CASS
Sentenza 25 gennaio 2026
Sentenza 25 gennaio 2026
Commentari • 0
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 25/01/2026, n. 1648 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 1648 |
| Data del deposito : | 25 gennaio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 2235/2016 R.G. proposto da: AZZURRO S.R.L., in persona del legale Rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avvocati Oreste NT, UG NT e EP Comunale ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, Via Delle Carrozze n. 62. – ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, Via Cristoforo Colombo n. 426 C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. – controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 7133/2015 depositata in data 16 luglio 2015. Avv. Accer. IRES-IVA 2007 Civile Sent. Sez. 5 Num. 1648 Anno 2026 Presidente: GIUDICEPIETRO ANDREINA Relatore: DE ROSA MARIA LUISA Data pubblicazione: 25/01/2026 2 di 11 Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7/10/2025 dal Consigliere dott.ssa IA SA De OS. Dato atto che la Sostituta Procuratrice Generale dr.ssa Paola Filippi ha concluso per l’accoglimento del ricorso limitatamente al quinto motivo e per la sua inammissibilità per il resto. Udita l’Avvocatura Generale dello Stato, in persona dell’Avvocato NA Pilloni, che ha concluso per il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. In data 05.12.2012, l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Salerno emetteva nei confronti della società Azzurro s.r.l., esercente l’attività di recupero e riciclaggio di penumatici, l’avviso di accertamento n. TF903080717820, con il quale, per l’anno d’imposta 2007, determinava un reddito minimo imponibile di € 171.443,00 ai fini IRES e IRAP e l’indebito utilizzo in compensazione di un credito Iva di € 3.827,23. In particolare, l’avviso veniva emesso in conseguenza del provvedimento del 17 luglio 2008 di rigetto dell’istanza di interpello disapplicativo della normativa in materia presentata dalla società il 15 aprile 2008 ai sensi dell’art. 30, terzo comma, della legge 23 dicembre 1994, n. 724, concernente le società non operative c.d. di comodo. 2. Avverso l’avviso di accertamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Salerno;
si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Salerno, con sentenza n. 749/2013, accoglieva il ricorso della società contribuente, ascrivendo il mancato inizio ed esercizio dell’attività d’impresa della società al comportamento del Comune di Sarno, il quale non aveva provveduto al tempestivo rilascio della concessione edilizia per la realizzazione del capannone nel quale doveva essere esercitata l’attività di riciclaggio di pneumatici. 3 di 11 4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. della Campania;
si costituiva anche la società contribuente, chiedendo il rigetto dell’appello. 5. La C.t.r. della Campania, con sentenza n. 7133/2015, depositata in data 16 luglio 2015, accoglieva parzialmente l’appello dell’Ufficio, demandandogli la “rideterminazione del reddito minimo” dell’anno d’imposta 2007 in conformità ai rilievi dalla stessa svolti. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a otto motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025. MOTIVI DELLA DECISIONE: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 4, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., discostandosi dalla opposta statuizione contenuta nella sentenza di primo grado, ha qualificato come non operativa la Azzurro s.r.l., liquidando tale valutazione con motivazione meramente apparente. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 30, commi 1 e 2, L. n. 724/1994, in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha erroneamente interpretato la normativa concernente le c.d. società di comodo e non ha escluso dalla determinazione del reddito minimo imponibile gli acconti corrisposti dalla società relativamente alle immobilizzazioni, sia materiali che immateriali. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 4, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha disconosciuto l’acconto di € 819.172,00 – versato dalla società per la realizzazione di un 4 di 11 impianto di recupero di pneumatici fuori uso – sulla base di argomentazioni nuove e non contenute nell’avviso di accertamento. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 101, comma 2, c.p.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha introdotto d’ufficio questioni nuove, aventi sicura incidenza decisoria, sulle quali non vi era stato contraddittorio tra le parti nei gradi di merito. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 57, comma 2, D.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. si è pronunciata in merito ad un’eccezione non contenuta nella parte motivazionale dell’avviso di accertamento impugnato e sollevata per la prima volta in grado di appello da parte dell’Ufficio. 1.6. Con il sesto motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art 360, comma 1, n. 5, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha dato rilevanza ad un documento determinante per la risoluzione della controversia, che pure era stato oggetto di discussione tra le parti. 1.7. Con il settimo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha reso una decisione caratterizzata da un insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo. 1.8. Con l’ottavo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, comma 2, del D.lgs. n. 472/1997 e dell’art. 10, comma 3, della Legge n. 212/2000, in relazione all’art. 5 di 11 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente chiede, in subordine, l’annullamento delle sanzioni portate dall’avviso di accertamento originariamente opposto, in virtù del generale principio della tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente. 2. Con il primo e il secondo motivo di ricorso, da esaminare congiuntamente per la loro intrinseca connessione e stante l’affinità delle critiche sollevate, la società contribuente lamenta, rispettivamente, un error in procedendo per motivazione meramente apparente e un error in iudicando per violazione e falsa applicazione dell'art. 30 della legge n. 724/1994. In sostanza, la ricorrente contesta la decisione della C.t.r. di qualificarla come "società non operativa" (c.d. di comodo) sulla base di una errata interpretazione della normativa e senza un'adeguata valutazione delle circostanze fattuali che avevano impedito l'avvio dell'attività d'impresa. 2.1 Tali motivi sono fondati e devono essere accolti. La decisione della C.t.r., che ha riformato la sentenza di primo grado accogliendo l'appello dell'Ufficio, si fonda su un'applicazione della disciplina delle società di comodo non più sostenibile alla luce dei principi del diritto dell'Unione Europea, come interpretati dalla Corte di Giustizia e recepiti dalla più recente e consolidata giurisprudenza di questa Suprema Corte. La questione centrale riguarda la compatibilità dell'art. 30 della legge n. 724/1994 con la direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA). La norma nazionale presume il carattere non operativo di una società qualora l'ammontare complessivo dei ricavi sia inferiore a una soglia minima determinata applicando coefficienti percentuali al valore di determinati beni patrimoniali. Tale presunzione comporta, tra le altre conseguenze, limitazioni al diritto alla detrazione, alla compensazione e al rimborso del credito IVA. 6 di 11 2.2. A seguito della pronuncia della Corte di Giustizia dell'Unione Europea del 7 marzo 2024 (causa C-341/22), questa Corte ha stabilito in modo univoco che la suddetta normativa nazionale deve essere disapplicata dal giudice interno in quanto si pone in insanabile contrasto con gli articoli 9, paragrafo 1, e 167 della direttiva IVA (Cass. Civ., Sez. 5, n. 10063 del 16.04.2025; Cass. Civ., Sez. 5, n. 7813 del 24.03.2025; Cass. Civ., Sez. 5, n. 14167 del 27.05.2025). La Corte di Giustizia ha chiarito, in primis, che la qualità di soggetto passivo IVA non può essere negata a un soggetto solo perché, in un dato periodo d'imposta, non raggiunge una soglia di ricavi predeterminata dalla legge nazionale. Ciò che rileva è l'esercizio effettivo di un'attività economica, intesa come qualsiasi attività volta a ricavare introiti con carattere di stabilità, indipendentemente dai risultati economici conseguiti. Di poi, la Corte di Giustizia ha specificato che il diritto alla detrazione dell'IVA, principio fondamentale del sistema comune, non può essere negato sulla base di una presunzione legale legata al mancato raggiungimento di un determinato volume di operazioni a valle. Il diritto alla detrazione può essere negato solo qualora l'Amministrazione finanziaria dimostri, sulla base di elementi oggettivi, l'esistenza di una frode o di un abuso del diritto (Cass. Civ., Sez. 5, n. 7813 del 24.03.2025; Cass. Civ., Sez. 5, n. 14167 del 27.05.2025). L'onere di tale prova incombe sull'Amministrazione e non può essere surrogato da una presunzione legale basata su dati meramente quantitativi (Cass. Civ., Sez. 5, n. 7813 del 24.03.2025). 