Pubblicato il 19/12/2025

N. 10076/2025REG.PROV.COLL.

N. 03346/2024 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Sesta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 3346 del 2024, proposto da
Ferrarelle S.p.A, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati Pierantonio Morabito De Luca e Maria Grazia Carcione, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;

per la riforma

della sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Seconda) n. 805/2024, resa tra le parti.

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

Visto l'atto di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Entrate;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 11 dicembre 2025 la Cons. RU TI e uditi per le parti gli avvocati Curzio Cicala, in sostituzione dell'avvocato Pierantonio Morabito de Luca e Salvatore Adamo dell'Avvocatura generale dello Stato;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO

1. Con l’appello in trattazione si chiede la riforma della sentenza del T.A.R. per il Lazio, Sezione Seconda Ter, n. 805/2024 che ha respinto il ricorso n. 3951/2023 proposto dall’odierna ricorrente per l’annullamento del provvedimento (e dei relativi atti infra procedimentali) dell'Agenzia delle Entrate, Divisione contribuenti direzione centrale piccole e medie imprese del 13 dicembre 2022, prot. n. 140350, notificato in data 21 dicembre 2022, con cui al termine dell’istruttoria, è stato disposto il trasferimento d’ufficio del domicilio fiscale della società Ferrarelle S.p.A. dal Comune di Roma, via di Porta Pinciana, n. 4, a quello di Riardo, via Ferrarelle, n. 23.

2. La vicenda in punto di fatto può essere come segue sintetizzata.

La società appellante svolge attività di produzione, imbottigliamento, distribuzione e/o vendita di acque minerali e bevande.

Con nota del 15 gennaio 2018 la Direzione regionale della Campania informava la Direzione regionale del Lazio - Settore Controlli di aver rilevato che la società ha la sede legale nel Comune di Roma, via di Porta Pinciana, n. 4, ma di fatto gestisce e amministra la propria attività nell’unità locale, sita nel comune di Riardo (CE), contrada Ferrarelle; chiedeva pertanto, ai fini dell’attivazione del procedimento per la corretta individuazione del domicilio fiscale, alla Direzione regionale del Lazio di procedere alle opportune verifiche in ordine alla sussistenza dei presupposti per una eventuale variazione d’ufficio del domicilio fiscale della Ferrarelle S.p.A.

In data 26 gennaio 2018 i funzionari della Direzione Lazio effettuavano un accesso ispettivo presso la sede legale della società in Roma. Nel verbale, redatto a conclusione delle operazioni ispettive, veniva segnalato che nella sede della società presso lo “ Studio legale NO, EM & Associati ”, il quale effettua attività di consulenza alla società, non risulta la presenza di alcuna struttura e/o organizzazione amministrativa e commerciale della Ferrarelle S.p.A., né sono stati rinvenuti libri sociali e scritture contabili della società stessa. Nello stesso verbale il delegato dalla società presente faceva verbalizzare le seguenti dichiarazioni: - la struttura amministrativa della società è sita in Riardo, dove sono conservate le scritture contabili e sociali; - quella commerciale in Milano; - presso la sede legale di Roma, gli amministratori si riuniscono regolarmente per assumere decisioni di indirizzo strategico mediante l’utilizzo dei servizi, quali gli spazi, le utenze ecc., forniti dallo studio legale e richiesti dalla società stessa.

Tenuto conto di quanto emerso in sede di accesso, con nota del 15 febbraio 2018 la Direzione regionale del Lazio avviava la moral suasion affinché la Società variasse spontaneamente il domicilio fiscale al Comune di Riardo, posto che gli elementi istruttori inducevano a ritenere fittizio il domicilio fiscale di Roma. In data 3 aprile 2018, la Ferrarelle S.p.A. dichiarava di non voler aderire alla regolarizzazione spontanea in quanto, a suo giudizio, non sussistevano gli elementi per derogare al disposto di cui all’art. 58 d.P.R. 600/73 1973, ove prevede: “ I soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si trova la loro sede legale ”. Per la società, la sede della direzione doveva ritenersi coincidente con quella di Roma dove verrebbero condivise le strategie societarie, poi esaminate, discusse e deliberate dal consiglio di amministrazione.

Avendo la società richiesto il riesame e l’integrazione degli elementi di valutazione le Direzioni regionali della Campania, del Lazio e della Lombardia (dove si trova la sede dell’attività commerciale) proseguivano l’istruttoria per approfondire le argomentazioni fornite dalla ricorrente.

