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Sentenza 18 marzo 2026
Sentenza 18 marzo 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 18/03/2026, n. 10278 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 10278 |
| Data del deposito : | 18 marzo 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso proposto da ES AV, nato a [...] il [...] avverso la sentenza del 20/2/2025 della Corte d'appello di Bologna visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal Consigliere Giovanni Liberati;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Antonio Costantini, che ha concluso chiedendo di dichiarare l'inammissibilità del ricorso;
udito per il ricorrente l'avv. Daniele Carra, che ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso, evidenziando l'intervenuta prescrizione. Penale Sent. Sez. 3 Num. 10278 Anno 2026 Presidente: DI NICOLA VITO Relatore: LIBERATI GIOVANNI Data Udienza: 13/01/2026 RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza del 20 febbraio 2025 la Corte d'appello di Bologna ha rigettato l'impugnazione proposta da AV ES nei confronti della sentenza del 30 aprile 2024 del Tribunale di Parma, con la quale lo stesso ES era stato condannato alla pena di un anno e tre mesi di reclusione in relazione ai reati di cui agli artt. 2 e 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000, ascrittigli per avere, quale amministratore della FQS S.r.l. e a fine di evasione, utilizzando nella dichiarazione iva relativa all'anno d'imposta 2016 fatture relative a operazioni inesistenti, conseguito una indebita detrazione d'imposta per euro 61.549,49 (capo 1) e per avere utilizzato in compensazione nell'anno d'imposta 2017 un credito inesistente per ricerca e sviluppo dell'ammontare di euro 124.885,00 (capo 2). 2. Avverso tale sentenza l'imputato ha proposto ricorso per cassazione, mediante l'Avvocato Daniele Carra, che lo ha affidato a tre motivi. 2.1. Con il primo motivo ha denunciato, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., l'erronea applicazione degli artt. 1 e 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 e un vizio della motivazione, a causa del travisamento delle prove e della omessa valutazione di prove decisive. Ha affermato, anzitutto, che la sentenza impugnata sarebbe errata nella parte in cui aveva ritenuto operazioni inesistenti anche quelle giuridicamente inesistenti, ossia recanti descrizioni difformi delle prestazioni effettivamente rese nei dall'emittente nei confronti della società amministrata dal ricorrente, e anche laddove aveva affermato che l'attività di ricerca indicata nelle fatture non era stata realizzata, essendo in realtà emerso che tale attività aveva portato alla creazione di un prototipo di riempitore automatico di estintori e di un progetto per la realizzazione di un nuovo sistema modulare per la saldatura di tubi di gasdotti, ed essendo anche emerso che nel 2016 la FQS amministrata dal ricorrente non aveva dipendenti, cosicché le suddette attività non potevano che essere stata eseguite dalle imprese individuali appaltatrici che avevano emesso le fatture oggetto della contestazione. La nuova formulazione dell'art. 1 d.lgs. n. 74 del 2000 escluderebbe dal novero delle operazioni qualificabili come inesistenti, oggettivamente o soggettivamente, quelle realmente eseguite ma da qualificare diversamente, e anche di considerare come fittizi i costi effettivamente sostenuti ma non deducibili, occorrendo che il costo sia inesistente nella realtà economica. Nonostante ciò, la Corte d'appello, alla quale la questione della qualificabilità delle operazioni contestate come inesistenti era stata sottoposta, aveva affermato che sono tali anche quelle derivanti da operazioni simulate relativamente, da ricondurre alla nozione di inesistenza giuridica, benché nel caso in esame le fatture 2 oggetto della contestazione riportino solamente una diversa descrizione delle prestazioni effettivamente eseguite (assistenza nello sviluppo di un macchinario e non attività di fresatura e tornitura), sempre riconducibili al contratto d'appalto e soggette alla medesima aliquota iva. L'effettiva esecuzione delle prestazioni indicate nelle fatture, sia pure indicate in modo erroneo, emergerebbe, poi, dalle risultanze istruttorie, dalle quali si ricava l'effettiva esecuzione dell'attività di ricerca e sviluppo oggetto delle fatture ritenute relative a operazioni inesistenti, in particolare dalle dichiarazioni dei testi AN (collaboratore della FQS), TT e NZ (titolare della J.S. Tech), nonché dalle fotografie prodotte (dimostrative della realizzazione del prototipo dell'innovativo impianto di ricarica mobile per estintori) e dai documenti dimostrativi dell'avvenuto invio del prototipo in India per partecipare alla fiera di settore già indicata dai testi AN e TT, oltre che da quanto riferito dai consulenti della difesa (Corvo, Carra e Brunacci). L'effettiva esecuzione delle prestazioni oggetto delle fatture era stata confermata anche dalla teste SS dell'Agenzia delle Entrate, che aveva chiarito che le parti avevano attribuito una diversa qualificazione giuridica a operazioni realmente eseguite, e dal Maresciallo Angeloni della Guardia di Finanza. 