RT di Giustizia UE, sentenza 6 ottobre 1982, IL v. Ministero della Sanità, causa c-283/81; sentenza del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management, causa C-561/19). 2.14. Ebbene, per quanto ampiamente argomentato, nella specie si ricade nella prima ipotesi di eccezione contemplata dalla RT eurounitaria, trattandosi di questione irrilevante ai fini della decisione della presente controversia. 3. Ancora, nella memoria illustrativa, si chiede l’applicazione dello ius superveniens, di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Tale norma, secondo quanto prospettato, dovrebbe trovare applicazione anche a violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, sulla base del principio del favor rei e di retroattività della lex mitior sancito dal comma 3 DEart. 3 del d.lgs. n. 472/1997. Si è altresì evidenziata l’illegittimità costituzionale DEart. 5 del d.lgs. n. 87/2024 che ha stabilito che «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024», per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. 3.1. La richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura più favorevole al contribuente, così come prevista dall’art. 2 d.lgs. n. 87 del 2024, non può trovare accoglimento, né sussistono le condizioni per rimettere la questione alla RT costituzionale, richiamandosi a tale riguardo che questa Suprema RT (v. Cass. Sez. 5, 19/01/2025, n. 1274, seguita da Cass. Sez. 5, 25/06/2025, nn. 17111, 17112 e 17113, da Cass. ord. 1/08/2026, n. 22255, e da Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02) ha affermato che l’applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, e in particolar modo dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La scelta del 14 legislatore di derogare espressamente al generale principio di retroattività della legge più favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né con quelli di diritto dell'Unione europea. 3.2. L’oggetto del contendere si inserisce nel quadro della ampia revisione DEintero sistema sanzionatorio tributario, coinvolgendo in pratica l’intero impianto regolato dai d.lgs. n. 471 e 472 del 18 dicembre 1997. Tuttavia, proprio questo ampio ripensamento della disciplina, come di tutto il sistema tributario, secondo la delega apprestata dal legislatore con la l. n. 111 del 2023 - dall’art. 20 quanto alle sanzioni, con i conseguenti principi e criteri direttivi, specie, per quanto qui di interesse, quelli elencati nelle lett. a (per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali) e c, punti da 1 a 5 (per le sanzioni amministrative) - consente di leggere la deroga alla lex mitior disposta dal legislatore delegato in un quadro coerente con i principi costituzionali e sovranazionali. 3.3. Secondo quanto riconosciuto dalla RT europea dei diritti dell'uomo, poiché le sanzioni fiscali differiscono dal nocciolo duro del diritto penale, le garanzie dell'articolo 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali non si applicano necessariamente con il loro pieno rigore (RT europea dei diritti dell'uomo, 3 novembre 2022, Vegotex International S.A. c. Belgio [GC], n. 49812/09, § 76; 7 giugno 2012, Segame SA c. Francia, n. 4837/06, §§ 56- 60; 23 novembre 2006, Jussila c. Finlandia [GC], n. 73053/01, § 43). 3.4. La riprova, in tema, è data dall’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, laddove la norma prevede che «Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile». Si tratta di una regola che, pur prevedendo una deroga al principio della sopraggiunta non punibilità di una condotta, non è stata mai posta in discussione, tanto meno nel panorama dottrinale e giurisprudenziale se ne è denunciato il contrasto con i principi della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti 15 dell'uomo e delle libertà fondamentali o con quelli della Carta dei diritti fondamentali DEUnione europea. 3.5. Ebbene, è pur vero che il terzo comma del medesimo articolo, che disciplina l’applicazione della lex mitior, non prevede, al contrario, alcuna espressa deroga, limitandosi invece a disporre che «Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo», avendo dunque quale solo limite la definitività della sanzione applicata. Ma, sebbene sia diffusa l’opinione che il silenzio normativo, a differenza della espressa previsione nel comma 2, escluda in radice eccezioni al principio del favor rei, non può ignorarsi che l’ipotesi trattata nel comma 2 è ben più radicale di quella disciplinata dal comma 3 (perché la prima ipotesi riguarda una fattispecie per la quale la legge successiva esclude del tutto il disvalore della condotta prima sanzionata, la seconda afferisce ad ipotesi per le quali la condotta resta invece sempre punibile, ma con una sanzione meno grave, così che il suo disvalore scema ma non scompare). 3.6. Può allora dedursi che l’esclusione assoluta della derogabilità della lex mitior incontra innanzitutto dei limiti proprio sul piano logico. Infatti, se è possibile che una sanzione continui ad essere applicata a fattispecie successivamente escluse dal regime sanzionatorio, non è dato comprendere perché ciò non possa parimenti accadere, ovviamente sempre in via di eccezione, per fattispecie ritenute con una legge successiva solo meno gravi. 3.7. Ciò è quanto induce a considerare una interpretazione coerente con le fattispecie contemplate nel secondo e nel terzo comma DEart. 3 cit., in un approccio ermeneutico che tenga conto di una lettura complessiva dei due commi, nei quali i principi della riserva di legge (comma 2) e quello della lex mitior (comma 3) non possono essere tenuti nettamente separati. 16 3.8. La conseguente considerazione è che le ragioni che sottendono la disciplina sanzionatoria apprestata in tema di obbligazioni tributarie, quando leggi successive escludano in radice il disvalore di una condotta, ma anche quando lo affievoliscano semplicemente, possono giustificare deroghe all’applicazione del principio del favor rei. Queste considerazioni hanno una chiara copertura proprio in precedenti della RT costituzionale. 3.9. Con la sentenza n. 63 del 2019 la RT costituzionale, dopo essersi diffusa sulla copertura costituzionale della lex mitior in materia penale, da ricercarsi non già nell’art. 25 Cost. ma nell’art. 3 Cost., e averne perimetrato l’applicazione, esaminando il principio con riferimento alle sanzioni amministrative “punitive”, ossia sostanzialmente equiparabili alle sanzioni penali, avverte che «Se poi, ed eventualmente in che misura, il principio della retroattività della lex mitior sia applicabile anche alle sanzioni amministrative, è questione recentemente esaminata funditus dalla sentenza n. 193 del 2016. In quell'occasione, questa RT ha rilevato come la giurisprudenza di Strasburgo non abbia “mai avuto ad oggetto il sistema delle sanzioni amministrative complessivamente considerato, bensì singole e specifiche discipline sanzionatorie, ed in particolare quelle che, pur qualificandosi come amministrative ai sensi dell'ordinamento interno, siano idonee ad acquisire caratteristiche "punitive" alla luce dell'ordinamento convenzionale”. In difetto, pertanto, di alcun “vincolo di matrice convenzionale in ordine alla previsione generalizzata, da parte degli ordinamenti interni dei singoli Stati aderenti, del principio della retroattività della legge più favorevole, da trasporre nel sistema delle sanzioni amministrative”, la sentenza n. 193 del 2016 ha giudicato non fondata una questione di legittimità costituzionale dell'art. 1 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Modifiche al sistema penale), del quale il giudice a quo sospettava il contrasto con gli artt. 3 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU, nella parte in cui non prevede una regola generale di applicazione della legge successiva più favorevole 17 agli autori degli illeciti amministrativi: regola generale la cui introduzione, secondo la valutazione di questa RT, avrebbe finito «per disattendere la necessità della preventiva valutazione della singola sanzione (qualificata "amministrativa" dal diritto interno) come "convenzionalmente penale", alla luce dei cosiddetti criteri Engel». 