CASS
Sentenza 17 dicembre 2025
Sentenza 17 dicembre 2025
Commentario • 1
- 1. Consolidato e limiti della neutralità:https://www.fiscooggi.it/
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 17/12/2025, n. 33007 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 33007 |
| Data del deposito : | 17 dicembre 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 31383/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato – ricorrente – contro FUNARI S.R.L. UNIPERSONALE SAN MARCO VENEZIA S.R.L. – intimate – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. CAMPANIA, n. 2341/2020, depositata il 22/05/2020; Avviso di accertamento – delega di firma – errore di fatto - contraddittorio endo-procedimentale Civile Sent. Sez. 5 Num. 33007 Anno 2025 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: ANGARANO ROSANNA Data pubblicazione: 17/12/2025 Cons. est. NA AN 2 udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 19 novembre 2025 dal consigliere NA AN. dato atto che il Sostituto Procuratore Generale, Stefano Visonà, ha chiesto accogliersi il ricorso. Sentito l’Avv. dello Stato, Giammario Rocchitta per la ricorrente. FATTI DI CAUSA 1. L’Agenzia delle entrate notificava alla Funari s.r.l. ed alla San marco Venezia s.r.l., nelle rispettive qualità di consolidata e consolidante, avviso di accertamento, con il quale, contestava un maggior reddito di impresa, per l’anno di imposta 2014, ai fini Ires. L’Ufficio accertava, in particolare: a) la mancata contabilizzazione di ricavi derivanti dalla prestazione di servizi resi in outsourcing in favore della Svezia Auto s.r.l., b) la mancata contabilizzazione di ricavi derivanti dalla sub-locazione in favore della medesima società di una porzione di un complesso immobiliare. 2. L’atto impositivo veniva impugnato da entrambe le società innanzi alla C.t.p. di Caserta che rigettava il ricorso con sentenza riformata dalla C.t.r. in accoglimento dell’appello della contribuente. La C.t.r., in particolare, per quanto ancora di rilievo, affermava: a) quanto alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento, la violato il disposto di cui all’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973; b) che vi era stata violazione del contraddittorio endo-procedimentale; c) con specifico riferimento alle operazioni con la Svezia Auto s.r.l. che, poiché le due società facevano parte del medesimo consolidato (di cui era consolidante la San Marco Venezia s.p.a.) le operazioni erano state svolte in regime di neutralità fiscale. 3. Avverso la sentenza di secondo grado, di cui all’epigrafe, ricorre l’Agenzia delle Entrate nei confronti di entrambe le società che non hanno svolto attività difensiva. Cons. est. NA AN 3 Questa Corte, con l’ordinanza interlocutoria n. 8012 del 2025, disponeva la trattazione in pubblica udienza rilevando che – pur tenendosi conto di quanto statuito dalle Sezioni Unite in tema di travisamento della prova (Cass. Sez. U. 05/03/2024, n. 5792 – non si ravvisava l’evidenza decisoria in merito all’impugnazione esperibile o al vizio denunciabile nel caso della sentenza di secondo grado motivata sul presupposto del mancato deposito di un documento (nella specie delega di firma) che, invece, la parte assuma ritualmente depositato. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. L’Agenzia delle entrate propone quattro motivi. I primi due motivi attingono la sentenza nella parte relativa alla sottoscrizione dell’atto impositivo;
il terzo attiene al rispetto del contraddittorio endoprocedimentale;
il quarto ha ad oggetto il merito della pretesa tributaria. 1.1. Con il primo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo della controversia. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha dichiarato l’illegittimità dell’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione del provvedimento impositivo in mancanza di delega di firma. Osserva che la C.t.r. non ha considerato e valutato le circostanze di fatto esposte nelle controdeduzioni in appello, corroborate dalla documentazione depositata già in primo grado, dalla quale risultava chi fosse il funzionario delegato (dott. Michelina Ruggiero, Capo Area Accertamento Imprese, delegata con disposizione di servizio n. 29/2017, integrata dalla Disposizione Servizio n. 12/2018, contenente delega di firma nominativa e motivata) come era verificare dalla delega allegata alla costituzione in giudizio. Aggiunge che la C.t.r. aveva «pretermesso di valutare dette circostanze di fatto, fondando la sua decisione sull’erroneo presupposto che l’ufficio non avesse depositato Cons. est. NA AN 4 alcuna documentazione idonea a dimostrare l’esistenza della delega di firma» la quale, invece, proprio a seguito della contestazione di controparte, era stata già prodotta in primo grado. 