2.2. In secondo luogo, si denuncia, l'errata applicazione dell'art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 e un ulteriore vizio della motivazione, con riferimento alla configurabilità del reato di indebita compensazione di cui al capo 2) e alla qualificazione come non spettanti dei crediti utilizzati in compensazione. Dopo aver richiamato gli orientamenti interpretativi in ordine alla nozione di crediti non spettanti si sottolineano le nuove definizioni contenute nel d.lgs. n. 84 del 2024, secondo cui i crediti non spettanti sono quelli portati in compensazione in violazione delle modalità di utilizzo normativamente previste o utilizzati in misura superiore a quella stabilita;
quelli fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
quelli mancanti dei necessari adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza. Quanto ai crediti per ricerca e sviluppo, oggetto della contestazione di cui al capo 2) perché indebitamente compensati, si evidenzia che per individuarli dovrebbe farsi riferimento al difetto degli elementi normativi di sviluppo tecnologico e a indagini tecniche circa la effettiva riconducibilità di specifiche attività d'impresa ad attività di ricerca e sviluppo ammissibili alla compensazione, da compiere da parte del Ministero dello Sviluppo Economico, che nel caso di specie non erano state effettuate. La Corte d'appello di Bologna aveva ritenuto i crediti compensati inesistenti, mentre gli stessi avrebbero, semmai dovuto essere considerati non spettanti, come ritenuto anche dalla Agenzia delle Entrate, con la conseguente applicabilità 3 della speciale causa di non punibilità di cui all'art. 10 -quater, comma 2 -bis, d.lgs. n. 74 del 2000, introdotta dal d.lgs. n. 87 del 2024, essendovi una obiettiva incertezza sui progetti di ricerca e sviluppo realizzati dalla FQS amministrata dal ricorrente. 2.3. Con un terzo motivo si lamenta la mancata dichiarazione di estinzione per prescrizione del reato di cui al capo 2), in quanto le relative condotte erano state contestate come consumate dal 16/3/2017 al 18/12/2017, ossia in corrispondenza delle date di presentazione dei modelli F24, cosicché alcune di tali condotte, ossia quelle commesse fino al 3/8/2017, erano certamente prescritte al momento della pronuncia della sentenza impugnata, non potendo a esse applicarsi retroattivamente la disciplina della I. n. 103 del 2017. 2.4. Con memoria del 23 dicembre 2025 il ricorrente, nel ribadire la fondatezza del ricorso, ha invocato l'applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto ai sensi dell'art. 131-bis cod. pen. sulla base di quanto ora previsto dall'art. 13, comma 3 -ter, d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024, avendo provveduto al pagamento di gran parte del debito tributario tramite procedura di definizione agevolata, e l'estensione del beneficio della sospensione condizionale della pena alle pene accessorie. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso è manifestamente infondato. 2. Il primo motivo di ricorso, mediante il quale è stata denunciata l'errata applicazione degli artt. 1 e 2 del d.lgs. n. 74 del 2000, per l'erroneità della affermazione della inesistenza delle operazioni economiche sottostanti le fatture emesse nei confronti dell'impresa amministrata dal ricorrente e indicate quali voci di costo nelle relative dichiarazioni fiscali, che non sarebbero né oggettivamente né soggettivamente inesistenti, ma solo erroneamente qualificate, è inammissibile essendo volto, attraverso la deduzione di violazioni di legge penale e di vizi della motivazione, a conseguire una indebita rivisitazione delle risultanze istruttore, allo scopo di ottenerne una lettura alternativa, da contrapporre a quella dei giudici di merito, che, però, è concorde e immune da vizi logici e non è, dunque, suscettibile di riconsiderazione sul piano delle valutazioni di merito nel giudizio di legittimità (Sez. 2, n. 27816 del 22/03/2019, Rovinelli, Rv. 276970 - 01; Sez. 2, n. 7667 del 29/01/2015, Cammarota, Rv. 262575 - 01; Sez. 3, n. 12226 del 22/01/2015, G.F.S., non massimata;
Sez. 3, n. 40350, del 05/06/2014, C.C. in proc. M.M., non massimata;
Sez. 3, n. 13976 del 12/02/2014, P.G., non massimata;