Di seguito, con le note del 13 aprile 2018 e del 10 maggio 2018, la Direzione regionale del Lazio e la Direzione regionale della Campania comunicavano alla Direzione centrale - Divisione contribuenti il loro parere favorevole all’avvio del procedimento di variazione d’ufficio del domicilio fiscale della ricorrente ritenendo sussistere le condizioni previste dall’art. 59, primo comma, DPR 600/73.

Venivano quindi eseguiti ulteriori controlli ed un accesso presso la sede operativa e amministrativa sita in Riardo dei cui esiti si dava conto nel verbale del 10.7.2018.

Con nota del 25 luglio 2018 la Direzione regionale della Campania – ripercorsi i risultati dell’accesso mirato effettuato il 10 luglio 2018 – rilevava che gli elementi acquisiti dimostrano la presenza della governance della società presso la sede operativa e amministrativa di Riardo. In particolare, evidenziava che in tale località risultano accentrate le funzioni strategiche di direzione aziendale, quali il coordinamento di rilevanti attività operative e amministrative Supply Chain (acquisti, logistica, sistemi informativi e servizi ai clienti) e di amministrazione e finanza (contabilità e controllo di gestione) svolte presso le sedi di Milano e Boario. In merito alla sede legale di Roma, la DR ha rilevato che: “ a tutt’oggi, i verbali del Consiglio di Amministrazione e i verbali delle Assemblee (fonte banca dati CCIAA) attestano che tali adunanze si sono tenute nel 2014 presso la sede amministrativa ed operativa della FE SP in Riardo (CE) e nel 2017 presso la sede della società controllante L.G.R. HOLDING SP in Napoli Largo Vasto a Chiaia n. 82 ”.

Dopo ulteriori note interlocutorie e l’acquisizione dei pareri la Divisione contribuenti, con nota dell’11 ottobre 2022, comunicava alla ricorrente, ai sensi dell’art. 7 della legge 7 agosto 1990, n. 241, l’avvio del procedimento di variazione d’ufficio del domicilio fiscale con termine per osservazioni.

In assenza di ulteriore riscontro da parte dell’interessata veniva emesso il provvedimento di variazione del domicilio fiscale oggetto del presente ricorso.

3. Il suddetto provvedimento è stato impugnato avanti al Tar per il Lazio il quale ha respinto il ricorso nel merito ritenendo che non ricorra il dedotto vizio di incompetenza e giudicando infondate le censure sulla violazione degli artt. 58 e 59 del D.P.R. n. 600 del 1973.

4. Con il ricorso in appello la società deduce: I. “Erroneità della sentenza per violazione degli art. 58 e 59 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 nella parte in cui sono stabilite le regole di riparto delle competenze ad esercitare i poteri di trasferimento del domicilio fiscale”;

II. “Erroneità della sentenza per violazione degli art. 58 e 59 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché per non aver ritenuto sussistere la illegittimità degli atti impugnati per eccesso di potere per motivazione inadeguata e perplessa nonché per mancanza di istruttoria adeguata”;

III. “Erroneità della sentenza per non avere ravvisato la sussistenza dell’eccesso di potere per sviamento di potere e per illogicità e contraddittorietà, nonché per violazione del principio di ragionevolezza”.

5. Si è costituita in giudizio in resistenza, in data 5 maggio 2024, l’Agenzia delle Entrate e con successiva memoria del 16 maggio 2024 ha riproposto le eccezioni di inammissibilità e irricevibilità formulate in primo grado per aver la ricorrente in primo grado omesso di specificare i pregiudizi che verrebbe a subire in conseguenza della variazione del domicilio fiscale e per non aver tempestivamente impugnato l’avviso di avvio del procedimento dell’11 Ottobre 2022.

6. All’odierna udienza pubblica il ricorso è stato trattenuto in decisione.

DIRITTO

1. In questa sede, in aderenza al principio della ragione più liquida si prescinde dall’esame delle eccezioni d’inammissibilità riproposte dalla difesa dell’appellata essendo il ricorso infondato.

2. Passando allo scrutinio dei motivi di gravame si dà atto che con il primo motivo è stata censurata l’erroneità della sentenza riguardo al primo motivo originario con cui era stata dedotta l’incompetenza delle Direzioni regionali ad adottare gli atti meglio descritti nelle premesse in fatto.