1.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, avendo erroneamente ritenuto che per la validità della delega occorra l’indicazione nominativa del funzionario delegato e che la stessa vada allegata all’avviso di accertamento. 1.3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha annullato l’atto impositivo per mancata instaurazione del contraddittorio endo- procedimentale, rilevando che la società aveva assolto alla c.d. prova di resistenza. Assume che la C.t.r. si è pronunciata su questione diversa da quella censurata dalla contribuente la quale aveva dedotto la nullità dell’avviso di accertamento per mancata comunicazione dell’invito a comparire ex art. 5 d.lgs. n. 218 del 1997. 1.4. Con il quarto motivo denuncia in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 36 d.l.gs. n. 546 del 1992 e degli art. 112, 115, 116 132, secondo comma n. 4 cod. poc. civ. , 118 disp att. cod. proc. civ. Censura la sentenza per motivazione apparente quanto alla prova della neutralità dell’imposta contestata dall’ufficio. Assume che la C.t.r. non ha esaminato gli elementi probatori addotti a sostegno della pretesa tributaria né indicato le ragioni di prevalenza delle prove prodotte da controparte. 2. Il primo motivo è fondato. Cons. est. NA AN 5 2.1. Questa Corte ha ripetutamente chiarito che il vizio di omesso esame di un documento decisivo non è deducibile in cassazione ove il giudice di merito abbia accertato che quel documento non è stato prodotto in giudizio, non essendo configurabile un difetto di attività del giudice circa l'efficacia determinante, ai fini della decisione della causa, di un documento non portato alla sua cognizione. Se la parte assume, invece, che il giudice abbia errato nel ritenere non prodotto in giudizio il documento decisivo, può far valere tale preteso errore soltanto in sede di revocazione, ai sensi dell'art. 395, n. 4, cod proc. cvi. sempre che ne ricorrano le condizioni (Cass. 11/06/2025, n. 15618, Cass. 24/03/2025, n. 7832, Cass. 11/06/2018 n. 15043). 2.2. Di recente, le Sezioni Unite sono state chiamate a pronunciarsi sui limiti della censura, in sede di legittimità, del travisamento della prova e dei confini con il rimedio della revocazione (Cass. Sez. U. 05/03/2024, n. 5792). La Corte ha, così, ribadito che il momento percettivo del dato probatorio nella sua oggettività è, per sua natura, destinato ad essere controllato attraverso lo strumento della revocazione;
che, infatti, ove il giudice di appello sia incorso in una svista, è a lui che spetta di porvi rimedio, a mezzo della revocazione per errore di fatto, al fine di consegnare al giudice di legittimità un fatto già definitivamente ricostruito nella sua oggettività. Inoltre, dopo aver confermato che la revocazione è ammessa dalla giurisprudenza di legittimità rispetto a qualsiasi fatto, sia sostanziale che processuale, ha aggiunto che è fermo l'orientamento secondo cui è suscettibile di revocazione la decisione adottata sulla base dell'affermazione, dovuta a mera svista, dell'inesistenza in atti di un determinato documento, che risulti invece ritualmente prodotto (par.10.13 Cass. Sez. U. n. 5792 del 2024 cit.). Le Sezioni Unite, tuttavia, hanno pure precisato che non si è più in presenza di errore revocatorio, bensì di un errore di giudizio, ove sul Cons. est. NA AN 6 fatto il giudice si sia pronunciato, giacché l’errore percettivo è incompatibile con il giudizio, sicché se c’è controversia c’è giudizio e se c’è giudizio non c’è errore percettivo;