Sez. 6, n. 25255 del 14/02/2012, Minervini, Rv. 253099 - 01; Sez. 2, n. 7380 del 11/01/2007, Messina, Rv. 235716 - 01). 4 La Corte d'appello di Bologna, nel confermare l'accertamento della inesistenza oggettiva e soggettiva delle operazioni sottostanti le fatture emesse nei confronti dell'impresa amministrata dal ricorrente, non ha affatto ritenuto che le stesse dovessero essere qualificate giuridicamente in modo diverso e che quindi si sia in presenza di una ipotesi di inesistenza giuridica, priva di rilevanza penale, ma ha indicato in modo logico i plurimi e concordanti elementi ritenuti dimostrativi della inesistenza oggettiva e soggettiva di dette operazioni, concordando, di conseguenza, con il primo giudice nella affermazione della configurabilità del delitto di utilizzazione a fine di evasione di fatture per operazioni inesistenti (oltre che della insussistenza del credito utilizzato in compensazione di cui al reato contestato sub 2). In particolare, la Corte d'appello, sulla base di una serie di elementi indiziari, considerati in modo logico come univocamente dimostrativi della simulazione di una interposizione di manodopera, per essere, in realtà, le prestazioni oggetto delle fatture (eseguite nelle officine della FQS, con attrezzature di quest'ultima, da imprese prive di dipendenti, retribuite sulla base di corrispettivi determinati forfettariamente, compiute sulla base di lettere di incarico del tutto generiche e da parte di soggetti privi di specifica esperienza nel settore, concluse con elaborati del tutto generici e privi dei requisiti richiesti dal d.l. n. 145 del 2013), state eseguite in regime di subordinazione, ha ritenuto che le operazioni oggetto di dette fatture siano oggettivamente inesistenti (in quanto relative alla ordinaria attività di fresatura e tornitura e non alle prestazioni di ricerca e sviluppo nelle stesse indicate) e anche soggettivamente inesistenti (perché eseguite in regime di subordinazione), allo scopo di beneficiare del particolare regime fiscale previsto per i costi inerenti ai progetti di ricerca e sviluppo. Nel disattendere i motivi di impugnazione, volti a contestare tale ricostruzione, la Corte d'appello ha evidenziato i plurimi indici ritenuti, in modo pienamente logico, dimostrativi di tale ricostruzione, costituiti: dal fatto che nessuno dei tre fornitori (JS Tech S.r.l., TR e NZ) operava nel settore della ricerca e sviluppo;
dalla circostanza che le imprese individuali di TR e NZ non disponevano di dipendenti e non avevano autonomia operativa;
dal fatto che i dipendenti della JS Tech non avevano le competenze per sviluppare i progetti di ricerca e sviluppo in questione;
dai criteri di determinazione dei corrispettivi (incongrui rispetto alla attività di ricerca e sviluppo, posto che negli stessi si fa, tra l'altro, riferimento ai pezzi lavorati e, per le attività di magazzino, a un compenso a corpo, oltre che determinati in modo complessivo e predeterminato); dalla mancata elaborazione della documentazione tecnica conclusiva degli incarichi di ricerca e sviluppo;
dalle incongruenze presenti nella relazione finale redatta dal consulente della Finance & Business Innovation Ltd., incaricata dal ricorrente della formulazione, revisione e stesura definitiva del progetto. 5 Si tratta di considerazioni, coerenti con quelle del primo giudice, certamente idonee a giustificare l'affermazione della inesistenza oggettiva delle prestazioni indicate nelle fatture (posto che vennero in realtà eseguiti lavori di tornitura e fresatura e non i progetti di ricerca e sviluppo indicati nelle fatture) e anche della loro inesistenza soggettiva, essendo dette prestazioni state eseguite in regime di subordinazione, dissimulato dai contratti d'appalto, volti a dissimulare i reali esecutori delle prestazioni, stante la diversità tra il soggetto che ha effettuato la prestazione, ovvero i singoli lavoratori, e quello indicato in fattura (cfr., circa la configurabilità, in una tale evenienza, del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni soggettivamente inesistenti, Sez. 3, n. 11633 del 02/02/2022, Casanova, Rv. 282985 - 01). Tali considerazioni, conformi a quelle del primo giudice e scevre da illogicità, tantomeno manifeste, ma, anzi, pienamente razionali nelle conclusioni che sono state tratte dai plurimi elementi indiziari considerati, sono state censurate dal ricorrente esclusivamente sul piano della lettura dei medesimi elementi di prova, ribadendo la tesi della effettività delle prestazioni, ossia della reale esecuzione delle attività di ricerca e sviluppo in questione, proponendo un diverso apprezzamento delle medesime risultanze istruttorie e una ricostruzione alternativa dei fatti, non consentite, come ricordato, in presenza di motivazione immune da vizi logici, nel giudizio di legittimità. 