3.10. Riguardo al diritto dell'Unione europea, a differenza della tutela del principio di legalità, che resta assoluto e mai recessivo, quanto al rispetto della lex mitior, la RT di giustizia riconosce che il medesimo principio può risultare recessivo nella comparazione con altri interessi - di pari rango e che nel caso di specie si concretizza in quello di apprestare un efficace sistema sanzionatorio idoneo al contrasto a reati di frode grave ai danni degli interessi finanziari DEUnione europea -, con sue conseguenti deroghe (RT giust., 24 luglio 2023, PPU – Lin, causa C-107/2023). Il principio, elaborato in tema di sanzioni penali, va applicato al sistema sanzionatorio amministrativo, pur quando equivalente a norma penale. 3.11. Nel caso di specie, l’irretroattività disposta dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto che accompagna la rimeditazione DEintero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo. Al di là delle ragioni esposte nella relazione illustrativa di accompagnamento, in ordine alla previsione DEart. 5, non può negarsi che la ratio che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è la emersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanzia sacrificata. È sufficiente la lettura DEart. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, per comprendere come la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna a un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, num. 4), prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle 18 amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, num. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. c, num. 2 e 3). Un simile riassetto - che non risulta neppure del tutto compiuto, almeno quanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi n. 471 e 472, le cui norme risultano modificate dal d.lgs. n. 87 del 2024, cesseranno di avere vigore il 1° gennaio 2027 (termine così prorogato dal d.l. 31/12/2025 n. 200), perché abrogati dal d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, art. 102, con l’introduzione di un testo unico in materia - giustifica la scelta del legislatore delegato. Un intervento di tale portata, e la previsione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse già preventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversa direttamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard in materie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazioni sanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica, ecc. 3.12. È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a una modifica radicale del rapporto fisco/contribuente, giustifica una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dalla Costituzione. D'altronde, che la deroga sia stata “pensata” con estrema ponderazione lo si rinviene nella constatazione che l’irretroattività non è coincidente con il momento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormente successiva, a comprova della necessità che anche l’attenuazione delle sanzioni necessita di un “tempo” per l’attuazione DEintero ripensamento DEimpianto sanzionatorio (così Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02). 19 3.13. Infine, non è conferente il richiamo, operato in sede di discussione all’udienza pubblica tenuta avanti a questa RT, alla sentenza della CGUE, Grande Sezione, 1° agosto 2025, T.T. e BAJI Trans s.r.o., C-544/23. 3.14. Ciò in quanto la fattispecie giudicata attiene ad un caso di abolitio criminis e non di successione nel tempo di norme amministrative sanzionatorie, sì che la RT di giustizia, pronunciando in sede di rinvio pregiudiziale, ha stabilito che l’art. 49, par. 1, ultima frase, della Carta dei diritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che esso può applicarsi ad una sanzione amministrativa, di natura penale, inflitta sulla base di una norma che, successivamente all’adozione di tale sanzione, è stata modificata in modo più favorevole alla persona sanzionata, purché tale modifica rifletta un mutamento di posizione riguardo alla qualificazione penale dei fatti commessi da tale persona o alla pena da applicare. 3.15. Deve dunque darsi continuità al principio di recente affermato da questa RT, secondo cui «In tema di IVA, la disciplina sopravvenuta più favorevole di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 87 del 2024 - che ha ridotto la misura della sanzione stabilita dall'art. 5, comma 4 e dall'art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 al 70% della maggiore imposta - non si applica alle violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, stante l'espressa deroga al principio di retroattività della lex mitior prevista dall'art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, compatibile sia con i principi costituzionali (artt. 3 e 117 Cost.) che con quelli del diritto dell'Unione Europea. (Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 - 02)». 4. A quanto ora osservato consegue, inoltre, che la fattispecie è riferibile ad un orientamento consolidato della RT che risolve il punto controverso, sì da esentare, ricadendo nella ipotesi c.d. di Acte éclairé e richiamandosi quanto supra ampiamente argomentato, dall’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla RT di Giustizia DEUnione. 4.1. Infine, è opportuno rilevare che la fattispecie in esame differisce, in radice, da quella oggetto della ordinanza interlocutoria di questa RT, 20 11/05/2026, n. 13696 (depositata successivamente alla celebrazione della pubblica udienza), ove, in una ipotesi di accesso abusivo effettuato presso la sede DEimpresa in forza di autorizzazione del competente Comandante della Guardia di Finanza, priva di motivazione e che si risolveva in un mero ordine di accesso, si sono rimessi gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite ai sensi dell'art. 374, secondo comma, c.p.c., «in merito all’interpretazione ed alla portata DEart. 7quinquies l. 212/2000, in particolare in relazione alla esistenza, nell’ordinamento giuridico complessivamente inteso, già in epoca precedente alla sua introduzione, di un principio di inutilizzabilità degli atti e dei documenti acquisiti in violazione di diritti fondamentali del contribuente;
ciò sia in relazione al rilevato contrasto tra le sopra indicate pronunce della sezione tributaria e della giurisprudenza penale della RT sia come questione di massima di particolare importanza». 5. Passando dunque all’esame del merito della controversia, con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., la «Nullità della sentenza per carenza di motivazione e motivazione apparente. Violazione dell'art. 36, co. 2, n. 4 del D. Lgs. 31.12.1992 n. 546». 5.1. Deduce l’Amministrazione ricorrente che dalla lettura della sentenza impugnata emerge con evidenza che la CTR non avrebbe dato conto, neppure in estrema sintesi, dei distinti presupposti di fatto e di diritto su cui fondavano i tre rilievi in cui si articolava il recupero a tassazione ancora sub iudice, così sintetizzati: la simulazione del corrispettivo in frode all'erario, per quanto attiene l'operazione relativa all'immobile sito in Fiano Romano;