che, di conseguenza, non può ricorrersi alla revocazione quando il fatto abbia costituito un punto controverso sul quale il giudice ebbe a pronunciarsi (tanto, del resto, è quanto risulta dal testo dell’art. 395, primo comma. n. 4 cod. proc. civ.); hanno aggiunto, quindi, che «il fatto (probatorio) costituisce un punto controverso sul quale il giudice pronuncia quando il giudizio riflette la prospettazione, in proposito, di una delle parti» e, ancora, che vi è controversia «qualora le parti abbiano mobilitato l'attenzione del giudice sul fatto probatorio, oggetto di contrapposte letture»; hanno evidenziato come solo in questi casi – ovvero laddove accada che sul fatto probatorio si svolga un dibattito tra le parti e che il giudice, prendendone atto, aderisca alla prospettazione di una parte –non vi sia spazio per la revocazione e nulla osti alla formulazione del motivo di cui, a seconda dei casi, ai nn. 4 e 5, dell'articolo 360 cod. proc. civ. sussistendone di volta in volta i necessari presupposti (parr. 10.14 e 10.15 Cass. Sez. U. n. 5792 del 2024 cit.). 2.3. Concludendo, deve ritenersi che la regola generale resti quella per la quale, ove la parte contesti l’errore commesso dal giudice per aver affermato che in atti non c’era un documento che, in realtà, era presente (o viceversa), si sta denunciando un errore percettivo in quanto si contesta al giudice di «non aver visto bene» (secondo la stessa, efficace, terminologia usata dalle Sezioni Unite). Solo ove le parti, nei gradi di merito, abbiano espressamente dibattuto sull’esistenza o meno, agli atti del giudizio, del documento, e il giudice abbia risolto il contrasto sorto tra le medesime, prendendo posizione tra le due, sì da escludere, in ragione di quanto dal medesimo affermato, che la sua soluzione sia il frutto di un errore percettivo, Cons. est. NA AN 7 residua spazio per far valere con il ricorso per cassazione il vizio di omesso esame. 2.4. Il motivo articolato dall’Agenzia delle entrate risponde a tutti questi requisiti. 2.4.1. Appare opportuno ricostruire, sulla scorta di quanto riferito in ricorso e nella sentenza impugnata, l’articolarsi del giudizio con riferimento alla questione controversa: - In primo grado, la società eccepiva in ricorso la nullità dell’avviso di accertamento in quanto la delega non era stata allegata all’atto impositivo notificato;
l’Agenzia delle entrate, nelle controdeduzioni, deduceva che l’atto impositivo era sottoscritto da soggetto legittimato munito di regolare delega che dichiarava di allegare agli atti;
la C.t.p. rilevava in sentenza che l’avviso era stato firmato dal funzionario debitamente delegato e rigettava il ricorso. - In appello, la contribuente (cfr. quanto riportato dalla C.t.r. nel punto 3 dello svolgimento in fatto) con il primo motivo rilevava che la delega di servizio era stata solo citata dall’Agenzia delle entrate ma non esibita;
l’Agenzia delle entrate ribadiva che la sentenza era corretta sia sotto il profilo della prova della delega sia nel merito. 2.4.2. Il giudice dell’appello, pertanto, era chiamato a risolvere il contrasto tra le parti, sull’esistenza o meno della delega. Infatti, la contribuente assumeva che quest’ultima fosse stata solo invocata ma non esibita;
l’Agenzia delle entrate, invece, sosteneva che la delega fosse stata allegata già al ricorso di primo grado. Risulta, quindi, che il giudizio verteva, tra l’altro, proprio sull’esistenza o meno agli atti del giudizio del provvedimento contenente la delega di firma. 2.4.3. La sentenza, sul punto, prima riporta che la ricorrente aveva eccepito la nullità dell’avviso di accertamento sottoscritto dal funzionario della carriera direttiva, ma senza allegazione della delega Cons. est. NA AN 8 (di firma o di funzioni); poi richiama l’orientamento di legittimità secondo il quale l’atto impositivo è nullo se l’Amministrazione non dimostra di aver delegato in maniera valida il funzionario firmatario dell’atto.; infine, evidenzia che la delega deve essere esibita dall’Ufficio allorquando il ricorrente ne faccia richiesta. Il giudice del secondo grado – se pure espressamente chiamato a risolvere il contrasto tra le parti in ordine alla presenza del documento – ha omesso di esaminare lo specifico fatto probatorio dedotto dall’Agenzia delle entrate, ovvero che la delega era agli atti, essendo stata allegata alle controdeduzioni con le quali si era costituita in primo grado, limitandosi ad affermare, in via del tutto astratta, che la delega deve essere esibita ove contestata. 2.4.4. Non vi è dubbio, poi, che si tratti di fatto, oltre che controverso, anche decisivo. Infatti, per giurisprudenza costante di questa Corte, la contestazione di nullità dell'avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato pone a carico dell'Amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere attraverso il deposito in giudizio di documentazione comprovante la sussistenza della delega di firma (Cass. 18/12/2024, n. 33189). Quindi, ove il contribuente contesti la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell'atto, l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni (Cass. 17/07/2019, n. 19190). 