3. Considerazioni analoghe possono essere svolte a proposito del secondo motivo di ricorso, relativo alla indebita compensazione del credito per ricerca e sviluppo di cui al reato contestato sub 2), di cui la Corte d'appello ha ribadito la configurabilità in ragione del mancato riscontro della effettività della attività di ricerca e sviluppo, ossia del fatto costitutivo del credito, con la conseguente irrilevanza della verifica della sussistenza dei requisiti tecnici (tra cui l'innovatività del progetto) indispensabili per fruire del credito d'imposta, concludendo, correttamente, per l'inesistenza dei crediti utilizzati in compensazione e non per la loro non spettanza, difettando il fatto materiale generatore del credito, ossia l'esecuzione delle prestazioni di ricerca e sviluppo. È, poi, certamente configurabile il concorso tra il delitto di cui all'art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e quello di cui all'art. 10-quater d.lgs. citato, realizzato, come nel caso in esame, nel successivo periodo di imposta, mediante la compensazione del credito inesistente creato con il debito precedentemente maturato, posto che le condotte sono ontologicamente e cronologicamente diverse ed integrano una pluralità di evasioni di imposta e non un unico danno all'Erario (Sez. 3, n. 18085 del 05/04/2022, Licata, Rv. 283342 - 01). Ne consegue, in definitiva, la manifesta infondatezza del secondo motivo. 6 4. Il terzo motivo, relativo alla estinzione per prescrizione del reato di indebita compensazione di cui al capo 2), è manifestamente infondato. Va rammentato che il delitto di indebita compensazione di cui all'art. 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si perfeziona con la presentazione dell'ultimo modello F24 relativo all'anno interessato, in quanto, con l'utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell'indebita compensazione di crediti inesistenti o non spettanti in base alla normativa fiscale (Sez. 3, n. 23962 del 10/02/2023, Monghese, Rv. 284687 - 01; Sez. 3, n. 23027 del 23/06/2020, Mangieri, Rv. 279755 - 01; Sez. 3, n. 4958 del 11/10/2018, dep. 2019, Cappello, Rv. 274854 - 01), cosicché, poiché l'ultimo modello F24 utilizzato per effettuare le indebite compensazioni in questione è stato presentato il 18/12/2017, il relativo termine massimo di prescrizione, pari a sette anni e mezzo, decorrente da tale data, sarebbe scaduto il 18/6/2025, ossia successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata, resa il 20/2/2025; a tale termine va, poi, applicata la sospensione di cui all'art. 159 cod. pen., nel testo introdotto dall'art. 1 legge 23 giugno 2017, n. 103, che si applica ai reati commessi nel tempo di vigenza della legge stessa, ovvero dal 3 agosto 2017 al 31 dicembre 2019, non essendo stata abrogata con effetti retroattivi dalla legge 9 gennaio 2019, n. 3, prima, e dalla legge 27 novembre 2021, n. 134, poi, mentre per i reati commessi dall'i gennaio 2020 si applica la disciplina posta a sistema dalla legge n. 134 del 2021 (cfr. Sez. U, n. 20989 del 12/12/2024, dep. 2025, Polichetti, Rv. 288175 - 01), cosicché detto termine scadrà il 3/3/2027 (per effetto della sospensione per complessivi 623 giorni, di cui 296 tra la sentenza di primo grado e quella di appello e 327 tra quest'ultima e la definitività della decisione), con la conseguente evidente infondatezza della eccezione di prescrizione sollevata con il terzo motivo. 5. L'inammissibilità di tutti i motivi di ricorso determina l'inammissibilità anche del motivo nuovo formulato con la memoria del 23 dicembre 2025, volto a conseguire la dichiarazione di non punibilità delle condotte per la loro particolare tenuità, alla stregua del principio secondo cui l'inammissibilità dei motivi originari del ricorso per cassazione non può essere sanata dalla proposizione di motivi nuovi, atteso che si trasmette a questi ultimi il vizio radicale che inficia i motivi originari per l'imprescindibile vincolo di connessione esistente tra gli stessi (Sez. 5, n. 48044 del 02/07/2019, Di Giacinto, Rv. 277850 - 01; Sez. 6, n. 9837 del 21/11/2018, dep. 2019, Montante, Rv. 275158 - 01). Va, comunque, rilevata la tardività della richiesta di applicazione della causa di non punibilità per la particolare tenuità del fatto, fondata su condotte successive alla consumazione dei reati, costituite dalla presentazione della domanda di definizione agevolata ai sensi della I. n. 197 del 2022 e dei pagamenti effettuati 7 nel 2024 e nel 2025, di cui era stato dato atto sin dal giudizio di primo grado (per i pagamenti medio tempore effettuati), cosicché tali condotte avrebbero potuto essere fatte valere, ai fini del riconoscimento di detta causa di non punibilità, nel corso del giudizio di merito e che, quindi, risulta tardiva la loro allegazione e la correlata richiesta formulata per la prima volta nel giudizio di legittimità. 6. Il ricorso deve, dunque, essere dichiarato inammissibile, a cagione della manifesta infondatezza di tutti i motivi cui è stato affidato, compresi i motivi aggiunti, peraltro preclusi. Alla declaratoria di inammissibilità del ricorso consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., l'onere delle spese del procedimento, nonché del versamento di una somma in favore della Cassa delle Ammende, che si determina equitativamente, in ragione dei motivi dedotti, nella misura di euro 3.000,00.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle Ammende. Così deciso il 13/1/2026