la carenza del requisito della certezza, per quanto attiene all'operazione relativa all'immobile sito in via Ardeatina, località Santa Palomba;
il difetto del requisito della competenza della deduzione integrale del maxicanone, per quanto attiene alle operazioni relative agli immobili siti in via Salone n. 124 e via Carnevale n. 70. La CTR non avrebbe inoltre, dato 21 conto, neppure in estrema sintesi, delle argomentazioni difensive dell'Ufficio e delle ampie e motivate censure (riportate, in ossequio al principio di specificità ed autosufficienza, nel ricorso alle pagg. 12 ss.) da questo proposte avverso la sentenza di primo grado. Ancora, osserva parte ricorrente, la motivazione della sentenza si articola in una sola apodittica affermazione, riferibile alle operazioni relative agli immobili siti in Roma, via Salone n. 124 e via Carnevale n. 70. 6. Il motivo è, conformemente alle conclusioni tratte dal Procuratore generale, parzialmente fondato, nei termini che seguono. 7. L’Amministrazione finanziaria per l’anno di imposta 2007 ha recuperato a tassazione, fra le altre cose, l’indebita deduzione di canoni di leasing per complessivi euro 3.696.379,24, relativi a quattro distinte unità immobiliari, rispettivamente site in Fiano Romano ed in Roma, in Via Ardeatina, Via Salone n. 124 e Via Carnevale n. 70, le ultime due esaminate insieme. Il ricorso della società contribuente è stato accolto in primo grado su tale specifico punto e la CTR ha confermato tale pronunzia. 7.1. I giudici di appello hanno così argomentato: «Quanto poi al motivo concernente il trattamento fiscale della rinegoziazione dei canoni di leasing relativi agli immobili siti in Roma, è necessario rilevare che in realtà non si è avuto altro che una rinegoziazione per cui la Banca Italease ha rinunciato al credito di € 6.924.528,93 per stipulare un nuovo contratto di leasing per l’importo di € 5.250.000,00 con la differenza in favore della società contribuente di € 1.674.528,93 che, giustamente, la stessa società ha considerato sopravvenienza attiva imponibile per l’anno 2007». 7.2. Ora, le dissertazioni riportate riguardano solo le due unità immobiliari considerate insieme, site in Roma, Via Salone n. 124 e Via Carnevale n. 70, nell’ambito dei tre rilievi “sub A, B e C”, su cui fonda l’avviso di accertamento impugnato. 7.3. Il ricorso per cassazione, assolvendo l’onere di specificità e autosufficienza, riporta il contenuto DEavviso di accertamento e della 22 pretesa impositiva e, alla luce di ciò, appare di tutta evidenza l’assenza di qualsivoglia argomentazione in ordine alle prime due unità immobiliari, oggetto dei rilievi “sub A e B”, la prima sita in Fiano Romano e la seconda in via Ardeatina alla località Santa Palomba, rilievi rispetto ai quali la Commissione regionale nulla ha speso in sentenza per motivare il rigetto DEappello erariale. 7.4. Per tali rilievi, dunque, vi è totale assenza di motivazione, e sul punto il motivo è, con tutta evidenza, fondato. 7.5. Non può, invece, accogliersi, la censura di motivazione apparente che investe il capo di decisione attinente alle operazioni relative ai restanti due immobili, siti in Roma Via Salone n. 124 e Via Carnevale n. 70, oggetto del rilievo “sub C”, rispetto al quale la CTR ha, pur sinteticamente, reso manifesto il proprio percorso decisionale. 7.6. Va a tale riguardo rammentato che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., disposta dall'art. 54 legge 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054) che – in ultima analisi - si vorrebbe qui censurare da parte DEAgenzia ricorrente. 23 E, ancora, va ribadito che il mancato esame delle opposte tesi ed argomentazioni della ricorrente, all’epoca appellante, non può certo dar vita ad una motivazione assente o apparente, che sussiste quando le ragioni della decisione non siano in concreto presenti, non quando non si risponda a tutte le obiezioni di parte. 8. In conclusione, il ricorso deve essere accolto nei termini di cui in motivazione e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla RT di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.
P.Q.M.
La RT accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla RT di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti. Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/03/2026. Il Consigliere Rel. AN AO AG Il Presidente IO AN
i) la simulazione del corrispettivo in frode all’erario, per quanto attiene l’operazione relativa all’immobile sito in Fiano Romano;
ii) la carenza del requisito della certezza, per quanto attiene all’operazione relativa all’immobile sito in via Ardeatina, località Santa Palomba;
iii) il difetto del requisito della competenza della deduzione integrale del “maxicanone”, per quanto attiene alle operazioni relative agli immobili siti in via Salone n. 124 e via Carnevale n. 70. 4. Il ricorso della società contribuente veniva accolto in primo grado su tale specifico punto e la CTR del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe, ha confermato tale pronunzia. 5. Avverso la predetta sentenza l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione fondato su unico motivo e la società ha resistito con controricorso. 6. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. Alessandro Pepe, ha depositato requisitoria scritta, chiedendo l’accoglimento parziale del ricorso, in relazione alle operazioni immobiliari relative alle unità site in Fiano Romano e in Roma, via Ardeatina, località Santa Palomba, con rigetto nel resto. 7. Infine, la società controricorrente, in prossimità della pubblica udienza, ha depositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с., ove, oltre ad 3 insistere per il rigetto del ricorso erariale ha, in particolare: i) dedotto la violazione degli artt.
7-ter e 7-quinquies, legge n. 212 del 2000 e DEart. 12 della medesima legge, come modificato dall’art. 13-bis, D.L. n. 84 del 2025, e la illegittimità euro-unitaria ed incostituzionalità degli artt. 32 e 33, d.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, d.P.R. n. 633 del 1972 e 12, legge n. 212 del 2000, per contrasto con gli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE;
ii) richiesto l’applicazione dello ius superveniens e del principio del favor rei di cui all’art. 3, co. 3, d.lgs. n. 472 del 1997, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrative secondo quanto previsto dal d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dall’art. 2, d.lgs. n. 87 del 2024, deducendo la illegittimità costituzionale DEart. 5, d.lgs. n. 87 del 2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Deve preliminarmente rilevarsi che nella memoria illustrativa depositata la società controricorrente evoca la sentenza della RT EDU, prima sezione, del 6 febbraio 2025, Italgomme s.r.l. e a. 12 c. Italia, ed eccepisce la illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 117 Cost., DEart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, che come è noto così ha disposto: «1. All’articolo 12, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo il primo periodo è inserito il seguente: “Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l’accesso”.