3. Il secondo motivo è fondato. 3.1. Questa Corte, ha modificato il proprio orientamento in tema di delega di firma (non trattandosi di delega di funzioni), ai sensi dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 ritenendo irrilevante la mancata indicazione Cons. est. NA AN 9 del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, essendo sufficiente l'indicazione della qualifica rivestita (Cass., 29/03/2019, n. 8814; Cass., 19/04/2019, n. 11013) 3.2. La C.t.r., nell’affermare che la delega conferita senza indicazione del nominativo e senza indicazione di durata non è legittima, non si è attenuta a questi principi. 4. Il terzo motivo è fondato. 4.1. Dallo svolgimento del processo risulta che la contribuente aveva impugnato l’atto impositivo dolendosi del mancato invito a comparire, previsto dall’art. 5 d.lgs. n. 218 del 1997. Non risulta, invece, che sia stato dedotto il mancato rispetto dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000. Trattasi di due disposizioni differenti. L’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 prevede che che «nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza». Il contraddittorio, pertanto, è garantito dall'esistenza di uno spatium deliberandi tra la notifica del p.v.c. e dell'avviso di accertamento, che consente di far valere, in tale sede e con quelle modalità, le proprie ragioni, esercitando il diritto di esser sentito. E’ solo con l'art.
5-ter d.lgs. n. 218 del 1997, come modificato dal d.L. 30 aprile 2019 n. 34, al suo art.
4-octies, in vigore dal primo luglio 2020, che si è previsto che «l'ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di Cons. est. NA AN 10 accertamento, notifica l'invito a comparire di cui all'articolo 5 per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento» Detta ultima previsione non poteva applicarsi alla fattispecie, non solo in quanto successiva ai fatti di causa e non retroattiva, ma anche alla luce del suo dato testuale che ne limita la portata ai casi in cui non sia stata rilasciata copia del p.v.c. 4.2. La C.t.r., accogliendo il motivo ed assumendo la violazione del principio del contraddittorio, avente valenza universale nei giudizi aventi ad oggetto tributi armonizzati, si è pronunciata su questione diversa da quella prospettata dalla parte. 5. Il quarto motivo è fondato. La C.t.r. ha affermato che le operazioni tra la Funari s.r.l. e Svezia s.r.l. si svolgevano in regime di neutralità fiscale stante l’adesione al regime del consolidato, senza esplicitare le ragioni del proprio convincimento. Questa Corte ha chiarito, del resto, che non può ammettersi la compensazione di voci del conto economico di rilievo fiscale che, in violazione del disposto dell’art. 109 t.u.i.r. determini lo spostamento di oneri o compensi da una società all’altra, pur appartenenti al medesimo consolidato fiscale, attesa la tassatività e inderogabilità delle regole che presiedono alla determinazione del reddito d’impresa di ciascuna società. Invero, l’ordinamento fiscale, e per vero anche quello civile, non consente di lasciare l’imprenditore arbitro nell’imputazione delle singole voci, e ciò tanto appunto traslandoli da una società ad un’altra (pur nell’ambito del medesimo consolidato) come da un esercizio all’altro, per la sola osservazione che la somma algebrica del reddito complessivo non subirebbe variazioni (Cass. 18/07/2024, n. 19873). 6. In conclusione, il ricorso va accolto;
la sentenza impugnata va cassata con rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado Cons. est. NA AN 11 della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie, il ricorso cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 19 novembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente NA AN UC TA
il terzo attiene al rispetto del contraddittorio endoprocedimentale;
