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Sentenza 25 febbraio 2025
Sentenza 25 febbraio 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 25/02/2025, n. 4944 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 4944 |
| Data del deposito : | 25 febbraio 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 663/2021 R.G. proposto da: ENEL PRODUZIONE S.p.A., elettivamente domiciliata in ROMA VIA CRESCENZIO, 14, presso lo studio dell’Avvocato PAULETTI ENRICO ([...]) che la rappresenta e difende unitamente all'Avvocato RO RO ([...]) -ricorrente- contro COMUNE ROCCA D'EVANDRO, elettivamente domiciliato digitalmente per il presente giudizio con la seguente pec: avvocatoalessandracarlomagno@pec.giuffre.it, rappresentato e difeso dall’ Avvocato CARLOMAGNO ALESSANDRA ([...]) -controricorrente- Civile Sent. Sez. 5 Num. 4944 Anno 2025 Presidente: PERRINO ANGELINA MARIA Relatore: DI PISA FABIO Data pubblicazione: 25/02/2025 2 di 17 avverso la SENTENZA della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 2315/2020 depositata il 22/05/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/11/2024 dal Consigliere FABIO DI PISA. Sentito il P.G., Dott.ssa ANNA MARIA SOLDI, la quale ha concluso chiedendo rigettarsi il ricorso. Uditi i difensori delle parti Avvocati ALESSANDRA CARLOMAGNO e RO RO che hanno concluso come da rispettivi scritti difensivi. FATTI DI CAUSA 1. La Commissione tributaria regionale della Campania con la sentenza n. 2315/18/2020 rigettava l’appello proposto da EN Produzione S.p.A. confermando la sentenza n. 4773/5/2018 della Commissione Tributaria Provinciale di Caserta che aveva respinto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso l’avviso di accertamento n. 000325/2018, emesso dal Comune di Rocca d’Evandro, per omessa denuncia e omesso versamento della Tassa Occupazione Spazi ed Aree Pubbliche (TOSAP) per l’annualità 2017 avente ad oggetto pagamento di una somma, comprensiva di interessi e sanzioni, per un ammontare complessivo di € 5.848,47 per occupazione di mq. 256 di suolo comunale. 2. Contro detta sentenza propone ricorso per cassazione, sulla base di due motivi, EN Produzione S.p.A. cui resiste con controricorso il Comune di Rocca d’Evandro. 3. Il P.G. ha depositato memoria. 4. Entrambe le parti hanno depositato memorie ex art. 378 c.p.c. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo la società contribuente lamenta, ai sensi dell’ art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. violazione e falsa applicazione dell’art. 7, L. n. 212/2000 e dell’art. 1, comma 162, della L. n. 296/2006 laddove la C.T.R. aveva ritenuto legittimo l’avviso di accertamento Tosap 2012 nonostante le evidenti carenze 3 di 17 motivazionali dello stesso tali da non consentire di individuare le ragioni dell’imposizione, i criteri di qualificazione dell’occupazione ed i criteri di quantificazione della pretesa impositiva. 2. Il motivo è infondato. Occorre richiamare il principio, costantemente ribadito da questa Corte, secondo cui in tema di contenzioso tributario, l'avviso di accertamento soddisfa l'obbligo di motivazione, ai sensi dell'art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'"an" ed il "quantum debeatur" ( vedi, per tutte, Cass. n. 27800 del 2019). La sentenza impugnata si è attenuta ai suddetti principi laddove ha correttamente ritenuto che l’atto fosse adeguatamente motivato e che gli ulteriori elementi forniti dal Comune fossero idonei, non già ad integrare la motivazione, quanto piuttosto a comprovare nel merito la pretesa impositiva. Risulta, pervero, che la società contribuente è stata posta in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali per potersi adeguatamente difendere posto che nel caso di specie l'atto richiamato dall'avviso di accertamento è una delibera del Comune, essendo soggetta a pubblicità legale, si presume conosciuta dal contribuente e considerato che sono state indicate le particelle di terreno interessate e la superficie totale occupata (256 mq) e applicata la tariffa minima tra quelle previste ai sensi dell'art. 43 del d.lgs. n. 507 del 1933 né è emerso quale sarebbe stato il concreto ed effettivo pregiudizio subito al diritto di difesa che quest'ultima avrebbe asseritamente subito. Deve ribadirsi che solo l'avviso di accertamento privo, in violazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 7 della l. n. 212 del 2000, di una congrua motivazione non può essere integrato in giudizio dall'Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario (Cass., Sez. 6 - 5, 21/05/2018, 4 di 17 n. 12400), mentre, in virtù della formulazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 ratione temporis vigente, la prova delle pretesa tributaria, avanzata con l’avviso, può essere fornita in giudizio, non dovendo necessariamente essere indicata nell’atto impositivo. Secondo l’orientamento sinora consolidato, difatti, la motivazione dell'avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dall'art. 7 della l. n. 212 del 2002, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria;
invece, la prova della pretesa tributaria attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso (Cass., Sez. 5, 20 settembre 2024, n. 25321). Occorre, infine, precisare che non vengono in rilievo in questa sede le modifiche apportate dal d.lgs. n. 219 del 2023 in tema di motivazione degli atti dell’Amministrazione finanziaria. Per il resto, va osservato le doglianze della parte ricorrente, pur formalmente volte a denunciare la nullità della sentenza per violazione di legge consistente in un difetto di motivazione dell'avviso di accertamento, investono nella sostanza il merito della lite in quanto la ricorrente chiede al giudice di legittimità un giudizio di fatto in ordine all’esaustività della motivazione dell’avviso impugnato, non considerando che con il ricorso per cassazione la parte non può rimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito poiché la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità (Cass. n. 29404/2017; Cass. n. 5811/2019; Cass. n. 27899/2020; Cass. 18611 e 15276 del 2021). 3. Con il secondo motivo EN Produzione S.p.A. lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. violazione e falsa applicazione degli artt. 46 e 47 d.lgs. n. 507/1993, dell’art. 63, d.lgs. 5 di 17 n. 446/1997, dell’art. 1, commi 3 e 4, legge n. 10/1991 nonché degli artt. 2, comma 1, e 12, comma 1, d.lgs. n. 387/2003 laddove la C.T.R. aveva escluso l’applicazione della più favorevole tariffa TOSAP previsto dagli artt. 46 e 47, d.lgs. n. 507/1993 omettendo di valorizzare lo svolgimento di una attività di pubblico servizio ovvero di una attività strumentale a quelle di pubblico servizio da parte della società contribuente sull’erroneo presupposto che la sua veste giuridica di ente con scopo di lucro precludesse tale qualificazione. 4. Prima di esaminare, funditus, tale motivo occorre affrontare la questione dedotta dal Comune di Rocca d’Evandro in seno al controricorso - che riveste chiaramente carattere preliminare – secondo cui in assenza di una preventiva denunzia, necessaria ai sensi dell’art. 50 d.lgs. 507/1993 da parte del soggetto contribuente (nel caso in esame, EN Produzione S.p.A.), è preclusa la possibilità di richiedere qualunque tipo di agevolazione. 4.1. Osserva questo Collegio che tale contestazione deve essere respinta sulla scorta di quanto precisato da questa Corte con la sentenza n. 774/2025 la quale ha affermato che in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, il regime previsto dall’art. 47 del d.lgs. n. 507 del 1993 (oggi sostituito, in parte, dall’art. 63, comma 2, lett. f, del d.lgs. n. 446 del 1997) non è subordinato all’espressa richiesta del contribuente e deve essere applicato dall’ente impositore laddove ne ricorrano i presupposti. In seno a detta pronunzia è stato chiarito che: - l’art. 46 del d.lgs. n. 507 del 1993, nello stabilire che le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo stradale con condutture, cavi, impianti in genere ed altri manufatti destinati all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, compresi quelli posti sul suolo e collegati alle reti stesse, nonché con seggiovie e funivie sono tassate in base ai criteri stabiliti dall'art. 47 (oggi sostituiti da quelli di cui all’art. 63, comma 2, lett. f, del d.lgs. n. 446 del 1997, in virtù del comma 3, secondo periodo, di tale 6 di 17 disposizione), si limita a stabilire i criteri per la determinazione del quantum del tributo, senza subordinarne l’applicazione di tale regime ad una espressa richiesta da parte del contribuente;