2. Le disposizioni del secondo periodo del comma 1 DEarticolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal comma 1 del presente articolo, si applicano con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data in vigore della legge di conversione del presente decreto. Restano comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base delle disposizioni 4 vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto». Si rammenta che l’art. 12, comma 1, cit. come modificato in conseguenza della statuizione della RT Edu e in vigore dal 2 agosto 2025, dispone, per quanto qui rileva, che «Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l'accesso». 1.1. La società deduce che la ripresa a tassazione sarebbe avvenuta sulla base di risultanze raccolte in sede di accesso presso il domicilio della società contribuente, in assenza della preventiva autorizzazione della Procura della Repubblica, osservando che nella motivazione DEavviso di accertamento viene espressamente richiamata la verifica fiscale conclusasi con p.v.c. del 26 novembre 2010, svolta dall’Agenzia delle Entrate presso la sede della Società con acquisizione di documentazione ivi rinvenuta, compiuta sulla base di una mera autorizzazione rilasciata dal Capo DEUfficio (ordine di accesso mirato n. 230311 del 27 settembre 2010 avente per oggetto il controllo del “rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette” con riferimento all’anno d’imposta 2007, circostanza confermata a pag. 3 DEavviso di accertamento) e non dall’Autorità giudiziaria competente. 1.2. Deduce inoltre che nel richiamato provvedimento autorizzativo manca qualunque riferimento all’esistenza di specifici elementi indiziari che avrebbero reso necessari gli accessi, le ispezioni e le verifiche condotti, limitandosi a fare riferimento al controllo del «rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette con riferimento all’anno d’imposta 2007». 5 1.3. Afferma quindi la società che la «previsione di diritto intertemporale è evidentemente incostituzionale per violazione DEart. 117 Cost. nella misura in cui legittima autorizzazioni all’accesso e verbali di verifica redatti prima della novella sulla base di norme, quelle di cui ai citati D.P.R. n. 600 del 1973 e n. 633 del 1972, nonché all’art. 12, co. 1, L. n. 212 del 2000, appunto in palese contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE». 1.4. Chiede pertanto di «disapplicare le suddette norme di legge (artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000), previo eventuale rinvio pregiudiziale in CGUE ex art. 267 TFUE, ovvero di promuovere questione incidentale di legittimità costituzionale, e a valle di dichiarare la nullità/illegittimità DEavviso di accertamento impugnato». Precisa, in proposito, che «per consolidata giurisprudenza, sussiste l’obbligo, in capo al giudice, di disapplicare, in caso di tributi c.d. “armonizzati”, la normativa interna in contrasto con quella DEUnione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE); dall’altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna» e che poiché nella specie l’avviso di accertamento ha ad oggetto il recupero sia DEIva (imposta armonizzata) sia DEES e DERA (imposte non armonizzate), questa RT sarebbe tenuta, «con riferimento all’Iva, a disapplicare la normativa interna (o sollevare questione pregiudiziale ex art. 267 TFUE), e, con riferimento all’ES e all’RA, sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000 per contrarietà all’art. 14 Cost.» e suggerisce la proposizione del seguente quesito: «Dica la RT di Giustizia UE se in materia di accessi, ispezioni e verifiche ai fini Iva, gli articoli 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali DEUnione Europea ostino ad una normativa nazionale quale quella di cui agli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972, 35 e 12, L. n. 212 del 2000 che 6 consentono di autorizzare l’accesso presso il domicilio del contribuente sulla base di una autorizzazione rilasciata dalla stessa autorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso». 1.5. Infine, la controricorrente aggiunge che «la rilevanza e non manifesta infondatezza di tali questione è, peraltro, stata già valutata da codesta Ecc.ma RT, la quale, con ordinanza n. 11910/2025, depositata in data 6 maggio 2025, ha ritenuto “opportuno assegnare al Pubblico Ministero ed alle parti, ai sensi DEart. 384, comma 3, cod. proc. civ., un termine di gg. 60 dalla comunicazione della presente ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla rilevanza della citata decisione”». 2. Tanto premesso, questa RT ritiene che non vi siano i presupposti né per sollevare questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, con riguardo alla prospettata compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali DEUnione Europea, né per sollevare questione di legittimità costituzionale, per il prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, difettando nel caso di specie il presupposto della rilevanza delle questioni agitate ai fini della decisione del presente giudizio. 2.1. Sin dal ricorso originario, e così nei precedenti gradi di merito la società contribuente ha, infatti, censurato il provvedimento impositivo impugnato – anche - mettendo in dubbio la validità DEautorizzazione all’accesso presso la sede DEazienda, ma sotto un profilo peculiare e differente rispetto a quello dibattuto avanti alla RT Edu ed oggetto della evocata pronuncia “Italgomme”, e segnatamente in relazione alla possibilità, a valle, per l’Ufficio di operare rettifiche ad anni ulteriori, a seguito di accesso espressamente autorizzato al fine di verificare l’anno di imposta 2007. 2.2. Ed infatti, come si desume dal tenore del ricorso originario, prodotto unitamente al controricorso della contribuente, si era contestato che 7 «stante il tenore dell'ordine di accesso mirato n. 230311, i verificatori potevano acquisire informazioni soltanto in riferimento al soggetto verificato e all'anno 2007, in quanto per acquisire elementi relativi ad altri soggetti e al periodo d'imposta 2005 essi non erano in possesso della autorizzazione imposta dal combinato disposto dell'art. 32, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 52, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633». 2.3. E dunque, a fronte di una autorizzazione motivata, come si desume dalla sua integrale trasposizione nella stessa memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с. della contribuente, e che inoltre, in relazione a tale profilo, non è mai stata censurata, neppure nel controricorso per cassazione e tantomeno con ricorso incidentale, solo nella memoria la controricorrente ha introdotto, con tutta evidenza tardivamente, un nuovo profilo di critica fondato su un differente sostrato fattuale, che non era mai stato oggetto di deduzione ed esame nei gradi di merito. 2.4. Pertanto, si ribadisce, la questione giuridica sottesa alla domanda originaria della contribuente è sì la violazione DEart. 32, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, ma la censura che si vorrebbe tardivamente introdurre è differente e fondata su una ricostruzione fattuale diversa e contrastante con il precedente assetto difensivo della società. 