Pubblicato il 09/03/2026

N. 00482/2026 REG.PROV.COLL.

N. 00318/2025 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Toscana

(Sezione Seconda)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 318 del 2025, proposto da -OMISSIS-, rappresentato e difeso dagli avvocati Luigi Piergiuseppe Murciano e Andrea Pertici, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore , non costituita in giudizio;
Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale della Toscana, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Distrettuale dello Stato, domiciliataria legale in Firenze, Via degli Arazzieri, 4;

per l'annullamento

previa sospensione cautelare dell’efficacia

- del provvedimento di revoca dell'iscrizione all'elenco informatizzato dei soggetti autorizzati a rilasciare il visto di conformità, di cui all'art. 35 del d.lgs. 241/1997, dell'-OMISSIS-;

- di ogni altro atto presupposto, connesso o consequenziale, eventualmente anche non conosciuto dal ricorrente.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visto l'atto di costituzione in giudizio dell’Agenzia Entrate - Direzione Regionale della Toscana;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatrice nell'udienza pubblica del giorno 28 gennaio 2026 la dott.ssa IA AP e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. Il dottor -OMISSIS-, commercialista iscritto all’albo professionale di Lucca, dal 9 febbraio 2010 era altresì iscritto nell’elenco informatizzato dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità, di cui all’art. 35 del d.lgs. 241/1997.

L’Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale della Toscana, con proprio provvedimento dell’-OMISSIS- disponeva la revoca dell’iscrizione del professionista a quest’ultimo elenco, per i seguenti motivi: sussistenza di ruoli, a carico del professionista, dell’importo complessivo di €. 48.139,74; omessi versamenti periodici spontanei dell’IVA dichiarata, per gli anni 2022 e 2023, che evidenziavano un comportamento rivolto a procrastinare il più possibile il pagamento dei tributi; gran parte dei tributi pagati nel 2022 e 2023 venivano versati tramite compensazione con crediti risultanti da dichiarazioni afferenti ad annualità ancora soggette a controllo; nell’ultimo triennio non risultavano regolarmente presentate le dichiarazioni periodiche IVA; nello stesso periodo vi era stato l’omesso versamento dell’IVA dichiarata; risultavano numerosi pagamenti rateizzati conseguenti a liquidazioni di imposte ex art. 36 bis d.p.r. 600/1973 e art. 54 bis d.p.r. 633/1972, in modo tale che la condotta del professionista appariva orientata a differire il più possibile nel tempo il versamento dei tributi; peraltro le adesioni alla definizione agevolata e/o alla rateizzazione non estinguono la violazione sottostante commessa, con la conseguenza che tali istituti risultavano irrilevanti ai fini del procedimento di revoca; le violazioni commesse risultavano comunque gravi, perché tali sono tutte quelle che riguardano l’IVA (che è riscossa dai clienti con obbligo di riversarla all’erario).

Nell’ambito del procedimento, il dottor -OMISSIS- depositava le proprie osservazioni, dando atto di trovarsi in difficoltà finanziarie e di non poter fare ricorso al credito bancario; di essere iscritto all’albo da trent’anni senza aver subito procedimenti disciplinari o segnalazioni; di aver fatto ricorso alla rateizzazione per il pagamento di alcune delle cartelle indicate e di aver pagato l’IVA 2022 e 2023 attraverso il ravvedimento operoso e la compensazione con credito Irpef, dunque in modo del tutto legittimo.

L’Amministrazione riteneva le osservazioni non rilevanti nella sostanza, residuando comunque violazioni gravi e ripetute alle disposizioni in materia contributiva e tributaria, per la loro natura ed entità idonee ad escludere la sussistenza dei requisiti di onorabilità richiesti per l’iscrizione all’elenco, ai sensi dell’art. 8 d.m. 164/1999. Il professionista iscritto, si affermava ancora nel provvedimento conclusivo, deve infatti garantire all’erario la propria affidabilità, in quanto ai fini dell’apposizione del visto di conformità è tenuto a svolgere, in luogo dell’Amministrazione finanziaria, i controlli di cui all’art. 2 del d.m. 164/1999.

2. Il dottor -OMISSIS- impugnava il suddetto provvedimento con l’atto introduttivo del presente giudizio, chiedendone l’annullamento, previa sospensione cautelare dell’efficacia, sulla base dei seguenti argomenti di censura.