- l’omessa presentazione della denuncia, contenente le informazioni necessarie per la quantificazione del tributo, comporta solo la legittimità di un accertamento adottato in base alle informazioni disponibili al Comune, desumibili dagli atti in suo possesso, mentre non incide affatto sul regime tariffario applicabile (così Cass., Sez. 5, 16 dicembre 2011, n. 27166) secondo cui, in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, l'art. 50 del d.lgs. n. 507 del 1993 impone al contribuente di denunciare l'occupazione e di versare la tassa sulla base delle opere da effettuare, dei tempi di esecuzione e della superficie effettivamente sottratta all'uso pubblico, con la conseguenza che, in mancanza dei prescritti adempimenti e del pagamento entro i termini di legge, l'ente territoriale, titolare del potere impositivo, è autorizzato a procedere alla liquidazione d'ufficio del tributo con le informazioni in suo possesso, contenute nel provvedimento autorizzativo, ossia con i dati indicati dallo stesso contribuente, senza che in ciò possa, quindi, ravvisarsi alcun accertamento induttivo;
v. anche in questo senso Cass., Sez. 5, 10 maggio 2005, n. 9697 e Cass., Sez. 5, 16 maggio 2005, n. 10263); - deve essere superato il precedente isolato di questa Corte (Cass., Sez. 5, 20 maggio 2015, n. 10349), secondo cui, in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, vale il principio, esteso a tutti i tributi locali, in base al quale le deroghe ai criteri generali di tassazione non operano in via automatica, per la mera affermata sussistenza delle previste situazioni di fatto, dovendo, invece, i relativi presupposti essere di volta in volta dedotti nella denuncia appositamente presentata secondo il regime proprio del tributo in questione in quanto non si rinviene, difatti, nella disciplina dei tributi locali tale regola o principio generale. Né possono estendersi, in tema 7 di 17 di t.o.s.a.p., le regole specificamente dettate per altri tributi, in particolare, non potendosi applicare alla t.o.s.a.p. gli artt. 62 e 66 del d.lgs. n. 507 del 1993, che espressamente subordinano, in tema di t.a.r.s.u., le deroghe alla tassazione e le riduzioni delle superfici e tariffe stabilite non al mero ricorrere delle situazioni di fatto, ma alla allegazione dei presupposti nella denuncia originaria o in quella di variazione, essendo la t.o.s.a.p. e la t.a.r.s.u. tributi differenti, i cui presupposti impositivi non presentano similitudini, e le cui discipline sono del tutto autonome e prive di connessioni o interferenze. 5. Tanto premesso va osservato che il suddetto secondo motivo è da ritenere fondato sulla scorta del principio di diritto affermato in data odierna da questa Corte con la richiamata sentenza n. 775/2025, - emessa in analoga fattispecie – (principio confermato anche nelle sentenze nn. 769, 771, 773 e 774, del 2025 ed altre sulla medesima tematica) secondo cui: «In tema di Tosap, alla società di produzione dell’energia elettrica (EN Produzione s.p.a.) è applicabile la disposizione “agevolativa” di cui all’art. 63, comma 2, lettera f), del d.lgs. n. 446 del 1997, in quanto soggetto che svolge attività strumentale alla erogazione di un pubblico servizio (aspetto sostanziale), possedendo infrastrutture che permettono ad altri soggetti di fornire il servizio, e dovendo il concetto di rete di erogazione di pubblici servizi essere inteso in senso unitario, in quanto la filiera del sistema elettrico nazionale, che è una rete unica integrata, si compone di una serie di fasi (di produzione, di trasmissione, di dispacciamento e di distribuzione) tra loro connesse da connaturati vincoli inscindibili, tali per cui, in assenza dell’una non possono trovare compimento le altre (c.d. vincolo di complementarietà) e tutte le menzionate attività sono poste in essere esclusivamente nell’interesse delle altre (c.d. vincolo di esclusività)». Appare necessario richiamare testualmente, in seno all’odierna pronunzia, quanto argomentato sul punto nella citata sentenza ove, 8 di 17 nell’accogliere identica censura, è stato precisato che: “La questione posta dalla doglianza in esame è se la tariffa agevolata, prevista prima dagli artt. 46 e 47 del d.lgs. n. 507 del 1993 e successivamente dall’art. 63, comma 2, lett. f del d.lgs. n. 446 del 1997, spetti anche all’impresa di produzione dell’energia elettrica.…Con riferimento al diritto sovranazionale, occorre brevemente ricordare che la separazione tra imprese produttrici e imprese distributrici di energia elettrica, che è imposta dal diritto unionale al fine di scongiurare il rischio di creare discriminazioni non solo nell’accesso alla rete, ma anche negli investimenti nella rete (cfr. il considerando 9 e 24 della direttiva 2009/72/CE, contenente norme comuni per il mercato interno dell’energia elettrica, ed i punti 35 e 80 della sentenza della Corte giustizia nella causa C-718/18), non esclude che le imprese separate concorrano ai fini della prestazione del servizio energetico, consistente, secondo la definizione di cui all’art. 1, n. 7 della direttiva 2012/27/UE, applicabile ratione temporis, nella «prestazione materiale, l'utilità o il vantaggio derivante dalla combinazione di energia con tecnologie o operazioni che utilizzano in maniera efficiente l'energia, che possono includere le attività di gestione, di manutenzione e di controllo necessarie alla prestazione del servizio, la cui fornitura è effettuata sulla base di un contratto e che in circostanze normali ha dimostrato di produrre un miglioramento dell'efficienza energetica o risparmi energetici primari verificabili e misurabili o stimabili». Pertanto, mentre, dal punto di vista soggettivo, vi è separazione tra le imprese produttrici e le altre della filiera, dal punto di vista oggettivo si giunge ad una definizione del servizio energetico come unitario… Passando all’esame della disciplina interna è necessario soffermarsi non solo sugli artt. 46 e 47 del d.lgs. n. 507 del 1993, che si occupano specificamente della t.o.s.a.p., ma anche sull’art. 63 del d.lgs. n. 446 del 1997, che si occupa del c.o.s.a.p. Deve, difatti, ricordarsi che l'art. 51, comma 2, del d.lgs. n. 446 del 1997, relativo 9 di 17 al canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, che aveva previsto l'abolizione, dal 1° gennaio 1999, delle tasse per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, è stata abrogato, con effetto dal primo gennaio 1999, dall'art. 31, comma 14, legge n. 448 del 1998, con la contestuale sostituzione dell'art. 63, comma 1, del medesimo d.lgs. n. 446 del 1997, che, nella versione riformulata, consentiva alle province ed ai comuni di assoggettare, in alternativa alla t.o.s.a.p., l'occupazione del suolo pubblico al pagamento di un canone da parte del titolare della concessione, determinato nel medesimo atto di concessione in base a tariffa. L’art. 46 del d.lgs. n. 507 del 1993 stabiliva che «le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo stradale con condutture, cavi, impianti in