2.5. A tale riguardo si rammenta che la RT Edu ha contestato, però, non il requisito procedurale relativo alle autorizzazioni all’accesso in questione, per le quali «considerazioni di efficienza nel contesto fiscale possano giustificare l’assenza di ex ante controllo giurisdizionale o indipendente di tali misure» (par. 122). Si è soffermata, invece, sulla necessità di valutare se esistessero altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi e l’arbitrarietà, richiamando i propri precedenti in tale senso (segnatamente NH RS HO AS e a., § 172), e se i provvedimenti in esame fossero soggetti a una revisione ex post. Ed espressamente, a tale riguardo, ha osservato (par. 103) «che i ricorrenti non hanno contestato la 8 normativa nazionale in astratto. Essi hanno sollevato le loro censure in merito al contenuto delle autorizzazioni di accesso ai loro locali commerciali e ai locali adibiti alle loro attività professionali, e di ispezione degli stessi. A loro avviso, tali autorizzazioni erano estremamente ampie e generiche, e li avevano privati delle necessarie garanzie contro l'arbitrarietà». 2.6. Ha concluso, quindi che, anche se si fosse potuto affermare che esisteva una base giuridica generale nel diritto italiano per le misure impugnate, tale legge non soddisfaceva i “requisiti di qualità” imposti dalla Convenzione. In particolare, anche tenendo conto DEampio margine di discrezionalità degli Stati contraenti in materia nei confronti delle persone giuridiche, del carattere meno grave dell'ingerenza (a causa DEassenza di poteri coercitivi) e DEimportanza DEobiettivo di misure analoghe in materia fiscale, ha affermato che il contesto giuridico interno aveva conferito alle autorità nazionali un margine di discrezionalità illimitato per quanto riguardava sia le condizioni di attuazione delle misure controverse sia il loro ambito di applicazione. Ciò rilevava perché l’ordinamento nazionale non forniva garanzie procedurali sufficienti, atteso che le misure impugnate, pur suscettibili di alcuni ricorsi giurisdizionali, non erano soggette a un controllo sufficiente. Pertanto, detto ordinamento non forniva ai ricorrenti il livello minimo di protezione cui avevano diritto ai sensi della CEDU, violandone l’art. 8. 2.7. La RT Edu ha ribadito nella successiva pronuncia della prima sezione, 11 dicembre 2025, Agrisud 2014 s.r.l. semplificata e altri c. Italia – che peraltro ha fatto propri, integralmente, «I principi generali riguardanti l’accesso, le ispezioni e le perquisizioni e la copia e il sequestro di documenti dai locali delle persone giuridiche a fini di accertamento» (par. 8), che (par. 10) «Quanto alle circostanze e alle condizioni nelle quali le autorità interne avevano attuato la misura contestata […] risulta dai fatti riportati nella tabella allegata che la maggior parte delle autorizzazioni rilasciate nel caso delle società ricorrenti, a parte un riferimento alla necessità di ottenere 9 prove rilevanti ai fini DEaccertamento fiscale, non contenevano motivazioni che giustificassero le misure. Inoltre, nel caso di un ricorso (n. 33570/22) le ispezioni hanno avuto luogo oltre due anni dopo il rilascio DEautorizzazione» e che (par. 11) «Quanto all’oggetto e alla portata della misura contestata […] nella maggior parte dei ricorsi le autorizzazioni consentivano l’accesso a tutti i documenti e alle prove concernenti il rispetto generale degli obblighi fiscali delle società ricorrenti in vari anni, senza limitare in alcun modo la portata delle ispezioni effettuate nei loro locali […]». 2.8. E dunque è agevole cogliere la differenza di fattispecie, in quanto, nel caso in esame, mai è stato nel giudizio di merito, nonché nel controricorso in questa sede di legittimità, contestata la sussistenza di un accesso abusivo in quanto non sorretto da adeguata autorizzazione dolendosi la società contribuente – si ribadisce – esclusivamente DEutilizzo delle acquisizioni ottenute da tale accesso anche per periodi di imposta differenti da quello espressamente contemplato nell’autorizzazione medesima. 2.9. Va ancora rilevato che la società contribuente evoca inoltre, senza peraltro circostanziare tale allegazione, il tema della qualificazione soggettiva DEautorità emittente, che vorrebbe esclusivamente identificare con l’Autorità giudiziaria. 2.10. A tale riguardo, va puntualizzato che la questione di legittimità costituzionale DEart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, per contrasto con l’art. 117 Cost., sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, si rivela manifestamente infondata. Tale aspetto non è stato infatti considerato dalla RT Edu nella sentenza richiamata, che ha in identico modo deciso i ricorsi riuniti, relativi tanto a fattispecie di autorizzazioni rilasciate dal pubblico ministero, quanto ad 10 autorizzazioni rese dall’Amministrazione finanziaria, ravvisando la ratio della violazione convenzionale in relazione ai differenti profili di cui si è dato conto. E, ancora, la RT Edu nell’enunciare i principi su cui si fonda la decisione, ha (par. 98) premesso che «in cause riguardanti in generale delle perquisizioni e delle ispezioni che vengono effettuate nei locali di persone giuridiche, ha chiarito che un elemento da prendere in considerazione è se una perquisizione sia basata su un mandato emesso da un Giudice, e se sia fondata su un ragionevole sospetto», salvo poi puntualizzare (par. 99) che «Tuttavia, la RT ha precisato che tali garanzie si applicano in modo meno rigoroso alle verifiche fiscali in loco, alla luce del fatto che tali verifiche integrano l'obbligo del contribuente di fornire informazioni accurate», come evidenziato nel precedente paragrafo 81, «e tenuto conto delle esigenze di efficienza nelle prime fasi del procedimento tributario (si vedano NH RS HO AS e altri, § 130, e Rustamkhanli, § 44 […]» e ancora che (par. 101) «In questo contesto, la RT ha rilevato che, laddove il diritto interno non richiedeva un'autorizzazione giudiziaria preventiva, ciò poteva essere compensato da altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi, come una procedura di reclamo soggetta a controllo giurisdizionale (ibid., §§ 18-60, 165 e 172)». Va, ancora, rilevato che, nel definire l’ambito di riferimento della questione, la RT Edu (par. 39) ha richiamato la propria giurisprudenza costante, secondo cui «la nozione di «domicilio», ai sensi DEarticolo 14 della Costituzione, deve essere distinta da altre nozioni, come quella di «domicilio» ai sensi delle pertinenti disposizioni penali. Essa comprende soltanto i luoghi che sono utilizzati come «privata dimora». In particolare, essa comprende i luoghi utilizzati per lo svolgimento di attività caratteristiche della vita privata. Tale nozione non comprende, invece, i luoghi pubblici e i luoghi aperti al pubblico, o i luoghi che, pur essendo privati, non sono adibiti a «dimore private». In generale, essa non comprende i locali commerciali e i locali utilizzati per lo svolgimento di 11 attività professionali, a meno che questi ultimi non siano utilizzati anche come «private dimore» nel significato sopra indicato». 2.11. E pertanto, in sintesi: i) dirimente a monte è che la censura che evoca il dictum della sentenza “Italgomme” si fonda su una contestazione in fatto diversa rispetto a quanto allegato tempestivamente, e dedotta solo nelle memorie ex art. 378 c.p.с.; ii) l’atto autorizzativo risulta motivato, non è mai stato contestato – prima di allora in relazione a tale aspetto - e la motivazione è stata riportata nella memoria illustrativa della società controricorrente;
iii) la normativa sopravvenuta - l’art. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, di cui si dubita la compatibilità per la sua efficacia retroattiva, che fa salvezza degli atti precedenti, non adeguatamente motivati, è dunque irrilevante, sia sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, sia con riguardo alla conseguente compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali DEUnione Europea;