udita la relazione svolta dal Consigliere Giovanni Liberati;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Antonio Costantini, che ha concluso chiedendo di dichiarare l'inammissibilità del ricorso;
udito per il ricorrente l'avv. Daniele Carra, che ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso, evidenziando l'intervenuta prescrizione. Penale Sent. Sez. 3 Num. 10278 Anno 2026 Presidente: DI NICOLA VITO Relatore: LIBERATI GIOVANNI Data Udienza: 13/01/2026 RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza del 20 febbraio 2025 la Corte d'appello di Bologna ha rigettato l'impugnazione proposta da AV ES nei confronti della sentenza del 30 aprile 2024 del Tribunale di Parma, con la quale lo stesso ES era stato condannato alla pena di un anno e tre mesi di reclusione in relazione ai reati di cui agli artt. 2 e 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000, ascrittigli per avere, quale amministratore della FQS S.r.l. e a fine di evasione, utilizzando nella dichiarazione iva relativa all'anno d'imposta 2016 fatture relative a operazioni inesistenti, conseguito una indebita detrazione d'imposta per euro 61.549,49 (capo 1) e per avere utilizzato in compensazione nell'anno d'imposta 2017 un credito inesistente per ricerca e sviluppo dell'ammontare di euro 124.885,00 (capo 2). 2. Avverso tale sentenza l'imputato ha proposto ricorso per cassazione, mediante l'Avvocato Daniele Carra, che lo ha affidato a tre motivi. 2.1. Con il primo motivo ha denunciato, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. b) ed e), cod. proc. pen., l'erronea applicazione degli artt. 1 e 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 e un vizio della motivazione, a causa del travisamento delle prove e della omessa valutazione di prove decisive. Ha affermato, anzitutto, che la sentenza impugnata sarebbe errata nella parte in cui aveva ritenuto operazioni inesistenti anche quelle giuridicamente inesistenti, ossia recanti descrizioni difformi delle prestazioni effettivamente rese nei dall'emittente nei confronti della società amministrata dal ricorrente, e anche laddove aveva affermato che l'attività di ricerca indicata nelle fatture non era stata realizzata, essendo in realtà emerso che tale attività aveva portato alla creazione di un prototipo di riempitore automatico di estintori e di un progetto per la realizzazione di un nuovo sistema modulare per la saldatura di tubi di gasdotti, ed essendo anche emerso che nel 2016 la FQS amministrata dal ricorrente non aveva dipendenti, cosicché le suddette attività non potevano che essere stata eseguite dalle imprese individuali appaltatrici che avevano emesso le fatture oggetto della contestazione. La nuova formulazione dell'art. 1 d.lgs. n. 74 del 2000 escluderebbe dal novero delle operazioni qualificabili come inesistenti, oggettivamente o soggettivamente, quelle realmente eseguite ma da qualificare diversamente, e anche di considerare come fittizi i costi effettivamente sostenuti ma non deducibili, occorrendo che il costo sia inesistente nella realtà economica. Nonostante ciò, la Corte d'appello, alla quale la questione della qualificabilità delle operazioni contestate come inesistenti era stata sottoposta, aveva affermato che sono tali anche quelle derivanti da operazioni simulate relativamente, da ricondurre alla nozione di inesistenza giuridica, benché nel caso in esame le fatture 2 oggetto della contestazione riportino solamente una diversa descrizione delle prestazioni effettivamente eseguite (assistenza nello sviluppo di un macchinario e non attività di fresatura e tornitura), sempre riconducibili al contratto d'appalto e soggette alla medesima aliquota iva. L'effettiva esecuzione delle prestazioni indicate nelle fatture, sia pure indicate in modo erroneo, emergerebbe, poi, dalle risultanze istruttorie, dalle quali si ricava l'effettiva esecuzione dell'attività di ricerca e sviluppo oggetto delle fatture ritenute relative a operazioni inesistenti, in particolare dalle dichiarazioni dei testi AN (collaboratore della FQS), TT e NZ (titolare della J.S. Tech), nonché dalle fotografie prodotte (dimostrative della realizzazione del prototipo dell'innovativo impianto di ricarica mobile per estintori) e dai documenti dimostrativi dell'avvenuto invio del prototipo in India per partecipare alla fiera di settore già indicata dai testi AN e TT, oltre che da quanto riferito dai consulenti della difesa (Corvo, Carra e Brunacci). L'effettiva esecuzione delle prestazioni oggetto delle fatture era stata confermata anche dalla teste SS dell'Agenzia delle Entrate, che aveva chiarito che le parti avevano attribuito una diversa qualificazione giuridica a operazioni realmente eseguite, e dal Maresciallo Angeloni della Guardia di Finanza. 