In primo luogo, il ricorrente sosteneva l’assenza di violazioni gravi e ripetute ex art. 8 d.m. 164/1999 (primo motivo); secondariamente (secondo motivo), lo stesso deduceva invece la genericità e indeterminatezza delle contestazioni rivoltegli dall’Amministrazione, anche in considerazione del fatto che il proprio ordine professionale di appartenenza aveva comunicato agli iscritti che la direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate, nel corso di un incontro, aveva affermato che avrebbe disposto la cancellazione dall’elenco dei soli soggetti con debiti superiori a €. 50.000,00, in tal modo ingenerando il legittimo affidamento del ricorrente, i cui debiti ammontavano all’inferiore importo di €. 48.000,00.

3. Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Toscana, resistendo al ricorso.

4. La domanda cautelare, trattata all’udienza camerale del 2 aprile 2025, veniva respinta con ordinanza della sezione n. -OMISSIS-.

5. All’udienza pubblica del 28 gennaio 2026 la causa era trattenuta in decisione.

6. Il ricorso non è fondato.

6.1. Ai sensi dell’art. 35, comma 3, D. Lgs. 241/1997, i commercialisti (soggetti indicati alla lettera ‘a’ del comma 3 dell’articolo 3 del d.p.r. 322/1998) abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, « rilasciano, su richiesta dei contribuenti, il visto di conformità e l’asseverazione di cui ai commi 1 e 2, lettera a), del presente articolo relativamente alle dichiarazioni da loro predisposte ». In particolare, il visto previsto dall’art. 35 comma 1 lettera ‘a’ attesta la « conformità dei dati delle dichiarazioni predisposte […] alla relativa documentazione e alle risultanze delle scritture contabili, nonché di queste ultime alla relativa documentazione contabile », mentre l’asseverazione di cui alla lettera ‘b’ del medesimo primo comma « assevera che gli elementi contabili ed extracontabili comunicati all’amministrazione finanziaria e rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore corrispondono a quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra documentazione idonea »; nel contempo il commercialista, ai sensi dell’art. 35 comma 2 lettera ‘a’, « rilascia, su richiesta del contribuente, un visto di conformità dei dati delle dichiarazioni unificate alla relativa documentazione ».

Ai sensi dell’art. 2 primo comma del decreto ministeriale n. 164 del 1999, inoltre, il rilascio del visto di conformità previsto dall’art. 35 comma 2 lettera ‘a’ D. Lgs. 241 del 1997: « implica il riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d'imposta, lo scomputo delle ritenute d'acconto »; mentre il secondo comma della medesima disposizione stabilisce che il rilascio del visto di conformità di cui all’art. 35 comma 1 lettera ‘a’ D. Lgs. 241 del 1997: « implica, inoltre: a) la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e delle imposte sul valore aggiunto; b) la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa documentazione ».

6.2. In definitiva, nell’attribuire al professionista la competenza all’emissione del visto di conformità, l’Amministrazione delega a tale soggetto una porzione del potere di accertamento di cui la stessa P.A. è titolare; fondamentale potere, quest’ultimo, finalizzato alla correttezza e completezza della riscossione dei crediti tributari da parte dell’Erario, a beneficio dell’intera collettività. Va da sé che tale attribuzione è fondata su un necessario rapporto fiduciario, che risulta compromesso nel momento in cui si evidenziano condotte del professionista che determinano il venir meno dei requisiti soggettivi per l’iscrizione all’elenco dei soggetti abilitati a rilasciare il visto di conformità. I requisiti in esame sono quelli individuati dall’art. 8 del decreto ministeriale 164 del 1999, secondo cui, in combinato disposto con l’art. 21 comma 2 lettera ‘c’ del medesimo decreto, i soggetti abilitati all’emissione del visto, tra l’altro: « devono: […] c) non aver commesso violazioni gravi e ripetute, per loro natura ed entità, alle disposizioni in materia contributiva e tributaria ».

Corrispondentemente, in sede di disciplina del potere sanzionatorio della P.A., l’art. 39 comma 4 del D. Lgs. n. 241/1997 prevede che: « l’autorizzazione all’esercizio dell’attività di assistenza fiscale di cui all’articolo 33, comma 3, è sospesa, per un periodo da tre a dodici mesi, quando sono commesse gravi e ripetute violazioni di norme tributarie o contributive e delle disposizioni di cui agli articoli 34 e 35, nonché quando gli elementi forniti all’amministrazione finanziaria risultano falsi o incompleti rispetto alla documentazione fornita dal contribuente. In caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, è disposta la revoca dell’esercizio dell’attività di assistenza; nei casi di particolare gravità è disposta la sospensione cautelare ».