iv) la questione è dunque inammissibile, perché nuova in fatto e in diritto rispetto al thema decidendum definito nei gradi di merito;
v) inoltre la questione, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, è manifestamente infondata. 2.12. Con riferimento al profilo della compatibilità eurounitaria va infine osservato che, come di recente ribadito dalla RT di Giustizia UE, con la Sentenza della Grande Sezione 24 marzo 2026 (causa C-767/23 [Remling] - ECLI:EU:C:2026:243), «dal sistema istituito dall’articolo 267 TFUE, letto alla luce DEarticolo 47, secondo comma, della Carta, discende che, allorché un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso ritenga di trovarsi in presenza di una delle tre eccezioni IL e, di conseguenza, di essere esonerato dall’obbligo di effettuare un rinvio pregiudiziale alla RT, previsto dall’articolo 267, terzo comma, TFUE, la motivazione della sua decisione deve far emergere o che la questione di diritto DEUnione sollevata non è pertinente ai fini della soluzione della 12 controversia, o che l’interpretazione della disposizione considerata del diritto DEUnione è fondata sulla giurisprudenza della RT, o, in mancanza di tale giurisprudenza, che l’interpretazione del diritto DEUnione si è imposta ad esso con un’evidenza tale da non lasciar adito a ragionevoli dubbi (sentenze del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, punto 51, nonché del 15 ottobre 2024, KUBERA, C-144/23, EU:C:2024:881, punto 62)» (par. 23) e che «Pertanto, tenuto conto del ruolo fondamentale del procedimento pregiudiziale di cui all’articolo 267 TFUE nell’ordinamento giuridico DEUnione, un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso non può respingere motivi di ricorso che sollevano una questione relativa all’interpretazione o alla validità di una disposizione del diritto DEUnione senza valutare preliminarmente se esso sia tenuto a sottoporre tale questione alla RT in via pregiudiziale o se quest’ultima rientri in una delle tre eccezioni IL. Ne consegue che, qualora un siffatto giudice decida di non adire la RT in forza di una di tali eccezioni, tale decisione deve, in ogni caso, rispettare l’obbligo di motivazione richiamato al punto precedente, ossia esporre, specificamente e concretamente, le ragioni per le quali tale eccezione si applica» (par. 24). 2.13. L’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla RT UE viene meno solamente in presenza delle tre tassative ipotesi eccezionali, e dunque nel caso di: i) questione irrilevante, rispetto alla quale la risposta all'interpretazione del diritto europeo non è necessaria e non influisce in alcun modo sull'esito finale della causa;
ii) atto chiaro (Acte clair), rispetto al quale la corretta interpretazione del diritto dell'Unione è così evidente da non lasciare spazio a "ragionevoli dubbi", con il caveat per cui il giudice nazionale deve però prima confrontare le diverse versioni linguistiche e considerare la terminologia e il contesto europeo;
iii) questione già risolta (Acte éclairé), materialmente identica ad un'altra già decisa dalla RT di Giustizia in via pregiudiziale, oppure riferibile ad un orientamento 13 consolidato della RT che risolve il punto controverso (cfr. RT di Giustizia UE, sentenza 6 ottobre 1982, IL v. Ministero della Sanità, causa c-283/81; sentenza del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management, causa C-561/19). 2.14. Ebbene, per quanto ampiamente argomentato, nella specie si ricade nella prima ipotesi di eccezione contemplata dalla RT eurounitaria, trattandosi di questione irrilevante ai fini della decisione della presente controversia. 3. Ancora, nella memoria illustrativa, si chiede l’applicazione dello ius superveniens, di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Tale norma, secondo quanto prospettato, dovrebbe trovare applicazione anche a violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, sulla base del principio del favor rei e di retroattività della lex mitior sancito dal comma 3 DEart. 3 del d.lgs. n. 472/1997. Si è altresì evidenziata l’illegittimità costituzionale DEart. 5 del d.lgs. n. 87/2024 che ha stabilito che «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024», per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. 3.1. La richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura più favorevole al contribuente, così come prevista dall’art. 2 d.lgs. n. 87 del 2024, non può trovare accoglimento, né sussistono le condizioni per rimettere la questione alla RT costituzionale, richiamandosi a tale riguardo che questa Suprema RT (v. Cass. Sez. 5, 19/01/2025, n. 1274, seguita da Cass. Sez. 5, 25/06/2025, nn. 17111, 17112 e 17113, da Cass. ord. 1/08/2026, n. 22255, e da Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02) ha affermato che l’applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, e in particolar modo dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La scelta del 14 legislatore di derogare espressamente al generale principio di retroattività della legge più favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né con quelli di diritto dell'Unione europea. 3.2. L’oggetto del contendere si inserisce nel quadro della ampia revisione DEintero sistema sanzionatorio tributario, coinvolgendo in pratica l’intero impianto regolato dai d.lgs. n. 471 e 472 del 18 dicembre 1997. Tuttavia, proprio questo ampio ripensamento della disciplina, come di tutto il sistema tributario, secondo la delega apprestata dal legislatore con la l. n. 111 del 2023 - dall’art. 20 quanto alle sanzioni, con i conseguenti principi e criteri direttivi, specie, per quanto qui di interesse, quelli elencati nelle lett. a (per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali) e c, punti da 1 a 5 (per le sanzioni amministrative) - consente di leggere la deroga alla lex mitior disposta dal legislatore delegato in un quadro coerente con i principi costituzionali e sovranazionali. 3.3. Secondo quanto riconosciuto dalla RT europea dei diritti dell'uomo, poiché le sanzioni fiscali differiscono dal nocciolo duro del diritto penale, le garanzie dell'articolo 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali non si applicano necessariamente con il loro pieno rigore (RT europea dei diritti dell'uomo, 3 novembre 2022, Vegotex International S.A. c. Belgio [GC], n. 49812/09, § 76; 7 giugno 2012, Segame SA c. Francia, n. 4837/06, §§ 56- 60; 23 novembre 2006, Jussila c. Finlandia [GC], n. 73053/01, § 43). 3.4. La riprova, in tema, è data dall’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, laddove la norma prevede che «Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile». Si tratta di una regola che, pur prevedendo una deroga al principio della sopraggiunta non punibilità di una condotta, non è stata mai posta in discussione, tanto meno nel panorama dottrinale e giurisprudenziale se ne è denunciato il contrasto con i principi della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti 15 dell'uomo e delle libertà fondamentali o con quelli della Carta dei diritti fondamentali DEUnione europea. 3.5. Ebbene, è pur vero che il terzo comma del medesimo articolo, che disciplina l’applicazione della lex mitior, non prevede, al contrario, alcuna espressa deroga, limitandosi invece a disporre che «Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo», avendo dunque quale solo limite la definitività della sanzione applicata. Ma, sebbene sia diffusa l’opinione che il silenzio normativo, a differenza della espressa previsione nel comma 2, escluda in radice eccezioni al principio del favor rei, non può ignorarsi che l’ipotesi trattata nel comma 2 è ben più radicale di quella disciplinata dal comma 3 (perché la prima ipotesi riguarda una fattispecie per la quale la legge successiva esclude del tutto il disvalore della condotta prima sanzionata, la seconda afferisce ad ipotesi per le quali la condotta resta invece sempre punibile, ma con una sanzione meno grave, così che il suo disvalore scema ma non scompare). 