genere ed altri manufatti destinati all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, compresi quelli posti sul suolo e collegati alle reti stesse, nonché con seggiovie e funivie sono tassate in base ai criteri stabiliti dall'art. 47»: tale ultima disposizione, abbandonato il criterio della tassazione per metro lineare o quadrato, poneva quale unità di misura il chilometro lineare (vedi Cass., 22 febbraio 2002, n. 2555). L’art. 63 del d.lgs. n. 446 del 1997, alla lett. f, imponeva, invece, la previsione per le occupazioni permanenti realizzate con cavi, condutture, impianti o con qualsiasi altro manufatto da aziende di erogazione dei pubblici servizi e per quelle realizzate nell'esercizio di attività strumentali ai servizi medesimi, di una speciale misura di canone, che avrebbe dovuto essere commisurata, solo in sede di prima applicazione, al numero complessivo delle utenze relative a ciascuna azienda di erogazione del pubblico servizio, per la misura unitaria di tariffa prevista in relazione a ciascuna classe di comune, ma che successivamente è divenuta il normale criterio di quantificazione del c.o.s.a.p. In questa sede si deve evidenziare che, per la t.o.s.a.p., il regime speciale era riconosciuto solo per le occupazioni strumentali all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, mentre, per 10 di 17 il c.o.s.a.p., era contemplato altresì per le occupazioni realizzate nell'esercizio di attività strumentali all’erogazione dei pubblici servizi. Tuttavia, il secondo periodo del comma 3 dell’art. 63 del d.lgs. n. 446 del 1997, introdotto con la medesima legge n. 488 del 1999, che ha eliminato la soppressione della t.o.s.a.p. ed istituito l’alternatività della t.o.s.a.p e del c.o.s.a.p., ha precisato che per la determinazione della t.o.s.a.p., relativa alle occupazioni di cui alla lettera f) del comma 2, si applicano gli stessi criteri ivi previsti per la determinazione forfetaria del canone. Invero, può rilevarsi che proprio l’alternatività del c.o.s.a.p. alla t.o.s.a.p., a prescindere dalla diversa natura dei prelievi, ha imposto, anche in considerazione dell’art. 3 Cost., l’applicazione delle stesse regole e degli stessi criteri di quantificazione. Come hanno già chiarito le Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. un., 7 maggio 2020, n. 8628, punto 8.11), l'art.18 della legge n. 488 del 1999, sostituendo la lettera f) del secondo comma dell'art.63 del d.lgs. n.446 del 1997, recante la disciplina del c.o.s.a.p., ha introdotto una particolare modalità di determinazione del canone per tale tipo di occupazione permanente, basata sul numero di utenze attivate, e ha esteso l'applicazione di tale criterio di calcolo anche alla t.o.s.a.p. dovuta sulla medesima tipologia di occupazioni. La disposizione è stata introdotta allo scopo di semplificare il criterio di determinazione della t.o.s.a.p., ritenendosi il metodo basato sulle utenze attive di più facile applicazione rispetto al precedente metodo incentrato sulla superficie effettivamente occupata. In definitiva, le dianzi riportate modifiche al d.lgs. n. 446 del 1997, pur avendo interessato un'entrata di carattere extratributario (il c.o.s.a.p.), hanno avuto un'incidenza anche sulla tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (t.o.s.a.p.), in quanto alla tassa è stata estesa la nuova disciplina per la predeterminazione forfetaria del canone per le occupazioni permanenti realizzate con cavi, condutture, impianti o qualsiasi altro manufatto da aziende di erogazione dei pubblici servizi e da quelle 11 di 17 esercenti attività strumentali ai servizi stessi (Cass., Sez. 5, 20 maggio 2015, n. 10345). Ne deriva, pertanto, che per tale tipologia di occupazioni, dal 1° gennaio 2000, è stato abbandonato il criterio di determinazione forfetaria della tassa per chilometro lineare, in favore del più semplice criterio come sopra delineato, avente il fine di consentire una più agevole attività di quantificazione e di accertamento del tributo da parte dell'ente impositore. Inoltre, sempre a decorrere dal 1° gennaio 2000, il regime speciale è stato esteso, anche per la t.o.s.a.p., come per il c.o.s.a.p., non solo alle occupazioni strumentali all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, ma pure alle occupazioni realizzate nell'esercizio di attività strumentali all’erogazione dei pubblici servizi. In definitiva, l’art. 47 del d.lgs. n. 507 del 1993 risulta, in parte, abrogato con l’introduzione del citato art. 63, terzo comma, terzo periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997, visto che continua ad operare solo con riferimento alle occupazioni non riconducibili a quelle disciplinate dall’art. 63, comma 2, lett. f, del d.lgs. n. 446 del 1997…. In quest’ottica, alla società EN Produzione s.p.a., quale soggetto che svolge attività strumentale a quello di pubblico servizio, è applicabile la disposizione agevolativa di cui all’art. 63, comma 2, lettera f), del d.lgs. n. 446 del 1997. Più precisamente, l’attività di produzione dell’energia elettrica, che comprende il trasporto della stessa ai soggetti distributori che, in un secondo momento, la erogano all’utente finale, va inclusa, pure in assenza di allacci diretti con gli utenti finali, tra le attività strumentali alla fornitura del servizio di pubblica utilità di distribuzione dell’energia elettrica. Gli impianti sotterranei che trasportano l’energia prodotta dagli impianti degli operatori delle energie verso la rete di trasmissione e quelle di distribuzione, al pari di tutti gli impianti che veicolano l’energia al sistema elettrico nazionale, non possono che risultare direttamente funzionali all’erogazione del servizio a rete secondo la definizione utilizzata dal d.l. n. 146 del 2021, come convertito dalla l. n. 215 del 12 di 17 2021, ricadendo, così, nel campo di applicazione delle tariffe agevolato. Ciò in quanto la filiera del sistema elettrico nazionale, che è una rete unica integrata, si compone di una serie di fasi di cui la produzione costituisce la fase antecedente a quelle di trasmissione, di dispacciamento e di distribuzione. In particolare l’attività d’impresa svolta dalle società di produzione d’energia costituisce una fase immediatamente antecedente e necessaria rispetto alle altre citate fasi della filiera del mercato elettrico (trasmissione, dispacciamento e distribuzione), fasi connesse da connaturati vincoli inscindibili, tali per cui, in assenza dell’una, non possono trovare compimento le altre (c.d. vincolo di complementarietà) e per cui tutte le menzionate attività sono poste in essere esclusivamente nell’interesse delle altre (c.d. vincolo di esclusività). Del resto, secondo la giurisprudenza interna e sovranazionale (la quale parla in genere di servizi di interesse generale), i fattori distintivi del pubblico servizio sono, da un lato, l’idoneità del servizio, sul piano finalistico, a soddisfare in modo diretto esigenze proprie di una platea indifferenziata di utenti, e, dall’altro, la sottoposizione del gestore ad una serie di obblighi, tra i quali quelli di esercizio e tariffari, volti a conformare l’espletamento dell’attività a norme di continuità, regolarità, capacità e qualità: requisiti entrambi compresenti nel caso di specie, essendosi in presenza di un impianto capace di dare luogo ad un servizio e destinato a raggiungere le utenze terminali di un numero indeterminato di persone, per soddisfare una esigenza di rilevanza pubblica. In definitiva, tra le società esercenti attività strumentali all’erogazione di servizi pubblici rientrano anche le aziende che non raggiungono con i singoli utenti, in quanto trasportano i beni ed i servizi da erogare per un tratto limitato, al termine del quale subentra un altro vettore di diversa natura, visto che il concetto di rete di erogazione