il quarto ha ad oggetto il merito della pretesa tributaria. 1.1. Con il primo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo della controversia. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha dichiarato l’illegittimità dell’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione del provvedimento impositivo in mancanza di delega di firma. Osserva che la C.t.r. non ha considerato e valutato le circostanze di fatto esposte nelle controdeduzioni in appello, corroborate dalla documentazione depositata già in primo grado, dalla quale risultava chi fosse il funzionario delegato (dott. Michelina Ruggiero, Capo Area Accertamento Imprese, delegata con disposizione di servizio n. 29/2017, integrata dalla Disposizione Servizio n. 12/2018, contenente delega di firma nominativa e motivata) come era verificare dalla delega allegata alla costituzione in giudizio. Aggiunge che la C.t.r. aveva «pretermesso di valutare dette circostanze di fatto, fondando la sua decisione sull’erroneo presupposto che l’ufficio non avesse depositato Cons. est. NA AN 4 alcuna documentazione idonea a dimostrare l’esistenza della delega di firma» la quale, invece, proprio a seguito della contestazione di controparte, era stata già prodotta in primo grado. 1.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, avendo erroneamente ritenuto che per la validità della delega occorra l’indicazione nominativa del funzionario delegato e che la stessa vada allegata all’avviso di accertamento. 1.3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha annullato l’atto impositivo per mancata instaurazione del contraddittorio endo- procedimentale, rilevando che la società aveva assolto alla c.d. prova di resistenza. Assume che la C.t.r. si è pronunciata su questione diversa da quella censurata dalla contribuente la quale aveva dedotto la nullità dell’avviso di accertamento per mancata comunicazione dell’invito a comparire ex art. 5 d.lgs. n. 218 del 1997. 1.4. Con il quarto motivo denuncia in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 36 d.l.gs. n. 546 del 1992 e degli art. 112, 115, 116 132, secondo comma n. 4 cod. poc. civ. , 118 disp att. cod. proc. civ. Censura la sentenza per motivazione apparente quanto alla prova della neutralità dell’imposta contestata dall’ufficio. Assume che la C.t.r. non ha esaminato gli elementi probatori addotti a sostegno della pretesa tributaria né indicato le ragioni di prevalenza delle prove prodotte da controparte. 2. Il primo motivo è fondato. Cons. est. NA AN 5 2.1. Questa Corte ha ripetutamente chiarito che il vizio di omesso esame di un documento decisivo non è deducibile in cassazione ove il giudice di merito abbia accertato che quel documento non è stato prodotto in giudizio, non essendo configurabile un difetto di attività del giudice circa l'efficacia determinante, ai fini della decisione della causa, di un documento non portato alla sua cognizione. Se la parte assume, invece, che il giudice abbia errato nel ritenere non prodotto in giudizio il documento decisivo, può far valere tale preteso errore soltanto in sede di revocazione, ai sensi dell'art. 395, n. 4, cod proc. cvi. sempre che ne ricorrano le condizioni (Cass. 11/06/2025, n. 15618, Cass. 24/03/2025, n. 7832, Cass. 11/06/2018 n. 15043). 2.2. Di recente, le Sezioni Unite sono state chiamate a pronunciarsi sui limiti della censura, in sede di legittimità, del travisamento della prova e dei confini con il rimedio della revocazione (Cass. Sez. U. 05/03/2024, n. 5792). La Corte ha, così, ribadito che il momento percettivo del dato probatorio nella sua oggettività è, per sua natura, destinato ad essere controllato attraverso lo strumento della revocazione;
che, infatti, ove il giudice di appello sia incorso in una svista, è a lui che spetta di porvi rimedio, a mezzo della revocazione per errore di fatto, al fine di consegnare al giudice di legittimità un fatto già definitivamente ricostruito nella sua oggettività. Inoltre, dopo aver confermato che la revocazione è ammessa dalla giurisprudenza di legittimità rispetto a qualsiasi fatto, sia sostanziale che processuale, ha aggiunto che è fermo l'orientamento secondo cui è suscettibile di revocazione la decisione adottata sulla base dell'affermazione, dovuta a mera svista, dell'inesistenza in atti di un determinato documento, che risulti invece ritualmente prodotto (par.10.13 Cass. Sez. U. n. 5792 del 2024 cit.). Le Sezioni Unite, tuttavia, hanno pure precisato che non si è più in presenza di errore revocatorio, bensì di un errore di giudizio, ove sul Cons. est. NA AN 6 fatto il giudice si sia pronunciato, giacché l’errore percettivo è incompatibile con il giudizio, sicché se c’è controversia c’è giudizio e se c’è giudizio non c’è errore percettivo;