3.6. Può allora dedursi che l’esclusione assoluta della derogabilità della lex mitior incontra innanzitutto dei limiti proprio sul piano logico. Infatti, se è possibile che una sanzione continui ad essere applicata a fattispecie successivamente escluse dal regime sanzionatorio, non è dato comprendere perché ciò non possa parimenti accadere, ovviamente sempre in via di eccezione, per fattispecie ritenute con una legge successiva solo meno gravi. 3.7. Ciò è quanto induce a considerare una interpretazione coerente con le fattispecie contemplate nel secondo e nel terzo comma DEart. 3 cit., in un approccio ermeneutico che tenga conto di una lettura complessiva dei due commi, nei quali i principi della riserva di legge (comma 2) e quello della lex mitior (comma 3) non possono essere tenuti nettamente separati. 16 3.8. La conseguente considerazione è che le ragioni che sottendono la disciplina sanzionatoria apprestata in tema di obbligazioni tributarie, quando leggi successive escludano in radice il disvalore di una condotta, ma anche quando lo affievoliscano semplicemente, possono giustificare deroghe all’applicazione del principio del favor rei. Queste considerazioni hanno una chiara copertura proprio in precedenti della RT costituzionale. 3.9. Con la sentenza n. 63 del 2019 la RT costituzionale, dopo essersi diffusa sulla copertura costituzionale della lex mitior in materia penale, da ricercarsi non già nell’art. 25 Cost. ma nell’art. 3 Cost., e averne perimetrato l’applicazione, esaminando il principio con riferimento alle sanzioni amministrative “punitive”, ossia sostanzialmente equiparabili alle sanzioni penali, avverte che «Se poi, ed eventualmente in che misura, il principio della retroattività della lex mitior sia applicabile anche alle sanzioni amministrative, è questione recentemente esaminata funditus dalla sentenza n. 193 del 2016. In quell'occasione, questa RT ha rilevato come la giurisprudenza di Strasburgo non abbia “mai avuto ad oggetto il sistema delle sanzioni amministrative complessivamente considerato, bensì singole e specifiche discipline sanzionatorie, ed in particolare quelle che, pur qualificandosi come amministrative ai sensi dell'ordinamento interno, siano idonee ad acquisire caratteristiche "punitive" alla luce dell'ordinamento convenzionale”. In difetto, pertanto, di alcun “vincolo di matrice convenzionale in ordine alla previsione generalizzata, da parte degli ordinamenti interni dei singoli Stati aderenti, del principio della retroattività della legge più favorevole, da trasporre nel sistema delle sanzioni amministrative”, la sentenza n. 193 del 2016 ha giudicato non fondata una questione di legittimità costituzionale dell'art. 1 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Modifiche al sistema penale), del quale il giudice a quo sospettava il contrasto con gli artt. 3 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU, nella parte in cui non prevede una regola generale di applicazione della legge successiva più favorevole 17 agli autori degli illeciti amministrativi: regola generale la cui introduzione, secondo la valutazione di questa RT, avrebbe finito «per disattendere la necessità della preventiva valutazione della singola sanzione (qualificata "amministrativa" dal diritto interno) come "convenzionalmente penale", alla luce dei cosiddetti criteri Engel». 3.10. Riguardo al diritto dell'Unione europea, a differenza della tutela del principio di legalità, che resta assoluto e mai recessivo, quanto al rispetto della lex mitior, la RT di giustizia riconosce che il medesimo principio può risultare recessivo nella comparazione con altri interessi - di pari rango e che nel caso di specie si concretizza in quello di apprestare un efficace sistema sanzionatorio idoneo al contrasto a reati di frode grave ai danni degli interessi finanziari DEUnione europea -, con sue conseguenti deroghe (RT giust., 24 luglio 2023, PPU – Lin, causa C-107/2023). Il principio, elaborato in tema di sanzioni penali, va applicato al sistema sanzionatorio amministrativo, pur quando equivalente a norma penale. 3.11. Nel caso di specie, l’irretroattività disposta dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto che accompagna la rimeditazione DEintero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo. Al di là delle ragioni esposte nella relazione illustrativa di accompagnamento, in ordine alla previsione DEart. 5, non può negarsi che la ratio che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è la emersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanzia sacrificata. È sufficiente la lettura DEart. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, per comprendere come la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna a un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, num. 4), prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle 18 amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, num. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. c, num. 2 e 3). Un simile riassetto - che non risulta neppure del tutto compiuto, almeno quanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi n. 471 e 472, le cui norme risultano modificate dal d.lgs. n. 87 del 2024, cesseranno di avere vigore il 1° gennaio 2027 (termine così prorogato dal d.l. 31/12/2025 n. 200), perché abrogati dal d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, art. 102, con l’introduzione di un testo unico in materia - giustifica la scelta del legislatore delegato. Un intervento di tale portata, e la previsione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse già preventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversa direttamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard in materie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazioni sanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica, ecc. 3.12. È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a una modifica radicale del rapporto fisco/contribuente, giustifica una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dalla Costituzione. D'altronde, che la deroga sia stata “pensata” con estrema ponderazione lo si rinviene nella constatazione che l’irretroattività non è coincidente con il momento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormente successiva, a comprova della necessità che anche l’attenuazione delle sanzioni necessita di un “tempo” per l’attuazione DEintero ripensamento DEimpianto sanzionatorio (così Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02). 19 3.13. Infine, non è conferente il richiamo, operato in sede di discussione all’udienza pubblica tenuta avanti a questa RT, alla sentenza della CGUE, Grande Sezione, 1° agosto 2025, T.T. e BAJI Trans s.r.o., C-544/23. 3.14. Ciò in quanto la fattispecie giudicata attiene ad un caso di abolitio criminis e non di successione nel tempo di norme amministrative sanzionatorie, sì che la RT di giustizia, pronunciando in sede di rinvio pregiudiziale, ha stabilito che l’art. 49, par. 1, ultima frase, della Carta dei diritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che esso può applicarsi ad una sanzione amministrativa, di natura penale, inflitta sulla base di una norma che, successivamente all’adozione di tale sanzione, è stata modificata in modo più favorevole alla persona sanzionata, purché tale modifica rifletta un mutamento di posizione riguardo alla qualificazione penale dei fatti commessi da tale persona o alla pena da applicare. 