2.3. Nel caso di specie, la C.t.r. ha fondato la propria decisione proprio sull'applicazione automatica della presunzione di non operatività, limitandosi a constatare il mancato superamento del c.d. "test di operatività" e riformando la sentenza di primo grado 7 di 11 che, invece, aveva correttamente valorizzato le ragioni oggettive addotte dalla contribuente, nonostante la società avesse allegato il mancato rilascio delle concessioni amministrative e di aver sostenuto consistenti anticipi per l’acquisto dei terreni e del capannone. Così facendo, la C.t.r. non ha operato la necessaria disapplicazione della norma interna incompatibile con il diritto unionale e ha violato il principio di neutralità dell'IVA. 2.4. Questa Corte ha più volte precisato che il legislatore, con l’art. 30 della legge n. 724/1994, ha inteso disincentivare la costituzione di società "di comodo", ovvero il ricorso all'utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle società c.d. di mero godimento, dell'amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) (ex multis, Cass. 27 gennaio 2023, n. 2636; Cass. 13 maggio 2021, n. 12862; Cass. 24 febbraio 2021, n. 4946; in questo senso cfr. la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007). Si è detto, quindi, che «il disfavore dell’ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario - ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall’art. 2248 cod. civ., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria - trova spiegazione nella distonia tra l'interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato» (Cass. 4 febbraio 2021, n. 4946, cit.). La legge n. 724/1994, art. 30, ha, dunque, la finalità di contrastare la diffusione di società anomale, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, al fine di eludere la disciplina tributaria (Cass. 23 novembre 2021, n. 36365, richiamata e citata anche da Cass. 18 gennaio 2022, n. 1506) 8 di 11 2.5. L'effetto deterrente perseguito muove dalla determinazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali. In particolare, secondo la legge n. 724/1994, art. 30, comma 1, una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato, attraverso il test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli assets patrimoniali intestati alla società. Il mancato raggiungimento di tale soglia - considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (cfr., ex multis, Cass. 24 febbraio 2020, n. 4850) - fonda quindi una presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (da ultimo, Cass. 16 maggio 2023, n. 13328). 2.6. Come è stato già chiarito da questa Corte, «il mancato raggiungimento degli standard minimi di ricavi di cui al ridetto art. 30, comma 1 riconducibili agli assetti patrimoniali della struttura societaria, funge da elemento sintomatico di selezione ed individuazione degli enti non operativi» (Cass. 24 febbraio 2020, n. 4850). Il mancato superamento della "soglia di operatività" costituisce dunque presunzione legale, relativa, della natura non operativa della società contribuente e comporta, pertanto, l'applicazione della disciplina antielusiva. In tale contesto, il contribuente può vincere la presunzione dimostrando all'Amministrazione - attraverso l'interpello finalizzato alla disapplicazione delle disposizioni antielusive, ovvero in giudizio, nel caso di contrasto - le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi (Cass. 23 maggio 2022, n. 16472). L'onere della prova contraria deve essere 9 di 11 inteso «non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni di mercato» (Cass. 28 maggio 2020, n. 10158; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019; Cass. 20 giugno 2018, n. 16204). E' stato peraltro escluso che, attraverso il meccanismo della presunzione relativa e dell'onere della prova contraria gravante sul contribuente, si pervenga ad un mero sindacato di merito del giudice sulle scelte imprenditoriali, rilevando che «in tema di società di comodo, non sussistono le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività, l. n. 724 del 1994, ex art. 30, comma 4-bis, nella versione all'epoca vigente, nell'ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della società o di completa "inettitudine produttiva", gravando sull'imprenditore, anche collettivo, - ai sensi dell’art. 2086, secondo comma, come modificato dall’art. 375 c.c.i.i., in coerenza con l’art. 41 Cost. - l'obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale. Sicché in tal caso, il sindacato del giudice non coinvolge le scelte di merito