di pubblici servizi, cui il legislatore ha inteso attribuire un ruolo assorbente nella determinazione del particolare regime impositivo in esame, va inteso 13 di 17 in senso unitario (come, peraltro, già rilevato, già con riferimento all’art. 47 del d.lgs. n. 507 del 1993 da Cass., Sez. 5, 1° febbraio 2005, n. 1974 e Cass., Sez. 5, 20 ottobre 2008, n. 25479)…. Non rappresenta un elemento ostativo al riconoscimento del regime speciale la circostanza che l’EN Produzione sia una società per azioni che persegue scopi di lucro. Al riguardo, giova richiamare Cass., Sez. un., 7 maggio 2020, n. 8628, secondo cui nessuna rilevanza può essere ascritta all’elemento dato dalla ritrazione dalla relazione materiale con la cosa pubblica di un personale beneficio economico: «in aderenza al dettato normativo di cui all'art.39 (del d.lgs. n. 507 del 1993), come sopra interpretato, in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione, per individuare il soggetto passivo della t.o.s.a.p. diventa, infatti, irrilevante indagare a chi sia riconducibile l'interesse privato ritratto dall'occupazione, essendo sufficiente e, anzi, assorbente il rapporto esistente tra l'ente territoriale e il contribuente autorizzato, quale specifico destinatario dei provvedimenti con cui l'Amministrazione territoriale ha allo stesso trasferito, previo controllo della sussistenza dei necessari requisiti, facoltà e diritti sulla cosa pubblica alla stessa riservati». Pertanto, non è significativa, ai fini del riconoscimento della tariffa ridotta in esame, la natura di s.p.a. della contribuente, vieppiù se si considera che l’attenzione deve essere concentrata sul tipo di attività svolta e non già sulla veste del soggetto che la esercita. Il pubblico servizio può, difatti, essere erogato anche da soggetti privati. Ulteriori conferme a tale conclusione pervengono dalla legge n. 146 del 1990, che qualifica l'approvvigionamento di energie e dei prodotti energetici, come servizi pubblici essenziali, dalla direttiva attuativa della Presidenza del Consiglio dei ministri del 27 gennaio 1994, dalla legge istitutiva della Autorità amministrativa per l'energia e il gas ex l. 14 novembre 1995, n. 481 - produzione normativa è stata il frutto di un prolungato dibattito interpretativo, essendosi passati, nel tempo, dalla preferenza per un inquadramento soggettivo 14 di 17 dell'attributo pubblico riferito al servizio, ad una lettura invece in senso oggettivo che riconosce rilevanza alle prestazioni dei servizi pubblici non in ragione del soggetto che ne assicura la fornitura, quanto delle caratteristiche oggettive delle prestazioni erogate in considerazione del numero indeterminato dei destinatari che ne traggono giovamento. Anche in ambito penale è stato osservato che la qualificazione della energia elettrica come servizio pubblico, riferito tanto alla fase della produzione che a quella della distribuzione, rappresenta il frutto di una serie di interventi normativi primari e secondari volti a disciplinare tali fasi con regolamentazione pubblica derogatoria, ad assoggettare il gestore al dovere di imparzialità e ad affermare la destinazione istituzionale dell'attività al pubblico, in modo da comprendere solo le attività che soddisfano direttamente i bisogni collettivi e non quelle che perseguono tale scopo solo in via strumentale (Cass. pen., Sez. IV, 23 ottobre 2024, n. 40162). Del resto, se il soggetto occupante fosse pubblico, sarebbe già di per sé esente dall’imposizione, ai sensi dell’art. 49, lett. a), d.lgs. n. 507 del 1993….. Parimenti, non possono valorizzarsi in senso contrario alla conclusione raggiunta alcuni precedenti di questa Corte (Cass., Sez. 5, 27 aprile 2022, n. 13142 e Cass., Sez. 5, 28 aprile 2022, n. 13332), secondo cui, in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, e con riguardo alle occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo, il criterio di determinazione della tassa previsto dagli artt. 46 e 47 del d.lgs. n. 507 del 1993 per le occupazioni connesse all'esercizio ed alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici esercizi non è estensibile alle occupazioni con impianti privati, in quanto costituisce un criterio agevolato per ragioni di pubblica utilità, le quali, evidentemente, non sussistono nelle occupazioni con impianti privati (Cass., Sez. 5, 5 luglio 2017, n. 16539). Per quanto concerne, in particolare, Cass., Sez. 5, 5 luglio 2017, n. 16539, secondo cui non sarebbe estensibile alle occupazioni con impianti privati un criterio 15 di 17 agevolato per ragioni di pubblica utilità, come condivisibilmente evidenziato dalla odierna ricorrente, si tratta di una pronuncia che si riferisce ad un’occupazione operata con impianto irriguo di un soggetto persona fisica, per la soddisfazione di un bisogno personale, non avvinta da alcun vincolo di complementarietà ed esclusività alla filiera nazionale dell’energia, mentre, nel caso di specie, i beni, tramite cui è effettuata l’occupazione ed oggetto di accertamento, appartengono ad una rete che costituisce la infrastruttura strumentale alla erogazione del pubblico servizio di distribuzione di energia. Il precedente, che fonda anche altre pronunce di questa Corte ha, quindi, ad oggetto fattispecie non assimilabili a quella che oggi ci occupa. …. Né può condividersi la tesi secondo cui, avendo la ricordata norma “agevolativa”, dal punto di vista sistematico, natura speciale (recando una deroga alle regole generali di determinazione della tariffa dovuta), sarebbe imposta una lettura ed interpretazione rigorosamente conforme al suo tenore letterale, senza ulteriori possibilità di applicazioni analogiche o di interpretazioni estensive (Consiglio di Stato, 27 marzo 2013, n. 1788). Invero, sebbene si sia in presenza di una tariffa agevolata (vale a dire, favorevole ai beneficiari), a ben vedere, si è al cospetto non già di una norma agevolativa (vale a dire, che introduce una deroga alle regole ordinarie), ma di un criterio di determinazione della tariffa che assurge a criterio ordinario relativamente a determinati beni. In particolare, il legislatore ha effettuato una comparazione e una non irragionevole composizione degli interessi pubblici in gioco (quello dell’ente locale, comune e provinciale, di ricavare un’entrata dall’utilizzazione dei suoi beni pubblici e quello dei cittadini all’utilità derivante dall’erogazione di servizi pubblici), sottraendo la relativa valutazione all’ente impositore, considerandola una questione di interesse generale e non meramente localizzabile (Cons. Stato, sez. V, 25 novembre 2022, n. 10382; Cons. Stato, Sez. V, 24 ottobre 2023, n. 9184). Dunque, in simili ipotesi, il sacrificio che la 16 di 17 collettività sopporta per la occupazione di suolo pubblico, unitamente al vantaggio economico del soggetto che utilizza il suolo pubblico, trovano parziale ma notevole compensazione nel soddisfacimento degli interessi dei consociati e nella realizzazione di determinate utilità di rilevanza sociale (benefici sociali) che la stessa occupazione di suolo è in grado di assicurare attraverso la installazione di impianti e di reti preordinate, per loro natura, allo svolgimento di un determinato servizio in favore della medesima collettività di riferimento territoriale. Alla stregua delle considerazioni che precedono, non si pone, dunque, un problema di interpretazione estensiva…. Per quanto non sia applicabile alla fattispecie in oggetto, in virtù della disposizione transitoria di cui all’art. 1, comma 816, della legge n. 160 del 2019, che fa decorrere dal 2021 il canone patrimoniale di concessione, depone nel senso che si è inteso avallare anche la norma di interpretazione autentica di cui all’art. 5, comma 14 quinquies, lett. a) e b), del d.l. n. 146 del 2021, convertito con modificazioni