2.2. In secondo luogo, si denuncia, l'errata applicazione dell'art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 e un ulteriore vizio della motivazione, con riferimento alla configurabilità del reato di indebita compensazione di cui al capo 2) e alla qualificazione come non spettanti dei crediti utilizzati in compensazione. Dopo aver richiamato gli orientamenti interpretativi in ordine alla nozione di crediti non spettanti si sottolineano le nuove definizioni contenute nel d.lgs. n. 84 del 2024, secondo cui i crediti non spettanti sono quelli portati in compensazione in violazione delle modalità di utilizzo normativamente previste o utilizzati in misura superiore a quella stabilita;
quelli fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito;
quelli mancanti dei necessari adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza. Quanto ai crediti per ricerca e sviluppo, oggetto della contestazione di cui al capo 2) perché indebitamente compensati, si evidenzia che per individuarli dovrebbe farsi riferimento al difetto degli elementi normativi di sviluppo tecnologico e a indagini tecniche circa la effettiva riconducibilità di specifiche attività d'impresa ad attività di ricerca e sviluppo ammissibili alla compensazione, da compiere da parte del Ministero dello Sviluppo Economico, che nel caso di specie non erano state effettuate. La Corte d'appello di Bologna aveva ritenuto i crediti compensati inesistenti, mentre gli stessi avrebbero, semmai dovuto essere considerati non spettanti, come ritenuto anche dalla Agenzia delle Entrate, con la conseguente applicabilità 3 della speciale causa di non punibilità di cui all'art. 10 -quater, comma 2 -bis, d.lgs. n. 74 del 2000, introdotta dal d.lgs. n. 87 del 2024, essendovi una obiettiva incertezza sui progetti di ricerca e sviluppo realizzati dalla FQS amministrata dal ricorrente. 2.3. Con un terzo motivo si lamenta la mancata dichiarazione di estinzione per prescrizione del reato di cui al capo 2), in quanto le relative condotte erano state contestate come consumate dal 16/3/2017 al 18/12/2017, ossia in corrispondenza delle date di presentazione dei modelli F24, cosicché alcune di tali condotte, ossia quelle commesse fino al 3/8/2017, erano certamente prescritte al momento della pronuncia della sentenza impugnata, non potendo a esse applicarsi retroattivamente la disciplina della I. n. 103 del 2017. 2.4. Con memoria del 23 dicembre 2025 il ricorrente, nel ribadire la fondatezza del ricorso, ha invocato l'applicazione della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto ai sensi dell'art. 131-bis cod. pen. sulla base di quanto ora previsto dall'art. 13, comma 3 -ter, d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024, avendo provveduto al pagamento di gran parte del debito tributario tramite procedura di definizione agevolata, e l'estensione del beneficio della sospensione condizionale della pena alle pene accessorie. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso è manifestamente infondato. 2. Il primo motivo di ricorso, mediante il quale è stata denunciata l'errata applicazione degli artt. 1 e 2 del d.lgs. n. 74 del 2000, per l'erroneità della affermazione della inesistenza delle operazioni economiche sottostanti le fatture emesse nei confronti dell'impresa amministrata dal ricorrente e indicate quali voci di costo nelle relative dichiarazioni fiscali, che non sarebbero né oggettivamente né soggettivamente inesistenti, ma solo erroneamente qualificate, è inammissibile essendo volto, attraverso la deduzione di violazioni di legge penale e di vizi della motivazione, a conseguire una indebita rivisitazione delle risultanze istruttore, allo scopo di ottenerne una lettura alternativa, da contrapporre a quella dei giudici di merito, che, però, è concorde e immune da vizi logici e non è, dunque, suscettibile di riconsiderazione sul piano delle valutazioni di merito nel giudizio di legittimità (Sez. 2, n. 27816 del 22/03/2019, Rovinelli, Rv. 276970 - 01; Sez. 2, n. 7667 del 29/01/2015, Cammarota, Rv. 262575 - 01; Sez. 3, n. 12226 del 22/01/2015, G.F.S., non massimata;
Sez. 3, n. 40350, del 05/06/2014, C.C. in proc. M.M., non massimata;
Sez. 3, n. 13976 del 12/02/2014, P.G., non massimata;