dell'imprenditore, attenendo alla verifica del corretto adempimento degli obblighi degli amministratori e dei sindaci, con riduzione dell'operatività della business judgement rule, sempre valutabile, sotto il profilo tributario, per condotte platealmente antieconomiche» (Cass. 23 novembre 2021, n. 36365). Inoltre, con riferimento alla presunzione legale relativa di non operatività, l'onere probatorio può essere assolto non solo dimostrando che, nel caso concreto, l'esito quantitativo del test di operatività è erroneo o non ha la valenza sintomatica che gli ha attribuito il legislatore, giacché il livello inferiore dei ricavi è dipeso invece da situazioni oggettive che ne hanno impedito una maggior realizzazione;
ma anche dando direttamente la prova proprio di quella circostanza che, nella sostanza, dal livello dei ricavi si dovrebbe presumere inesistente, 10 di 11 ovvero dimostrando la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale, e dunque l'operatività reale della società (Cass. 24 febbraio 2021, n. 4946, in motivazione;
Cass. 28 settembre 2021, n. 26219, in motivazione). 2.7. In forza di queste considerazioni si è così affermato che la prova contraria, da parte del contribuente, deve risolversi nell'offerta di elementi di fatto consistenti in "situazioni oggettive di carattere straordinario", indipendenti dalla volontà del contribuente, che rendano impossibile conseguire il reddito presunto avuto riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass. 3 marzo 2023, n. 6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019), e che, pertanto, facciano desumere «l'erroneità dell'esito quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l'operatività reale della società (Cass. 3 marzo 2023, n. 6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019). 2.8. Nel caso in esame, la società contribuente ha sin dal primo grado di giudizio sostenuto, con allegazioni e produzioni documentali, che la sua inattività era dovuta al mancato rilascio, da parte del Comune di Sarno, della concessione edilizia per la realizzazione del capannone industriale necessario all'esercizio dell'attività di riciclaggio di pneumatici. La C.t.p. di Salerno aveva ritenuto tale circostanza idonea a vincere la presunzione legale. La C.t.r., invece, ha ritenuto il contrario, omettendo di dare conto dei motivi che hanno condotto a tale diversa decisione. In particolare, come già chiarito da questa Corte, se l’imprenditore adduce a giustificazione un impedimento al superamento del test di operatività estraneo alla sua sfera di controllo, occorre che il giudice di merito vagli se l’impedimento al conseguimento 11 di 11 dell’oggetto sociale non dipenda dalla pur legittima scelta imprenditoriale di mantere in vita la società, nonostante lo svolgimento dell’attività risultasse precluso, oggettivamente ed assolutamente, dal mancato conseguimento delle autorizzazioni amministrative (Cass. n. 18657/2024I; conf. Cass. n. 24731/2025). 3. Dall’accoglimento del primo e del secondo motivo, discende l’assorbimento dei restanti. 4. In conclusione, vanno accolti il primo ed il secondo motivo e, assorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso e, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025. Il Consigliere estensore La Presidente IA SA De OS AN GI
si costituiva anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p. di Salerno, con sentenza n. 749/2013, accoglieva il ricorso della società contribuente, ascrivendo il mancato inizio ed esercizio dell’attività d’impresa della società al comportamento del Comune di Sarno, il quale non aveva provveduto al tempestivo rilascio della concessione edilizia per la realizzazione del capannone nel quale doveva essere esercitata l’attività di riciclaggio di pneumatici. 3 di 11 4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. della Campania;
si costituiva anche la società contribuente, chiedendo il rigetto dell’appello. 5. La C.t.r. della Campania, con sentenza n. 7133/2015, depositata in data 16 luglio 2015, accoglieva parzialmente l’appello dell’Ufficio, demandandogli la “rideterminazione del reddito minimo” dell’anno d’imposta 2007 in conformità ai rilievi dalla stessa svolti. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a otto motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025. MOTIVI DELLA DECISIONE: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 4, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., discostandosi dalla opposta statuizione contenuta nella sentenza di primo grado, ha qualificato come non operativa la Azzurro s.r.l., liquidando tale valutazione con motivazione meramente apparente. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 30, commi 1 e 2, L. n. 724/1994, in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha erroneamente interpretato la normativa concernente le c.d. società di comodo e non ha escluso dalla determinazione del reddito minimo imponibile gli acconti corrisposti dalla società relativamente alle immobilizzazioni, sia materiali che immateriali. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 4, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha disconosciuto l’acconto di € 819.172,00 – versato dalla società per la realizzazione di un 4 di 11 impianto di recupero di pneumatici fuori uso – sulla base di argomentazioni nuove e non contenute nell’avviso di accertamento. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 101, comma 2, c.p.c., in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha introdotto d’ufficio questioni nuove, aventi sicura incidenza decisoria, sulle quali non vi era stato contraddittorio tra le parti nei gradi di merito. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 57, comma 2, D.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. si è pronunciata in merito ad un’eccezione non contenuta nella parte motivazionale dell’avviso di accertamento impugnato e sollevata per la prima volta in grado di appello da parte dell’Ufficio. 1.6. Con il sesto motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art 360, comma 1, n. 5, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha dato rilevanza ad un documento determinante per la risoluzione della controversia, che pure era stato oggetto di discussione tra le parti. 1.7. Con il settimo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha reso una decisione caratterizzata da un insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo. 1.8. Con l’ottavo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6, comma 2, del D.lgs. n. 472/1997 e dell’art. 10, comma 3, della Legge n. 212/2000, in relazione all’art. 5 di 11 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», la società contribuente chiede, in subordine, l’annullamento delle sanzioni portate dall’avviso di accertamento originariamente opposto, in virtù del generale principio della tutela dell’affidamento e della buona fede del contribuente. 2. Con il primo e il secondo motivo di ricorso, da esaminare congiuntamente per la loro intrinseca connessione e stante l’affinità delle critiche sollevate, la società contribuente lamenta, rispettivamente, un error in procedendo per motivazione meramente apparente e un error in iudicando per violazione e falsa applicazione dell'art. 30 della legge n. 724/1994. In sostanza, la ricorrente contesta la decisione della C.t.r. di qualificarla come "società non operativa" (c.d. di comodo) sulla base di una errata interpretazione della normativa e senza un'adeguata valutazione delle circostanze fattuali che avevano impedito l'avvio dell'attività d'impresa. 2.1 Tali motivi sono fondati e devono essere accolti. La decisione della C.t.r., che ha riformato la sentenza di primo grado accogliendo l'appello dell'Ufficio, si fonda su un'applicazione della disciplina delle società di comodo non più sostenibile alla luce dei principi del diritto dell'Unione Europea, come interpretati dalla Corte di Giustizia e recepiti dalla più recente e consolidata giurisprudenza di questa Suprema Corte. La questione centrale riguarda la compatibilità dell'art. 30 della legge n. 724/1994 con la direttiva 2006/112/CE (direttiva IVA). La norma nazionale presume il carattere non operativo di una società qualora l'ammontare complessivo dei ricavi sia inferiore a una soglia minima determinata applicando coefficienti percentuali al valore di determinati beni patrimoniali. Tale presunzione comporta, tra le altre conseguenze, limitazioni al diritto alla detrazione, alla compensazione e al rimborso del credito IVA. 6 di 11 2.2. A seguito della pronuncia della Corte di Giustizia dell'Unione Europea del 7 marzo 2024 (causa C-341/22), questa Corte ha stabilito in modo univoco che la suddetta normativa nazionale deve essere disapplicata dal giudice interno in quanto si pone in insanabile contrasto con gli articoli 9, paragrafo 1, e 167 della direttiva IVA (Cass. Civ., Sez. 5, n. 10063 del 16.04.2025; Cass. Civ., Sez. 5, n. 7813 del 24.03.2025; Cass. Civ., Sez. 5, n. 14167 del 27.05.2025). La Corte di Giustizia ha chiarito, in primis, che la qualità di soggetto passivo IVA non può essere negata a un soggetto