nella legge n. 215 del 2021, il quale stabilisce che “Il comma 831 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2019, n. 160, si interpreta nel senso che: […] b) per occupazioni permanenti di suolo pubblico con impianti direttamente funzionali all'erogazione del servizio a rete devono intendersi anche quelle effettuate dalle aziende esercenti attività strumentali alla fornitura di servizi di pubblica utilità, quali la trasmissione di energia elettrica e il trasporto di gas naturale”. Proprio la disposizione di interpretazione autentica fa riferimento alle aziende che esercitano attività strumentali alla fornitura di servizi di pubblica utilità, dovendo l’espressione “quali la trasmissione di energia elettrica e il trasporto di gas naturale” essere intesa come a titolo meramente esemplificativo. D’altronde, anche il Consiglio di Stato, nelle più recenti sentenze (cfr., ad esempio, Cons. Stato, 4 novembre 2022, n. 9697 e 7 novembre 2022, n. 9759), sebbene con riferimento al canone unico patrimoniale, istituito con la legge n. 160 del 2019, ha riconosciuto la strumentalità dell’attività 17 di 17 svolta dalle aziende di produzione rispetto alla fornitura di servizi di pubblica utilità, come la distribuzione dell’energia elettrica, in difformità con l’orientamento riferito al c.o.s.a.p. (di cui resta, tuttavia, espressione Cons. Stato, 25 novembre 2022, n. 10382)”. 6. Ribadito, dunque, che, per le ragioni anzicennate, in materia di TOSAP alla società di produzione dell’energia elettrica (EN Produzione s.p.a.) è applicabile la disposizione “agevolativa” di cui all’art. 63, comma 2, lettera f), del d.lgs. n. 446 del 1997, in quanto soggetto che svolge attività strumentale alla erogazione di un pubblico servizio - possedendo infrastrutture che permettono ad altri soggetti di fornire il servizio - e dovendo intendersi il concetto di rete di erogazione di pubblici servizi in senso unitario, va accolto il secondo motivo di ricorso;
conseguentemente la sentenza impugnata deve essere cassata limitatamente al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Regione Campania, in diversa composizione, cui si demanda anche la regolamentazione delle spese di questo giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigetta il primo. SA la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Regione Campania, in diversa composizione, cui demanda anche la regolamentazione delle spese di questo giudizio di legittimità. Così deciso nella camera di consiglio della sezione tributaria, in data
invece, la prova della pretesa tributaria attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso (Cass., Sez. 5, 20 settembre 2024, n. 25321). Occorre, infine, precisare che non vengono in rilievo in questa sede le modifiche apportate dal d.lgs. n. 219 del 2023 in tema di motivazione degli atti dell’Amministrazione finanziaria. Per il resto, va osservato le doglianze della parte ricorrente, pur formalmente volte a denunciare la nullità della sentenza per violazione di legge consistente in un difetto di motivazione dell'avviso di accertamento, investono nella sostanza il merito della lite in quanto la ricorrente chiede al giudice di legittimità un giudizio di fatto in ordine all’esaustività della motivazione dell’avviso impugnato, non considerando che con il ricorso per cassazione la parte non può rimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito poiché la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità (Cass. n. 29404/2017; Cass. n. 5811/2019; Cass. n. 27899/2020; Cass. 18611 e 15276 del 2021). 3. Con il secondo motivo EN Produzione S.p.A. lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. violazione e falsa applicazione degli artt. 46 e 47 d.lgs. n. 507/1993, dell’art. 63, d.lgs. 5 di 17 n. 446/1997, dell’art. 1, commi 3 e 4, legge n. 10/1991 nonché degli artt. 2, comma 1, e 12, comma 1, d.lgs. n. 387/2003 laddove la C.T.R. aveva escluso l’applicazione della più favorevole tariffa TOSAP previsto dagli artt. 46 e 47, d.lgs. n. 507/1993 omettendo di valorizzare lo svolgimento di una attività di pubblico servizio ovvero di una attività strumentale a quelle di pubblico servizio da parte della società contribuente sull’erroneo presupposto che la sua veste giuridica di ente con scopo di lucro precludesse tale qualificazione. 4. Prima di esaminare, funditus, tale motivo occorre affrontare la questione dedotta dal Comune di Rocca d’Evandro in seno al controricorso - che riveste chiaramente carattere preliminare – secondo cui in assenza di una preventiva denunzia, necessaria ai sensi dell’art. 50 d.lgs. 507/1993 da parte del soggetto contribuente (nel caso in esame, EN Produzione S.p.A.), è preclusa la possibilità di richiedere qualunque tipo di agevolazione. 4.1. Osserva questo Collegio che tale contestazione deve essere respinta sulla scorta di quanto precisato da questa Corte con la sentenza n. 774/2025 la quale ha affermato che in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, il regime previsto dall’art. 47 del d.lgs. n. 507 del 1993 (oggi sostituito, in parte, dall’art. 63, comma 2, lett. f, del d.lgs. n. 446 del 1997) non è subordinato all’espressa richiesta del contribuente e deve essere applicato dall’ente impositore laddove ne ricorrano i presupposti. In seno a detta pronunzia è stato chiarito che: - l’art. 46 del d.lgs. n. 507 del 1993, nello stabilire che le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo stradale con condutture, cavi, impianti in genere ed altri manufatti destinati all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, compresi quelli posti sul suolo e collegati alle reti stesse, nonché con seggiovie e funivie sono tassate in base ai criteri stabiliti dall'art. 47 (oggi sostituiti da quelli di cui all’art. 63, comma 2, lett. f, del d.lgs. n. 446 del 1997, in virtù del comma 3, secondo periodo, di tale 6 di 17 disposizione), si limita a stabilire i criteri per la determinazione del quantum del tributo, senza subordinarne l’applicazione di tale regime ad una espressa richiesta da parte del contribuente;
- l’omessa presentazione della denuncia, contenente le informazioni necessarie per la quantificazione del tributo, comporta solo la legittimità di un accertamento adottato in base alle informazioni disponibili al Comune, desumibili dagli atti in suo possesso, mentre non incide affatto sul regime tariffario applicabile (così Cass., Sez. 5, 16 dicembre 2011, n. 27166) secondo cui, in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, l'art. 50 del d.lgs. n. 507 del 1993 impone al contribuente di denunciare l'occupazione e di versare la tassa sulla base delle opere da effettuare, dei tempi di esecuzione e della superficie effettivamente sottratta all'uso pubblico, con la conseguenza che, in mancanza dei prescritti adempimenti e del pagamento entro i termini di legge, l'ente territoriale, titolare del potere impositivo, è autorizzato a procedere alla liquidazione d'ufficio del tributo con le informazioni in suo possesso, contenute nel provvedimento autorizzativo, ossia con i dati indicati dallo stesso contribuente, senza che in ciò possa, quindi, ravvisarsi alcun accertamento induttivo;