che, di conseguenza, non può ricorrersi alla revocazione quando il fatto abbia costituito un punto controverso sul quale il giudice ebbe a pronunciarsi (tanto, del resto, è quanto risulta dal testo dell’art. 395, primo comma. n. 4 cod. proc. civ.); hanno aggiunto, quindi, che «il fatto (probatorio) costituisce un punto controverso sul quale il giudice pronuncia quando il giudizio riflette la prospettazione, in proposito, di una delle parti» e, ancora, che vi è controversia «qualora le parti abbiano mobilitato l'attenzione del giudice sul fatto probatorio, oggetto di contrapposte letture»; hanno evidenziato come solo in questi casi – ovvero laddove accada che sul fatto probatorio si svolga un dibattito tra le parti e che il giudice, prendendone atto, aderisca alla prospettazione di una parte –non vi sia spazio per la revocazione e nulla osti alla formulazione del motivo di cui, a seconda dei casi, ai nn. 4 e 5, dell'articolo 360 cod. proc. civ. sussistendone di volta in volta i necessari presupposti (parr. 10.14 e 10.15 Cass. Sez. U. n. 5792 del 2024 cit.). 2.3. Concludendo, deve ritenersi che la regola generale resti quella per la quale, ove la parte contesti l’errore commesso dal giudice per aver affermato che in atti non c’era un documento che, in realtà, era presente (o viceversa), si sta denunciando un errore percettivo in quanto si contesta al giudice di «non aver visto bene» (secondo la stessa, efficace, terminologia usata dalle Sezioni Unite). Solo ove le parti, nei gradi di merito, abbiano espressamente dibattuto sull’esistenza o meno, agli atti del giudizio, del documento, e il giudice abbia risolto il contrasto sorto tra le medesime, prendendo posizione tra le due, sì da escludere, in ragione di quanto dal medesimo affermato, che la sua soluzione sia il frutto di un errore percettivo, Cons. est. NA AN 7 residua spazio per far valere con il ricorso per cassazione il vizio di omesso esame. 2.4. Il motivo articolato dall’Agenzia delle entrate risponde a tutti questi requisiti. 2.4.1. Appare opportuno ricostruire, sulla scorta di quanto riferito in ricorso e nella sentenza impugnata, l’articolarsi del giudizio con riferimento alla questione controversa: - In primo grado, la società eccepiva in ricorso la nullità dell’avviso di accertamento in quanto la delega non era stata allegata all’atto impositivo notificato;
l’Agenzia delle entrate, nelle controdeduzioni, deduceva che l’atto impositivo era sottoscritto da soggetto legittimato munito di regolare delega che dichiarava di allegare agli atti;
la C.t.p. rilevava in sentenza che l’avviso era stato firmato dal funzionario debitamente delegato e rigettava il ricorso. - In appello, la contribuente (cfr. quanto riportato dalla C.t.r. nel punto 3 dello svolgimento in fatto) con il primo motivo rilevava che la delega di servizio era stata solo citata dall’Agenzia delle entrate ma non esibita;
l’Agenzia delle entrate ribadiva che la sentenza era corretta sia sotto il profilo della prova della delega sia nel merito. 2.4.2. Il giudice dell’appello, pertanto, era chiamato a risolvere il contrasto tra le parti, sull’esistenza o meno della delega. Infatti, la contribuente assumeva che quest’ultima fosse stata solo invocata ma non esibita;
l’Agenzia delle entrate, invece, sosteneva che la delega fosse stata allegata già al ricorso di primo grado. Risulta, quindi, che il giudizio verteva, tra l’altro, proprio sull’esistenza o meno agli atti del giudizio del provvedimento contenente la delega di firma. 2.4.3. La sentenza, sul punto, prima riporta che la ricorrente aveva eccepito la nullità dell’avviso di accertamento sottoscritto dal funzionario della carriera direttiva, ma senza allegazione della delega Cons. est. NA AN 8 (di firma o di funzioni); poi richiama l’orientamento di legittimità secondo il quale l’atto impositivo è nullo se l’Amministrazione non dimostra di aver delegato in maniera valida il funzionario firmatario dell’atto.; infine, evidenzia che la delega deve essere esibita dall’Ufficio allorquando il ricorrente ne faccia richiesta. Il giudice del secondo grado – se pure espressamente chiamato a risolvere il contrasto tra le parti in ordine alla presenza del documento – ha omesso di esaminare lo specifico fatto probatorio dedotto dall’Agenzia delle entrate, ovvero che la delega era agli atti, essendo stata allegata alle controdeduzioni con le quali si era costituita in primo grado, limitandosi ad affermare, in via del tutto astratta, che la delega deve essere esibita ove contestata. 