Sez. 6, n. 25255 del 14/02/2012, Minervini, Rv. 253099 - 01; Sez. 2, n. 7380 del 11/01/2007, Messina, Rv. 235716 - 01). 4 La Corte d'appello di Bologna, nel confermare l'accertamento della inesistenza oggettiva e soggettiva delle operazioni sottostanti le fatture emesse nei confronti dell'impresa amministrata dal ricorrente, non ha affatto ritenuto che le stesse dovessero essere qualificate giuridicamente in modo diverso e che quindi si sia in presenza di una ipotesi di inesistenza giuridica, priva di rilevanza penale, ma ha indicato in modo logico i plurimi e concordanti elementi ritenuti dimostrativi della inesistenza oggettiva e soggettiva di dette operazioni, concordando, di conseguenza, con il primo giudice nella affermazione della configurabilità del delitto di utilizzazione a fine di evasione di fatture per operazioni inesistenti (oltre che della insussistenza del credito utilizzato in compensazione di cui al reato contestato sub 2). In particolare, la Corte d'appello, sulla base di una serie di elementi indiziari, considerati in modo logico come univocamente dimostrativi della simulazione di una interposizione di manodopera, per essere, in realtà, le prestazioni oggetto delle fatture (eseguite nelle officine della FQS, con attrezzature di quest'ultima, da imprese prive di dipendenti, retribuite sulla base di corrispettivi determinati forfettariamente, compiute sulla base di lettere di incarico del tutto generiche e da parte di soggetti privi di specifica esperienza nel settore, concluse con elaborati del tutto generici e privi dei requisiti richiesti dal d.l. n. 145 del 2013), state eseguite in regime di subordinazione, ha ritenuto che le operazioni oggetto di dette fatture siano oggettivamente inesistenti (in quanto relative alla ordinaria attività di fresatura e tornitura e non alle prestazioni di ricerca e sviluppo nelle stesse indicate) e anche soggettivamente inesistenti (perché eseguite in regime di subordinazione), allo scopo di beneficiare del particolare regime fiscale previsto per i costi inerenti ai progetti di ricerca e sviluppo. Nel disattendere i motivi di impugnazione, volti a contestare tale ricostruzione, la Corte d'appello ha evidenziato i plurimi indici ritenuti, in modo pienamente logico, dimostrativi di tale ricostruzione, costituiti: dal fatto che nessuno dei tre fornitori (JS Tech S.r.l., TR e NZ) operava nel settore della ricerca e sviluppo;
dalla circostanza che le imprese individuali di TR e NZ non disponevano di dipendenti e non avevano autonomia operativa;
dal fatto che i dipendenti della JS Tech non avevano le competenze per sviluppare i progetti di ricerca e sviluppo in questione;
dai criteri di determinazione dei corrispettivi (incongrui rispetto alla attività di ricerca e sviluppo, posto che negli stessi si fa, tra l'altro, riferimento ai pezzi lavorati e, per le attività di magazzino, a un compenso a corpo, oltre che determinati in modo complessivo e predeterminato); dalla mancata elaborazione della documentazione tecnica conclusiva degli incarichi di ricerca e sviluppo;
dalle incongruenze presenti nella relazione finale redatta dal consulente della Finance & Business Innovation Ltd., incaricata dal ricorrente della formulazione, revisione e stesura definitiva del progetto. 5 Si tratta di considerazioni, coerenti con quelle del primo giudice, certamente idonee a giustificare l'affermazione della inesistenza oggettiva delle prestazioni indicate nelle fatture (posto che vennero in realtà eseguiti lavori di tornitura e fresatura e non i progetti di ricerca e sviluppo indicati nelle fatture) e anche della loro inesistenza soggettiva, essendo dette prestazioni state eseguite in regime di subordinazione, dissimulato dai contratti d'appalto, volti a dissimulare i reali esecutori delle prestazioni, stante la diversità tra il soggetto che ha effettuato la prestazione, ovvero i singoli lavoratori, e quello indicato in fattura (cfr., circa la configurabilità, in una tale evenienza, del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni soggettivamente inesistenti, Sez. 3, n. 11633 del 02/02/2022, Casanova, Rv. 282985 - 01). Tali considerazioni, conformi a quelle del primo giudice e scevre da illogicità, tantomeno manifeste, ma, anzi, pienamente razionali nelle conclusioni che sono state tratte dai plurimi elementi indiziari considerati, sono state censurate dal ricorrente esclusivamente sul piano della lettura dei medesimi elementi di prova, ribadendo la tesi della effettività delle prestazioni, ossia della reale esecuzione delle attività di ricerca e sviluppo in questione, proponendo un diverso apprezzamento delle medesime risultanze istruttorie e una ricostruzione alternativa dei fatti, non consentite, come ricordato, in presenza di motivazione immune da vizi logici, nel giudizio di legittimità. 