v. anche in questo senso Cass., Sez. 5, 10 maggio 2005, n. 9697 e Cass., Sez. 5, 16 maggio 2005, n. 10263); - deve essere superato il precedente isolato di questa Corte (Cass., Sez. 5, 20 maggio 2015, n. 10349), secondo cui, in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, vale il principio, esteso a tutti i tributi locali, in base al quale le deroghe ai criteri generali di tassazione non operano in via automatica, per la mera affermata sussistenza delle previste situazioni di fatto, dovendo, invece, i relativi presupposti essere di volta in volta dedotti nella denuncia appositamente presentata secondo il regime proprio del tributo in questione in quanto non si rinviene, difatti, nella disciplina dei tributi locali tale regola o principio generale. Né possono estendersi, in tema 7 di 17 di t.o.s.a.p., le regole specificamente dettate per altri tributi, in particolare, non potendosi applicare alla t.o.s.a.p. gli artt. 62 e 66 del d.lgs. n. 507 del 1993, che espressamente subordinano, in tema di t.a.r.s.u., le deroghe alla tassazione e le riduzioni delle superfici e tariffe stabilite non al mero ricorrere delle situazioni di fatto, ma alla allegazione dei presupposti nella denuncia originaria o in quella di variazione, essendo la t.o.s.a.p. e la t.a.r.s.u. tributi differenti, i cui presupposti impositivi non presentano similitudini, e le cui discipline sono del tutto autonome e prive di connessioni o interferenze. 5. Tanto premesso va osservato che il suddetto secondo motivo è da ritenere fondato sulla scorta del principio di diritto affermato in data odierna da questa Corte con la richiamata sentenza n. 775/2025, - emessa in analoga fattispecie – (principio confermato anche nelle sentenze nn. 769, 771, 773 e 774, del 2025 ed altre sulla medesima tematica) secondo cui: «In tema di Tosap, alla società di produzione dell’energia elettrica (EN Produzione s.p.a.) è applicabile la disposizione “agevolativa” di cui all’art. 63, comma 2, lettera f), del d.lgs. n. 446 del 1997, in quanto soggetto che svolge attività strumentale alla erogazione di un pubblico servizio (aspetto sostanziale), possedendo infrastrutture che permettono ad altri soggetti di fornire il servizio, e dovendo il concetto di rete di erogazione di pubblici servizi essere inteso in senso unitario, in quanto la filiera del sistema elettrico nazionale, che è una rete unica integrata, si compone di una serie di fasi (di produzione, di trasmissione, di dispacciamento e di distribuzione) tra loro connesse da connaturati vincoli inscindibili, tali per cui, in assenza dell’una non possono trovare compimento le altre (c.d. vincolo di complementarietà) e tutte le menzionate attività sono poste in essere esclusivamente nell’interesse delle altre (c.d. vincolo di esclusività)». Appare necessario richiamare testualmente, in seno all’odierna pronunzia, quanto argomentato sul punto nella citata sentenza ove, 8 di 17 nell’accogliere identica censura, è stato precisato che: “La questione posta dalla doglianza in esame è se la tariffa agevolata, prevista prima dagli artt. 46 e 47 del d.lgs. n. 507 del 1993 e successivamente dall’art. 63, comma 2, lett. f del d.lgs. n. 446 del 1997, spetti anche all’impresa di produzione dell’energia elettrica.…Con riferimento al diritto sovranazionale, occorre brevemente ricordare che la separazione tra imprese produttrici e imprese distributrici di energia elettrica, che è imposta dal diritto unionale al fine di scongiurare il rischio di creare discriminazioni non solo nell’accesso alla rete, ma anche negli investimenti nella rete (cfr. il considerando 9 e 24 della direttiva 2009/72/CE, contenente norme comuni per il mercato interno dell’energia elettrica, ed i punti 35 e 80 della sentenza della Corte giustizia nella causa C-718/18), non esclude che le imprese separate concorrano ai fini della prestazione del servizio energetico, consistente, secondo la definizione di cui all’art. 1, n. 7 della direttiva 2012/27/UE, applicabile ratione temporis, nella «prestazione materiale, l'utilità o il vantaggio derivante dalla combinazione di energia con tecnologie o operazioni che utilizzano in maniera efficiente l'energia, che possono includere le attività di gestione, di manutenzione e di controllo necessarie alla prestazione del servizio, la cui fornitura è effettuata sulla base di un contratto e che in circostanze normali ha dimostrato di produrre un miglioramento dell'efficienza energetica o risparmi energetici primari verificabili e misurabili o stimabili». Pertanto, mentre, dal punto di vista soggettivo, vi è separazione tra le imprese produttrici e le altre della filiera, dal punto di vista oggettivo si giunge ad una definizione del servizio energetico come unitario… Passando all’esame della disciplina interna è necessario soffermarsi non solo sugli artt. 46 e 47 del d.lgs. n. 507 del 1993, che si occupano specificamente della t.o.s.a.p., ma anche sull’art. 63 del d.lgs. n. 446 del 1997, che si occupa del c.o.s.a.p. Deve, difatti, ricordarsi che l'art. 51, comma 2, del d.lgs. n. 446 del 1997, relativo 9 di 17 al canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, che aveva previsto l'abolizione, dal 1° gennaio 1999, delle tasse per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, è stata abrogato, con effetto dal primo gennaio 1999, dall'art. 31, comma 14, legge n. 448 del 1998, con la contestuale sostituzione dell'art. 63, comma 1, del medesimo d.lgs. n. 446 del 1997, che, nella versione riformulata, consentiva alle province ed ai comuni di assoggettare, in alternativa alla t.o.s.a.p., l'occupazione del suolo pubblico al pagamento di un canone da parte del titolare della concessione, determinato nel medesimo atto di concessione in base a tariffa. L’art. 46 del d.lgs. n. 507 del 1993 stabiliva che «le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo stradale con condutture, cavi, impianti in genere ed altri manufatti destinati all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, compresi quelli posti sul suolo e collegati alle reti stesse, nonché con seggiovie e funivie sono tassate in base ai criteri stabiliti dall'art. 47»: tale ultima disposizione, abbandonato il criterio della tassazione per metro lineare o quadrato, poneva quale unità di misura il chilometro lineare (vedi Cass., 22 febbraio 2002, n. 2555). L’art. 63 del d.lgs. n. 446 del 1997, alla lett. f, imponeva, invece, la previsione per le occupazioni permanenti realizzate con cavi, condutture, impianti o con qualsiasi altro manufatto da aziende di erogazione dei pubblici servizi e per quelle realizzate nell'esercizio di attività strumentali ai servizi medesimi, di una speciale misura di canone, che avrebbe dovuto essere commisurata, solo in sede di prima applicazione, al numero complessivo delle utenze relative a ciascuna azienda di erogazione del pubblico servizio, per la misura unitaria di tariffa prevista in relazione a ciascuna classe di comune, ma che successivamente è divenuta il normale criterio di quantificazione del c.o.s.a.p. In questa sede si deve evidenziare che, per la t.o.s.a.p., il regime speciale era riconosciuto solo per le occupazioni strumentali all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, mentre, per 10 di 17 il c.o.s.a.p., era contemplato altresì per le occupazioni realizzate nell'esercizio di attività strumentali all’erogazione dei pubblici servizi. Tuttavia, il secondo periodo del comma 3 dell’art. 63 del d.lgs. n. 446 del 1997, introdotto con la medesima legge n. 488 del 1999, che ha eliminato la soppressione della t.o.s.a.p. ed istituito l’alternatività della t.o.s.a.p e del c.o.s.a.p., ha precisato che per la determinazione della t.o.s.a.p., relativa alle occupazioni di cui alla lettera f) del comma 2, si applicano gli stessi criteri ivi previsti per la determinazione forfetaria del canone. Invero, può rilevarsi che proprio l’alternatività del c.o.s.a.p. alla t.o.s.a.p., a prescindere dalla diversa natura dei prelievi, ha imposto, anche in considerazione dell’art. 3 Cost., l’applicazione delle stesse regole e degli stessi criteri di quantificazione. Come hanno già chiarito le Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. un., 7 maggio 2020, n. 8628, punto 8.11), l'art.18 della legge n. 488 del 1999, sostituendo la lettera f) del secondo comma dell'art.63 del d.lgs. n.446 del 1997, recante la disciplina del c.o.s.a.p., ha introdotto una particolare modalità di