6.3. L’interpretazione delle riportate disposizioni, che anche di recente questo Tribunale ha fatto propria e ribadito, è quella secondo cui: «“ l’attività di assistenza fiscale può essere affidata esclusivamente a soggetti che siano in possesso di comprovati requisiti professionali di onorabilità e moralità di alto profilo, tali da dare garanzia all'Erario, nonché al contribuente che a lui si è affidato, della corretta applicazione della normativa tributaria (TAR Milano, sez. III, 12 marzo 2021 n. 651; T.A.R. Friuli Venezia Giulia, Trieste, Sez. I, 17/07/2018, n. 250). La conclusione si giustifica con la considerazione che il rilascio del visto comporta il riscontro della corrispondenza dei dati esposti in dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle norme che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d'imposta e lo scomputo delle ritenute d'acconto; la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e delle imposte sul valore aggiunto e della corrispondenza tra i dati esposti nelle dichiarazioni e le risultanze delle scritture contabili stesse, e di queste ultime con la relativa documentazione (art. 2, d.m. n. 164/1999). Si tratta di attività che, in assenza dell’istituto del visto di conformità rilasciato da privati, dovrebbe essere esercitata dall’Amministrazione finanziaria, cui il professionista si sostituisce. È quindi necessario che quest’ultimo dia garanzie di alta moralità, le quali possono essere lese da violazioni tributarie compiute non solo in riferimento alla sua attività professionale ma anche quale contribuente-persona fisica. Tanto prevede testualmente la normativa di cui al d.m. n. 164/1999 che, nel prevedere i requisiti di onorabilità ai fini dell’iscrizione nell’elenco dei certificatori, non distingue tra fatti ostativi riguardanti l’attività professionale dell’interessato e quelli riguardanti lo stesso come persona fisica ” (TAR Toscana, sez. II, 14/03/2022, sent. n. 329) ” (T.A.R. Toscana, n. 795 del 28 luglio 2023) » (TAR Toscana, II, 20 gennaio 2025 n. 87).

Di specifico rilievo nella presente causa, inoltre, la considerazione per la quale il pagamento tardivo dei debiti fiscali, mediante gli istituti della rateizzazione delle cartelle esattoriali o la definizione agevolata delle stesse, non pone nel nulla l’illegittimità della condotta del professionista che, al tempo del provvedimento di revoca ( adottato, evidentemente, sulla base della situazione fattuale coeva alla relativa emissione, secondo il noto principio tempus regit acutm ), risultava debitore di somme il cui termine di pagamento spontaneo era scaduto. Invero, come già affermato da questo Tribunale: « c) inoltre, l’art. 39, D. Lgs. n. 241/1997, nel prevedere, al comma 4, le gravi e ripetute violazioni di norme tributarie o contributive tra le cause di sospensione o revoca di un’autorizzazione già concessa […], prevede, al successivo comma 4-bis, che la definizione agevolata delle sanzioni non impedisce l’applicazione della sospensione o della revoca (e tanto è confluito, con decorrenza dal 1° gennaio 2026, nell’art. 69, commi 5 e 6, D. Lgs. n. 173/2024); d) ne deriva che, se lo stesso D. Lgs. n. 241/1997 ha mantenuto ferma la rilevanza della violazione ai fini della revoca o sospensione pur in presenza della definizione agevolata delle sanzioni, tale conclusione si deve raggiungere, a maggior ragione e in assenza di un espresso segnale normativo diverso, per le altre procedure (come la “rottamazione” dei carichi esattoriali) che condividono con la definizione agevolata delle sanzioni la stessa natura giuridica di strumento di tacitazione delle pendenze del contribuente » (TAR Toscana, II, 87/2025 cit.).