solo perché, in un dato periodo d'imposta, non raggiunge una soglia di ricavi predeterminata dalla legge nazionale. Ciò che rileva è l'esercizio effettivo di un'attività economica, intesa come qualsiasi attività volta a ricavare introiti con carattere di stabilità, indipendentemente dai risultati economici conseguiti. Di poi, la Corte di Giustizia ha specificato che il diritto alla detrazione dell'IVA, principio fondamentale del sistema comune, non può essere negato sulla base di una presunzione legale legata al mancato raggiungimento di un determinato volume di operazioni a valle. Il diritto alla detrazione può essere negato solo qualora l'Amministrazione finanziaria dimostri, sulla base di elementi oggettivi, l'esistenza di una frode o di un abuso del diritto (Cass. Civ., Sez. 5, n. 7813 del 24.03.2025; Cass. Civ., Sez. 5, n. 14167 del 27.05.2025). L'onere di tale prova incombe sull'Amministrazione e non può essere surrogato da una presunzione legale basata su dati meramente quantitativi (Cass. Civ., Sez. 5, n. 7813 del 24.03.2025). 2.3. Nel caso di specie, la C.t.r. ha fondato la propria decisione proprio sull'applicazione automatica della presunzione di non operatività, limitandosi a constatare il mancato superamento del c.d. "test di operatività" e riformando la sentenza di primo grado 7 di 11 che, invece, aveva correttamente valorizzato le ragioni oggettive addotte dalla contribuente, nonostante la società avesse allegato il mancato rilascio delle concessioni amministrative e di aver sostenuto consistenti anticipi per l’acquisto dei terreni e del capannone. Così facendo, la C.t.r. non ha operato la necessaria disapplicazione della norma interna incompatibile con il diritto unionale e ha violato il principio di neutralità dell'IVA. 2.4. Questa Corte ha più volte precisato che il legislatore, con l’art. 30 della legge n. 724/1994, ha inteso disincentivare la costituzione di società "di comodo", ovvero il ricorso all'utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle società c.d. di mero godimento, dell'amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) (ex multis, Cass. 27 gennaio 2023, n. 2636; Cass. 13 maggio 2021, n. 12862; Cass. 24 febbraio 2021, n. 4946; in questo senso cfr. la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007). Si è detto, quindi, che «il disfavore dell’ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario - ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall’art. 2248 cod. civ., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria - trova spiegazione nella distonia tra l'interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato» (Cass. 4 febbraio 2021, n. 4946, cit.). La legge n. 724/1994, art. 30, ha, dunque, la finalità di contrastare la diffusione di società anomale, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, al fine di eludere la disciplina tributaria (Cass. 23 novembre 2021, n. 36365, richiamata e citata anche da Cass. 18 gennaio 2022, n. 1506) 8 di 11 2.5. L'effetto deterrente perseguito muove dalla determinazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali. In particolare, secondo la legge n. 724/1994, art. 30, comma 1, una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato, attraverso il test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli assets patrimoniali intestati alla società. Il mancato raggiungimento di tale soglia - considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (cfr., ex multis, Cass. 24 febbraio 2020, n. 4850) - fonda quindi una presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (da ultimo, Cass. 16 maggio 2023, n. 13328). 2.6. Come è stato già chiarito da questa Corte, «il mancato raggiungimento degli standard minimi di ricavi di cui al ridetto art. 30, comma 1 riconducibili agli assetti patrimoniali della struttura societaria, funge da elemento sintomatico di selezione ed individuazione degli enti non operativi» (Cass. 24 febbraio 2020, n. 4850). Il mancato superamento della "soglia di operatività" costituisce dunque presunzione legale, relativa, della natura non operativa della società contribuente e comporta, pertanto, l'applicazione della disciplina antielusiva. In tale contesto, il contribuente può vincere la presunzione dimostrando all'Amministrazione - attraverso l'interpello finalizzato alla disapplicazione delle disposizioni antielusive, ovvero in giudizio, nel caso di contrasto - le oggettive situazioni che abbiano reso impossibile raggiungere il volume minimo di ricavi o di reddito determinato secondo i predetti parametri normativi (Cass. 23 maggio 2022, n. 16472). L'onere della prova contraria deve essere 9 di 11 inteso «non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni di mercato» (Cass. 28 maggio 2020, n. 10158; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019; Cass. 20 giugno 2018, n. 16204). E' stato peraltro escluso che, attraverso il meccanismo della presunzione relativa e dell'onere della prova contraria gravante sul contribuente, si pervenga ad un mero sindacato di merito del giudice sulle scelte imprenditoriali, rilevando che «in tema di società di comodo, non sussistono le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività, l. n. 724 del 1994, ex art. 30, comma 4-bis, nella versione all'epoca vigente, nell'ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della società o di completa "inettitudine produttiva", gravando sull'imprenditore, anche collettivo, - ai sensi dell’art. 2086, secondo comma, come modificato dall’art. 375 c.c.i.i., in coerenza con l’art. 41 Cost. - l'obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità aziendale. Sicché in tal caso, il sindacato del giudice non coinvolge le scelte di merito dell'imprenditore, attenendo alla verifica del corretto adempimento degli obblighi degli amministratori e dei sindaci, con riduzione dell'operatività della business judgement rule, sempre valutabile, sotto il profilo tributario, per condotte platealmente antieconomiche» (Cass. 23 novembre 2021, n. 36365). Inoltre, con riferimento alla presunzione legale relativa di non operatività, l'onere probatorio può essere assolto non solo dimostrando che, nel caso concreto, l'esito quantitativo del test di operatività è erroneo o non ha la valenza sintomatica che gli ha attribuito il legislatore, giacché il livello inferiore dei ricavi è dipeso invece da situazioni oggettive che ne hanno impedito una maggior realizzazione;
ma anche dando direttamente la prova proprio di quella circostanza che, nella sostanza, dal livello dei ricavi si dovrebbe presumere inesistente, 10 di 11 ovvero dimostrando la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale, e dunque l'operatività reale della società (Cass. 24 febbraio 2021, n. 4946, in motivazione;
Cass. 28 settembre 2021, n. 26219, in motivazione). 2.7. In forza di queste considerazioni si è così affermato che la prova contraria, da parte del contribuente, deve risolversi nell'offerta di elementi di fatto consistenti in "situazioni oggettive di carattere straordinario", indipendenti dalla volontà del contribuente, che rendano impossibile conseguire il reddito presunto avuto riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass. 3 marzo 2023, n. 6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019), e che, pertanto, facciano desumere «l'erroneità dell'esito quantitativo del test di operatività, ovvero la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, dunque, l'operatività reale della società (Cass. 3 marzo 2023, n. 6459; Cass. 23 novembre 2021, n. 36365; Cass. 12 febbraio 2019, n. 4019). 2.8. Nel caso in esame, la società contribuente ha sin dal primo grado di giudizio sostenuto, con allegazioni e produzioni documentali, che la sua inattività era dovuta al mancato rilascio, da parte del Comune di Sarno, della concessione edilizia per la realizzazione del capannone industriale necessario all'esercizio dell'attività di riciclaggio di pneumatici. La C.t.p. di Salerno aveva ritenuto tale circostanza idonea a vincere la presunzione legale. La C.t.r., invece, ha ritenuto il contrario, omettendo di dare conto dei motivi che hanno condotto a tale diversa decisione. In particolare, come già chiarito da questa Corte, se l’imprenditore adduce a giustificazione un impedimento al superamento del test di operatività estraneo alla sua sfera di controllo, occorre che il giudice di merito vagli se l’impedimento al conseguimento 11 di 11 dell’oggetto sociale non dipenda dalla pur legittima scelta imprenditoriale di mantere in vita la società, nonostante lo svolgimento dell’attività risultasse precluso, oggettivamente ed assolutamente, dal mancato conseguimento delle autorizzazioni amministrative (Cass. n. 18657/2024I; conf. Cass. n. 24731/2025). 3. Dall’accoglimento del primo e del secondo motivo, discende l’assorbimento dei restanti. 4. In conclusione, vanno accolti il primo ed il secondo motivo e, assorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso e, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma nella pubblica udienza del 7 ottobre 2025. Il Consigliere estensore La Presidente IA SA De OS AN GI