determinazione del canone per tale tipo di occupazione permanente, basata sul numero di utenze attivate, e ha esteso l'applicazione di tale criterio di calcolo anche alla t.o.s.a.p. dovuta sulla medesima tipologia di occupazioni. La disposizione è stata introdotta allo scopo di semplificare il criterio di determinazione della t.o.s.a.p., ritenendosi il metodo basato sulle utenze attive di più facile applicazione rispetto al precedente metodo incentrato sulla superficie effettivamente occupata. In definitiva, le dianzi riportate modifiche al d.lgs. n. 446 del 1997, pur avendo interessato un'entrata di carattere extratributario (il c.o.s.a.p.), hanno avuto un'incidenza anche sulla tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (t.o.s.a.p.), in quanto alla tassa è stata estesa la nuova disciplina per la predeterminazione forfetaria del canone per le occupazioni permanenti realizzate con cavi, condutture, impianti o qualsiasi altro manufatto da aziende di erogazione dei pubblici servizi e da quelle 11 di 17 esercenti attività strumentali ai servizi stessi (Cass., Sez. 5, 20 maggio 2015, n. 10345). Ne deriva, pertanto, che per tale tipologia di occupazioni, dal 1° gennaio 2000, è stato abbandonato il criterio di determinazione forfetaria della tassa per chilometro lineare, in favore del più semplice criterio come sopra delineato, avente il fine di consentire una più agevole attività di quantificazione e di accertamento del tributo da parte dell'ente impositore. Inoltre, sempre a decorrere dal 1° gennaio 2000, il regime speciale è stato esteso, anche per la t.o.s.a.p., come per il c.o.s.a.p., non solo alle occupazioni strumentali all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, ma pure alle occupazioni realizzate nell'esercizio di attività strumentali all’erogazione dei pubblici servizi. In definitiva, l’art. 47 del d.lgs. n. 507 del 1993 risulta, in parte, abrogato con l’introduzione del citato art. 63, terzo comma, terzo periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997, visto che continua ad operare solo con riferimento alle occupazioni non riconducibili a quelle disciplinate dall’art. 63, comma 2, lett. f, del d.lgs. n. 446 del 1997…. In quest’ottica, alla società EN Produzione s.p.a., quale soggetto che svolge attività strumentale a quello di pubblico servizio, è applicabile la disposizione agevolativa di cui all’art. 63, comma 2, lettera f), del d.lgs. n. 446 del 1997. Più precisamente, l’attività di produzione dell’energia elettrica, che comprende il trasporto della stessa ai soggetti distributori che, in un secondo momento, la erogano all’utente finale, va inclusa, pure in assenza di allacci diretti con gli utenti finali, tra le attività strumentali alla fornitura del servizio di pubblica utilità di distribuzione dell’energia elettrica. Gli impianti sotterranei che trasportano l’energia prodotta dagli impianti degli operatori delle energie verso la rete di trasmissione e quelle di distribuzione, al pari di tutti gli impianti che veicolano l’energia al sistema elettrico nazionale, non possono che risultare direttamente funzionali all’erogazione del servizio a rete secondo la definizione utilizzata dal d.l. n. 146 del 2021, come convertito dalla l. n. 215 del 12 di 17 2021, ricadendo, così, nel campo di applicazione delle tariffe agevolato. Ciò in quanto la filiera del sistema elettrico nazionale, che è una rete unica integrata, si compone di una serie di fasi di cui la produzione costituisce la fase antecedente a quelle di trasmissione, di dispacciamento e di distribuzione. In particolare l’attività d’impresa svolta dalle società di produzione d’energia costituisce una fase immediatamente antecedente e necessaria rispetto alle altre citate fasi della filiera del mercato elettrico (trasmissione, dispacciamento e distribuzione), fasi connesse da connaturati vincoli inscindibili, tali per cui, in assenza dell’una, non possono trovare compimento le altre (c.d. vincolo di complementarietà) e per cui tutte le menzionate attività sono poste in essere esclusivamente nell’interesse delle altre (c.d. vincolo di esclusività). Del resto, secondo la giurisprudenza interna e sovranazionale (la quale parla in genere di servizi di interesse generale), i fattori distintivi del pubblico servizio sono, da un lato, l’idoneità del servizio, sul piano finalistico, a soddisfare in modo diretto esigenze proprie di una platea indifferenziata di utenti, e, dall’altro, la sottoposizione del gestore ad una serie di obblighi, tra i quali quelli di esercizio e tariffari, volti a conformare l’espletamento dell’attività a norme di continuità, regolarità, capacità e qualità: requisiti entrambi compresenti nel caso di specie, essendosi in presenza di un impianto capace di dare luogo ad un servizio e destinato a raggiungere le utenze terminali di un numero indeterminato di persone, per soddisfare una esigenza di rilevanza pubblica. In definitiva, tra le società esercenti attività strumentali all’erogazione di servizi pubblici rientrano anche le aziende che non raggiungono con i singoli utenti, in quanto trasportano i beni ed i servizi da erogare per un tratto limitato, al termine del quale subentra un altro vettore di diversa natura, visto che il concetto di rete di erogazione di pubblici servizi, cui il legislatore ha inteso attribuire un ruolo assorbente nella determinazione del particolare regime impositivo in esame, va inteso 13 di 17 in senso unitario (come, peraltro, già rilevato, già con riferimento all’art. 47 del d.lgs. n. 507 del 1993 da Cass., Sez. 5, 1° febbraio 2005, n. 1974 e Cass., Sez. 5, 20 ottobre 2008, n. 25479)…. Non rappresenta un elemento ostativo al riconoscimento del regime speciale la circostanza che l’EN Produzione sia una società per azioni che persegue scopi di lucro. Al riguardo, giova richiamare Cass., Sez. un., 7 maggio 2020, n. 8628, secondo cui nessuna rilevanza può essere ascritta all’elemento dato dalla ritrazione dalla relazione materiale con la cosa pubblica di un personale beneficio economico: «in aderenza al dettato normativo di cui all'art.39 (del d.lgs. n. 507 del 1993), come sopra interpretato, in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione, per individuare il soggetto passivo della t.o.s.a.p. diventa, infatti, irrilevante indagare a chi sia riconducibile l'interesse privato ritratto dall'occupazione, essendo sufficiente e, anzi, assorbente il rapporto esistente tra l'ente territoriale e il contribuente autorizzato, quale specifico destinatario dei provvedimenti con cui l'Amministrazione territoriale ha allo stesso trasferito, previo controllo della sussistenza dei necessari requisiti, facoltà e diritti sulla cosa pubblica alla stessa riservati». Pertanto, non è significativa, ai fini del riconoscimento della tariffa ridotta in esame, la natura di s.p.a. della contribuente, vieppiù se si considera che l’attenzione deve essere concentrata sul tipo di attività svolta e non già sulla veste del soggetto che la esercita. Il pubblico servizio può, difatti, essere erogato anche da soggetti privati. Ulteriori conferme a tale conclusione pervengono dalla legge n. 146 del 1990, che qualifica l'approvvigionamento di energie e dei prodotti energetici, come servizi pubblici essenziali, dalla direttiva attuativa della Presidenza del Consiglio dei ministri del 27 gennaio 1994, dalla legge istitutiva della Autorità amministrativa per l'energia e il gas ex l. 14 novembre 1995, n. 481 - produzione normativa è stata il frutto di un prolungato dibattito interpretativo, essendosi passati, nel tempo, dalla preferenza per un inquadramento soggettivo 14 di 17 dell'attributo pubblico riferito al servizio, ad una lettura invece in senso oggettivo che riconosce rilevanza alle prestazioni dei servizi pubblici non in ragione del