Sotto altro punto di vista, il TAR per la Toscana si è già pronunciato, in termini che il Collegio condivide appieno, sulla rilevanza della condotta di reiterato ritardo, da parte del professionista, nell’assolvimento delle proprie obbligazioni tributarie, essendosi precisato al riguardo che: « resta il fatto che la situazione debitoria verso l’Erario rilevata dall’Agenzia delle Entrate risulta ripetuta nel tempo e di importo non trascurabile se rapportata ai versamenti effettuati. Il ricorrente non produce peraltro prova della propria situazione reddituale e dell’impatto su di essa di tale situazione debitoria. Appaiono pertanto condivisibili e non irragionevoli le motivazioni dell’Agenzia che deducono il venir meno dei requisiti di onorabilità non solo dall’esistenza del debito in sé ma anche dai costanti ritardi nell’assolvimento degli adempimenti, dall’assenza pressoché costante di versamenti spontanei, dell’incidenza del continuo ricorso a compensazioni e definizioni agevolate ed infine da iniziative tese ad azzerare il debito » (TAR Toscana, II, 28 luglio 2023 n. 795).

6.4. Nel caso di specie, non è contestato che il ricorrente abbia omesso di far fronte in modo fisiologico e tempestivo alle obbligazioni tributarie maturate, e ciò per un importo che, al tempo dell’adozione dell’atto di revoca, era pari a €. 48.139,74.

La somma dovuta dal dottor -OMISSIS- risultava consistente, e tale da integrare una violazione grave degli obblighi tributari, come ragionevolmente ritenuto dall’Amministrazione; ciò, a maggior ragione in considerazione del fatto che, in termini parimenti incontestati, il professionista ometteva con notevole frequenza di assolvere in modalità spontanea e in tempi regolari alle obbligazioni tributarie che su di lui gravavano.

Un siffatto comportamento, a prescindere dalla successiva (e comunque parziale) estinzione dei propri debiti, evidenzia, per tutte le considerazioni esposte al precedente punto 6.3, una condotta contraddistinta da violazioni gravi e ripetute degli obblighi tributari; la stessa pertanto giustifica appieno, nei confronti del dottor -OMISSIS-, la revoca dell’inserimento del commercialista nell’elenco che abilita al rilascio del visto di conformità.

6.5. Nel contempo, non ha alcuna rilevanza l’informativa n. 10/2018, invocata da parte ricorrente nel secondo motivo di ricorso e inviata dall’Ordine dei Dottori Commercialisti di Grosseto ai propri iscritti, che richiama un incontro del 13 marzo 2018 tra i Gruppo di lavoro della Conferenza degli Ordini della Toscana e la Direzione Regionale Toscana dell’Agenzia delle Entrate sul tema del visto di conformità e delle relative criticità, evidenziando che: « nel corso della riunione sono stati evidenziati diffusi comportamenti di nostri iscritti non in linea con la normativa vigente »; e rilevando che: « Nell’incontro è stata evidenziata come entità significativa per qualificare la violazione grave la somma non corrisposta di €. 20.000 ed è stato rappresentato altresì che la Direzione Regionale dell’AE disporrà la revoca dell’abilitazione e la cancellazione dall’Elenco inizialmente per gli iscritti con ruoli scaduti di importo complessivo superiore a €. 50.000 ». Invero la suddetta comunicazione, che risale a sette anni prima rispetto all’epoca dei fatti oggetto del presente giudizio, non aveva alcuna portata vincolante per l’Agenzia, e ciò a maggior ragione al tempo del provvedimento impugnato, di molto successivo alla comunicazione stessa. Inoltre, non provenendo dall’Agenzia delle Entrate e non integrando dunque un pronunciamento della P.A., non poteva certo instaurare alcun tipo di legittimo affidamento in capo al ricorrente, che (a tacer d’altro) costituisce un soggetto dotato di elevata qualificazione professionale, ed è dunque ben consapevole di quali sono gli strumenti (circolari, risoluzioni, risposte a quesiti) con i quali l’Amministrazione finanziaria autoregolamenta e autovincola, sempre nel necessario rispetto della legge, la propria attività.

7. In conclusione il ricorso, siccome in toto infondato, deve essere respinto.

8. Le spese del giudizio vengono compensate tra le parti, in ragione della peculiarità della fattispecie che ha formato oggetto di causa.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per la Toscana (Sezione Seconda), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo respinge per le ragioni indicate in motivazione.

Compensa tra le parti le spese del giudizio.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Ritenuto che sussistano i presupposti di cui all'articolo 52, commi 1 e 2, del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196 (e degli articoli 5 e 6 del Regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016), a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità.

Così deciso in Firenze nella camera di consiglio del giorno 28 gennaio 2026 con l'intervento dei magistrati:

SS CA, Presidente

Andrea Vitucci, Primo Referendario

IA AP, Primo Referendario, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
IA AP	SS CA

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.