2.4.4. Non vi è dubbio, poi, che si tratti di fatto, oltre che controverso, anche decisivo. Infatti, per giurisprudenza costante di questa Corte, la contestazione di nullità dell'avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato pone a carico dell'Amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere attraverso il deposito in giudizio di documentazione comprovante la sussistenza della delega di firma (Cass. 18/12/2024, n. 33189). Quindi, ove il contribuente contesti la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell'atto, l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni (Cass. 17/07/2019, n. 19190). 3. Il secondo motivo è fondato. 3.1. Questa Corte, ha modificato il proprio orientamento in tema di delega di firma (non trattandosi di delega di funzioni), ai sensi dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 ritenendo irrilevante la mancata indicazione Cons. est. NA AN 9 del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, essendo sufficiente l'indicazione della qualifica rivestita (Cass., 29/03/2019, n. 8814; Cass., 19/04/2019, n. 11013) 3.2. La C.t.r., nell’affermare che la delega conferita senza indicazione del nominativo e senza indicazione di durata non è legittima, non si è attenuta a questi principi. 4. Il terzo motivo è fondato. 4.1. Dallo svolgimento del processo risulta che la contribuente aveva impugnato l’atto impositivo dolendosi del mancato invito a comparire, previsto dall’art. 5 d.lgs. n. 218 del 1997. Non risulta, invece, che sia stato dedotto il mancato rispetto dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000. Trattasi di due disposizioni differenti. L’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 prevede che che «nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza». Il contraddittorio, pertanto, è garantito dall'esistenza di uno spatium deliberandi tra la notifica del p.v.c. e dell'avviso di accertamento, che consente di far valere, in tale sede e con quelle modalità, le proprie ragioni, esercitando il diritto di esser sentito. E’ solo con l'art.
5-ter d.lgs. n. 218 del 1997, come modificato dal d.L. 30 aprile 2019 n. 34, al suo art.
4-octies, in vigore dal primo luglio 2020, che si è previsto che «l'ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di Cons. est. NA AN 10 accertamento, notifica l'invito a comparire di cui all'articolo 5 per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento» Detta ultima previsione non poteva applicarsi alla fattispecie, non solo in quanto successiva ai fatti di causa e non retroattiva, ma anche alla luce del suo dato testuale che ne limita la portata ai casi in cui non sia stata rilasciata copia del p.v.c. 4.2. La C.t.r., accogliendo il motivo ed assumendo la violazione del principio del contraddittorio, avente valenza universale nei giudizi aventi ad oggetto tributi armonizzati, si è pronunciata su questione diversa da quella prospettata dalla parte. 5. Il quarto motivo è fondato. La C.t.r. ha affermato che le operazioni tra la Funari s.r.l. e Svezia s.r.l. si svolgevano in regime di neutralità fiscale stante l’adesione al regime del consolidato, senza esplicitare le ragioni del proprio convincimento. Questa Corte ha chiarito, del resto, che non può ammettersi la compensazione di voci del conto economico di rilievo fiscale che, in violazione del disposto dell’art. 109 t.u.i.r. determini lo spostamento di oneri o compensi da una società all’altra, pur appartenenti al medesimo consolidato fiscale, attesa la tassatività e inderogabilità delle regole che presiedono alla determinazione del reddito d’impresa di ciascuna società. Invero, l’ordinamento fiscale, e per vero anche quello civile, non consente di lasciare l’imprenditore arbitro nell’imputazione delle singole voci, e ciò tanto appunto traslandoli da una società ad un’altra (pur nell’ambito del medesimo consolidato) come da un esercizio all’altro, per la sola osservazione che la somma algebrica del reddito complessivo non subirebbe variazioni (Cass. 18/07/2024, n. 19873). 6. In conclusione, il ricorso va accolto;
la sentenza impugnata va cassata con rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado Cons. est. NA AN 11 della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie, il ricorso cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 19 novembre 2025. Il Consigliere est. Il Presidente NA AN UC TA