soggetto che ne assicura la fornitura, quanto delle caratteristiche oggettive delle prestazioni erogate in considerazione del numero indeterminato dei destinatari che ne traggono giovamento. Anche in ambito penale è stato osservato che la qualificazione della energia elettrica come servizio pubblico, riferito tanto alla fase della produzione che a quella della distribuzione, rappresenta il frutto di una serie di interventi normativi primari e secondari volti a disciplinare tali fasi con regolamentazione pubblica derogatoria, ad assoggettare il gestore al dovere di imparzialità e ad affermare la destinazione istituzionale dell'attività al pubblico, in modo da comprendere solo le attività che soddisfano direttamente i bisogni collettivi e non quelle che perseguono tale scopo solo in via strumentale (Cass. pen., Sez. IV, 23 ottobre 2024, n. 40162). Del resto, se il soggetto occupante fosse pubblico, sarebbe già di per sé esente dall’imposizione, ai sensi dell’art. 49, lett. a), d.lgs. n. 507 del 1993….. Parimenti, non possono valorizzarsi in senso contrario alla conclusione raggiunta alcuni precedenti di questa Corte (Cass., Sez. 5, 27 aprile 2022, n. 13142 e Cass., Sez. 5, 28 aprile 2022, n. 13332), secondo cui, in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, e con riguardo alle occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo, il criterio di determinazione della tassa previsto dagli artt. 46 e 47 del d.lgs. n. 507 del 1993 per le occupazioni connesse all'esercizio ed alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici esercizi non è estensibile alle occupazioni con impianti privati, in quanto costituisce un criterio agevolato per ragioni di pubblica utilità, le quali, evidentemente, non sussistono nelle occupazioni con impianti privati (Cass., Sez. 5, 5 luglio 2017, n. 16539). Per quanto concerne, in particolare, Cass., Sez. 5, 5 luglio 2017, n. 16539, secondo cui non sarebbe estensibile alle occupazioni con impianti privati un criterio 15 di 17 agevolato per ragioni di pubblica utilità, come condivisibilmente evidenziato dalla odierna ricorrente, si tratta di una pronuncia che si riferisce ad un’occupazione operata con impianto irriguo di un soggetto persona fisica, per la soddisfazione di un bisogno personale, non avvinta da alcun vincolo di complementarietà ed esclusività alla filiera nazionale dell’energia, mentre, nel caso di specie, i beni, tramite cui è effettuata l’occupazione ed oggetto di accertamento, appartengono ad una rete che costituisce la infrastruttura strumentale alla erogazione del pubblico servizio di distribuzione di energia. Il precedente, che fonda anche altre pronunce di questa Corte ha, quindi, ad oggetto fattispecie non assimilabili a quella che oggi ci occupa. …. Né può condividersi la tesi secondo cui, avendo la ricordata norma “agevolativa”, dal punto di vista sistematico, natura speciale (recando una deroga alle regole generali di determinazione della tariffa dovuta), sarebbe imposta una lettura ed interpretazione rigorosamente conforme al suo tenore letterale, senza ulteriori possibilità di applicazioni analogiche o di interpretazioni estensive (Consiglio di Stato, 27 marzo 2013, n. 1788). Invero, sebbene si sia in presenza di una tariffa agevolata (vale a dire, favorevole ai beneficiari), a ben vedere, si è al cospetto non già di una norma agevolativa (vale a dire, che introduce una deroga alle regole ordinarie), ma di un criterio di determinazione della tariffa che assurge a criterio ordinario relativamente a determinati beni. In particolare, il legislatore ha effettuato una comparazione e una non irragionevole composizione degli interessi pubblici in gioco (quello dell’ente locale, comune e provinciale, di ricavare un’entrata dall’utilizzazione dei suoi beni pubblici e quello dei cittadini all’utilità derivante dall’erogazione di servizi pubblici), sottraendo la relativa valutazione all’ente impositore, considerandola una questione di interesse generale e non meramente localizzabile (Cons. Stato, sez. V, 25 novembre 2022, n. 10382; Cons. Stato, Sez. V, 24 ottobre 2023, n. 9184). Dunque, in simili ipotesi, il sacrificio che la 16 di 17 collettività sopporta per la occupazione di suolo pubblico, unitamente al vantaggio economico del soggetto che utilizza il suolo pubblico, trovano parziale ma notevole compensazione nel soddisfacimento degli interessi dei consociati e nella realizzazione di determinate utilità di rilevanza sociale (benefici sociali) che la stessa occupazione di suolo è in grado di assicurare attraverso la installazione di impianti e di reti preordinate, per loro natura, allo svolgimento di un determinato servizio in favore della medesima collettività di riferimento territoriale. Alla stregua delle considerazioni che precedono, non si pone, dunque, un problema di interpretazione estensiva…. Per quanto non sia applicabile alla fattispecie in oggetto, in virtù della disposizione transitoria di cui all’art. 1, comma 816, della legge n. 160 del 2019, che fa decorrere dal 2021 il canone patrimoniale di concessione, depone nel senso che si è inteso avallare anche la norma di interpretazione autentica di cui all’art. 5, comma 14 quinquies, lett. a) e b), del d.l. n. 146 del 2021, convertito con modificazioni nella legge n. 215 del 2021, il quale stabilisce che “Il comma 831 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2019, n. 160, si interpreta nel senso che: […] b) per occupazioni permanenti di suolo pubblico con impianti direttamente funzionali all'erogazione del servizio a rete devono intendersi anche quelle effettuate dalle aziende esercenti attività strumentali alla fornitura di servizi di pubblica utilità, quali la trasmissione di energia elettrica e il trasporto di gas naturale”. Proprio la disposizione di interpretazione autentica fa riferimento alle aziende che esercitano attività strumentali alla fornitura di servizi di pubblica utilità, dovendo l’espressione “quali la trasmissione di energia elettrica e il trasporto di gas naturale” essere intesa come a titolo meramente esemplificativo. D’altronde, anche il Consiglio di Stato, nelle più recenti sentenze (cfr., ad esempio, Cons. Stato, 4 novembre 2022, n. 9697 e 7 novembre 2022, n. 9759), sebbene con riferimento al canone unico patrimoniale, istituito con la legge n. 160 del 2019, ha riconosciuto la strumentalità dell’attività 17 di 17 svolta dalle aziende di produzione rispetto alla fornitura di servizi di pubblica utilità, come la distribuzione dell’energia elettrica, in difformità con l’orientamento riferito al c.o.s.a.p. (di cui resta, tuttavia, espressione Cons. Stato, 25 novembre 2022, n. 10382)”. 6. Ribadito, dunque, che, per le ragioni anzicennate, in materia di TOSAP alla società di produzione dell’energia elettrica (EN Produzione s.p.a.) è applicabile la disposizione “agevolativa” di cui all’art. 63, comma 2, lettera f), del d.lgs. n. 446 del 1997, in quanto soggetto che svolge attività strumentale alla erogazione di un pubblico servizio - possedendo infrastrutture che permettono ad altri soggetti di fornire il servizio - e dovendo intendersi il concetto di rete di erogazione di pubblici servizi in senso unitario, va accolto il secondo motivo di ricorso;
conseguentemente la sentenza impugnata deve essere cassata limitatamente al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Regione Campania, in diversa composizione, cui si demanda anche la regolamentazione delle spese di questo giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigetta il primo. SA la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Regione Campania, in diversa composizione, cui demanda anche la regolamentazione delle spese di questo giudizio di legittimità. Così deciso nella camera di consiglio della sezione tributaria, in data