3.15. Deve dunque darsi continuità al principio di recente affermato da questa RT, secondo cui «In tema di IVA, la disciplina sopravvenuta più favorevole di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 87 del 2024 - che ha ridotto la misura della sanzione stabilita dall'art. 5, comma 4 e dall'art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 al 70% della maggiore imposta - non si applica alle violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, stante l'espressa deroga al principio di retroattività della lex mitior prevista dall'art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, compatibile sia con i principi costituzionali (artt. 3 e 117 Cost.) che con quelli del diritto dell'Unione Europea. (Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 - 02)». 4. A quanto ora osservato consegue, inoltre, che la fattispecie è riferibile ad un orientamento consolidato della RT che risolve il punto controverso, sì da esentare, ricadendo nella ipotesi c.d. di Acte éclairé e richiamandosi quanto supra ampiamente argomentato, dall’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla RT di Giustizia DEUnione. 4.1. Infine, è opportuno rilevare che la fattispecie in esame differisce, in radice, da quella oggetto della ordinanza interlocutoria di questa RT, 20 11/05/2026, n. 13696 (depositata successivamente alla celebrazione della pubblica udienza), ove, in una ipotesi di accesso abusivo effettuato presso la sede DEimpresa in forza di autorizzazione del competente Comandante della Guardia di Finanza, priva di motivazione e che si risolveva in un mero ordine di accesso, si sono rimessi gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite ai sensi dell'art. 374, secondo comma, c.p.c., «in merito all’interpretazione ed alla portata DEart. 7quinquies l. 212/2000, in particolare in relazione alla esistenza, nell’ordinamento giuridico complessivamente inteso, già in epoca precedente alla sua introduzione, di un principio di inutilizzabilità degli atti e dei documenti acquisiti in violazione di diritti fondamentali del contribuente;
ciò sia in relazione al rilevato contrasto tra le sopra indicate pronunce della sezione tributaria e della giurisprudenza penale della RT sia come questione di massima di particolare importanza». 5. Passando dunque all’esame del merito della controversia, con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., la «Nullità della sentenza per carenza di motivazione e motivazione apparente. Violazione dell'art. 36, co. 2, n. 4 del D. Lgs. 31.12.1992 n. 546». 5.1. Deduce l’Amministrazione ricorrente che dalla lettura della sentenza impugnata emerge con evidenza che la CTR non avrebbe dato conto, neppure in estrema sintesi, dei distinti presupposti di fatto e di diritto su cui fondavano i tre rilievi in cui si articolava il recupero a tassazione ancora sub iudice, così sintetizzati: la simulazione del corrispettivo in frode all'erario, per quanto attiene l'operazione relativa all'immobile sito in Fiano Romano;
la carenza del requisito della certezza, per quanto attiene all'operazione relativa all'immobile sito in via Ardeatina, località Santa Palomba;
il difetto del requisito della competenza della deduzione integrale del maxicanone, per quanto attiene alle operazioni relative agli immobili siti in via Salone n. 124 e via Carnevale n. 70. La CTR non avrebbe inoltre, dato 21 conto, neppure in estrema sintesi, delle argomentazioni difensive dell'Ufficio e delle ampie e motivate censure (riportate, in ossequio al principio di specificità ed autosufficienza, nel ricorso alle pagg. 12 ss.) da questo proposte avverso la sentenza di primo grado. Ancora, osserva parte ricorrente, la motivazione della sentenza si articola in una sola apodittica affermazione, riferibile alle operazioni relative agli immobili siti in Roma, via Salone n. 124 e via Carnevale n. 70. 6. Il motivo è, conformemente alle conclusioni tratte dal Procuratore generale, parzialmente fondato, nei termini che seguono. 7. L’Amministrazione finanziaria per l’anno di imposta 2007 ha recuperato a tassazione, fra le altre cose, l’indebita deduzione di canoni di leasing per complessivi euro 3.696.379,24, relativi a quattro distinte unità immobiliari, rispettivamente site in Fiano Romano ed in Roma, in Via Ardeatina, Via Salone n. 124 e Via Carnevale n. 70, le ultime due esaminate insieme. Il ricorso della società contribuente è stato accolto in primo grado su tale specifico punto e la CTR ha confermato tale pronunzia. 7.1. I giudici di appello hanno così argomentato: «Quanto poi al motivo concernente il trattamento fiscale della rinegoziazione dei canoni di leasing relativi agli immobili siti in Roma, è necessario rilevare che in realtà non si è avuto altro che una rinegoziazione per cui la Banca Italease ha rinunciato al credito di € 6.924.528,93 per stipulare un nuovo contratto di leasing per l’importo di € 5.250.000,00 con la differenza in favore della società contribuente di € 1.674.528,93 che, giustamente, la stessa società ha considerato sopravvenienza attiva imponibile per l’anno 2007». 7.2. Ora, le dissertazioni riportate riguardano solo le due unità immobiliari considerate insieme, site in Roma, Via Salone n. 124 e Via Carnevale n. 70, nell’ambito dei tre rilievi “sub A, B e C”, su cui fonda l’avviso di accertamento impugnato. 7.3. Il ricorso per cassazione, assolvendo l’onere di specificità e autosufficienza, riporta il contenuto DEavviso di accertamento e della 22 pretesa impositiva e, alla luce di ciò, appare di tutta evidenza l’assenza di qualsivoglia argomentazione in ordine alle prime due unità immobiliari, oggetto dei rilievi “sub A e B”, la prima sita in Fiano Romano e la seconda in via Ardeatina alla località Santa Palomba, rilievi rispetto ai quali la Commissione regionale nulla ha speso in sentenza per motivare il rigetto DEappello erariale. 7.4. Per tali rilievi, dunque, vi è totale assenza di motivazione, e sul punto il motivo è, con tutta evidenza, fondato. 7.5. Non può, invece, accogliersi, la censura di motivazione apparente che investe il capo di decisione attinente alle operazioni relative ai restanti due immobili, siti in Roma Via Salone n. 124 e Via Carnevale n. 70, oggetto del rilievo “sub C”, rispetto al quale la CTR ha, pur sinteticamente, reso manifesto il proprio percorso decisionale. 7.6. Va a tale riguardo rammentato che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., disposta dall'art. 54 legge 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054) che – in ultima analisi - si vorrebbe qui censurare da parte DEAgenzia ricorrente. 23 E, ancora, va ribadito che il mancato esame delle opposte tesi ed argomentazioni della ricorrente, all’epoca appellante, non può certo dar vita ad una motivazione assente o apparente, che sussiste quando le ragioni della decisione non siano in concreto presenti, non quando non si risponda a tutte le obiezioni di parte. 8. In conclusione, il ricorso deve essere accolto nei termini di cui in motivazione e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla RT di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.
P.Q.M.
La RT accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla RT di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti. Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/03/2026. Il Consigliere Rel. AN AO AG Il Presidente IO AN