3. Considerazioni analoghe possono essere svolte a proposito del secondo motivo di ricorso, relativo alla indebita compensazione del credito per ricerca e sviluppo di cui al reato contestato sub 2), di cui la Corte d'appello ha ribadito la configurabilità in ragione del mancato riscontro della effettività della attività di ricerca e sviluppo, ossia del fatto costitutivo del credito, con la conseguente irrilevanza della verifica della sussistenza dei requisiti tecnici (tra cui l'innovatività del progetto) indispensabili per fruire del credito d'imposta, concludendo, correttamente, per l'inesistenza dei crediti utilizzati in compensazione e non per la loro non spettanza, difettando il fatto materiale generatore del credito, ossia l'esecuzione delle prestazioni di ricerca e sviluppo. È, poi, certamente configurabile il concorso tra il delitto di cui all'art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e quello di cui all'art. 10-quater d.lgs. citato, realizzato, come nel caso in esame, nel successivo periodo di imposta, mediante la compensazione del credito inesistente creato con il debito precedentemente maturato, posto che le condotte sono ontologicamente e cronologicamente diverse ed integrano una pluralità di evasioni di imposta e non un unico danno all'Erario (Sez. 3, n. 18085 del 05/04/2022, Licata, Rv. 283342 - 01). Ne consegue, in definitiva, la manifesta infondatezza del secondo motivo. 6 4. Il terzo motivo, relativo alla estinzione per prescrizione del reato di indebita compensazione di cui al capo 2), è manifestamente infondato. Va rammentato che il delitto di indebita compensazione di cui all'art. 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si perfeziona con la presentazione dell'ultimo modello F24 relativo all'anno interessato, in quanto, con l'utilizzo del modello indicato, si perfeziona la condotta decettiva del contribuente, realizzandosi il mancato versamento per effetto dell'indebita compensazione di crediti inesistenti o non spettanti in base alla normativa fiscale (Sez. 3, n. 23962 del 10/02/2023, Monghese, Rv. 284687 - 01; Sez. 3, n. 23027 del 23/06/2020, Mangieri, Rv. 279755 - 01; Sez. 3, n. 4958 del 11/10/2018, dep. 2019, Cappello, Rv. 274854 - 01), cosicché, poiché l'ultimo modello F24 utilizzato per effettuare le indebite compensazioni in questione è stato presentato il 18/12/2017, il relativo termine massimo di prescrizione, pari a sette anni e mezzo, decorrente da tale data, sarebbe scaduto il 18/6/2025, ossia successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata, resa il 20/2/2025; a tale termine va, poi, applicata la sospensione di cui all'art. 159 cod. pen., nel testo introdotto dall'art. 1 legge 23 giugno 2017, n. 103, che si applica ai reati commessi nel tempo di vigenza della legge stessa, ovvero dal 3 agosto 2017 al 31 dicembre 2019, non essendo stata abrogata con effetti retroattivi dalla legge 9 gennaio 2019, n. 3, prima, e dalla legge 27 novembre 2021, n. 134, poi, mentre per i reati commessi dall'i gennaio 2020 si applica la disciplina posta a sistema dalla legge n. 134 del 2021 (cfr. Sez. U, n. 20989 del 12/12/2024, dep. 2025, Polichetti, Rv. 288175 - 01), cosicché detto termine scadrà il 3/3/2027 (per effetto della sospensione per complessivi 623 giorni, di cui 296 tra la sentenza di primo grado e quella di appello e 327 tra quest'ultima e la definitività della decisione), con la conseguente evidente infondatezza della eccezione di prescrizione sollevata con il terzo motivo. 5. L'inammissibilità di tutti i motivi di ricorso determina l'inammissibilità anche del motivo nuovo formulato con la memoria del 23 dicembre 2025, volto a conseguire la dichiarazione di non punibilità delle condotte per la loro particolare tenuità, alla stregua del principio secondo cui l'inammissibilità dei motivi originari del ricorso per cassazione non può essere sanata dalla proposizione di motivi nuovi, atteso che si trasmette a questi ultimi il vizio radicale che inficia i motivi originari per l'imprescindibile vincolo di connessione esistente tra gli stessi (Sez. 5, n. 48044 del 02/07/2019, Di Giacinto, Rv. 277850 - 01; Sez. 6, n. 9837 del 21/11/2018, dep. 2019, Montante, Rv. 275158 - 01). Va, comunque, rilevata la tardività della richiesta di applicazione della causa di non punibilità per la particolare tenuità del fatto, fondata su condotte successive alla consumazione dei reati, costituite dalla presentazione della domanda di definizione agevolata ai sensi della I. n. 197 del 2022 e dei pagamenti effettuati 7 nel 2024 e nel 2025, di cui era stato dato atto sin dal giudizio di primo grado (per i pagamenti medio tempore effettuati), cosicché tali condotte avrebbero potuto essere fatte valere, ai fini del riconoscimento di detta causa di non punibilità, nel corso del giudizio di merito e che, quindi, risulta tardiva la loro allegazione e la correlata richiesta formulata per la prima volta nel giudizio di legittimità. 6. Il ricorso deve, dunque, essere dichiarato inammissibile, a cagione della manifesta infondatezza di tutti i motivi cui è stato affidato, compresi i motivi aggiunti, peraltro preclusi. Alla declaratoria di inammissibilità del ricorso consegue, ex art. 616 cod. proc. pen., l'onere delle spese del procedimento, nonché del versamento di una somma in favore della Cassa delle Ammende, che si determina equitativamente, in ragione dei motivi dedotti, nella misura di euro 3.000,00.
P.Q.M.
Dichiara inammissibile il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delle Ammende. Così deciso il 13/1/2026