La motivazione adotta dal Tar sarebbe una motivazione soltanto apparente e in contrasto con l’art. 59 del D.P.R. 600/1973 che attribuisce la competenza in caso di spostamento del domicilio fiscale da una Regione all’altra esclusivamente alla Divisione contribuenti. Ritiene l’appellante che la Divisione avrebbe sostanzialmente delegato alle Direzioni regionali del Lazio e della Campania le funzioni che spettano alla Divisione in via “esclusiva”, in violazione della norma attributiva del potere.

Lamenta come l’Amministrazione finanziaria ha impiegato quasi quattro anni per svolgere un procedimento amministrativo che avrebbe dovuto essere “semplice e celere”, coinvolgendo quattro Direzioni degli uffici delle Agenzie delle entrate, con palese violazione delle regole di riparto delle competenze, posto che le Direzioni regionali, contrariamente a quanto assunto dal Tar, hanno svolto funzioni sostanziali decisorie che non le competono.

2.1. Il motivo è privo di pregio.

Emerge dagli atti e documenti presenti nel fascicolo che il procedimento di cui si discute, in seguito ad una lunga e dettagliata istruttoria, è stato avviato con nota prot. 265995 del 13 ottobre 2021 dalla Divisione contribuenti e che il medesimo è stato concluso con il provvedimento finale prot. 92714 del 13 dicembre 2021, sempre adottato dalla Divisione contribuenti.

Tutti gli atti citati dalla ricorrente, riferibili alle varie Direzioni regionali, costituiscono meri atti di comunicazione, controllo e di accertamento che nel caso di specie, trattandosi di persona giuridica con diverse sedi operanti su varie parti del territorio nazionale, l’Agenzia delle Entrate, ha posto in essere attraverso le proprie articolazioni interne e mediante il coordinamento fra le Strutture regionali coinvolte, e che poi è confluita nel procedimento avviato il 13.10.2021 e definito il 13.12.2021 che ha condotto al cambio di domicilio fiscale.

Sostanzialmente non si tratta di poteri decisori ma di semplici note interlocutorie, anche di natura provvedimentale e consultiva, intercorse tra le Direzioni coinvolte, tutte, confluite nella valutazione della Divisione Contribuenti, che ha esercitato le proprie funzioni istituzionali di indirizzo e di coordinamento con il necessario supporto delle strutture territoriali di riferimento.

Il Collegio ritiene pertanto incensurabile il pronunciamento del Tar laddove sancisce che la Divisione contribuenti, anche per la complessità del caso e la rilevanza della società controllata, ha ben potuto incaricare le Direzioni regionali alla effettuazione dei relativi rilievi istruttori e alla rilevazione dei dati, poi posti a base del suo provvedimento.

3. Il secondo e terzo motivo, entrambi incentrati sulla violazione degli artt. 58 e 59 del D.P.R. 600/1973, sulla mancanza di istruttoria, sulla irragionevolezza della scelta amministrativa e sull’eccesso di potere per motivazione perplessa, possono essere trattati congiuntamente.

Con il secondo motivo l’appellante lamenta che il Tar avrebbe invertito “l’ordine delle preferenze” indicato dalla norma attributiva del potere che sarebbe chiaro nel configurare un potere discrezionale di variazione del domicilio fiscale che, costituendo una eccezione alla regola legale, deve essere ancorato a presupposti chiari e inequivoci risultanti dalla motivazione e dall’istruttoria. Ritiene la motivazione perplessa e del tutto inadeguata rispetto al fine in quanto contraddittoria riguardo alle criticità emerse dall’istruttoria, non univoca rispetto alle ragioni ostative manifestate dalla società e generica sulle esigenze sottese allo spostamento. Lamenta inoltre che nulla sia stato dedotto in ordine alle ragioni per le quali la sede legale di Roma e gli uffici ivi presenti non sarebbero sufficienti a consentire, anche alla luce della digitalizzazione delle attività, di effettuare i controlli tributari.

Il Tar non avrebbe preso in considerazione i dati oggettivi relativi alla sede di Roma di cui fornisce una elencazione nel ricorso. Evidenzia ancora, come l’accesso a cui si riferisce il giudice durante il quale non sono stati rinvenuti libri sociali e scritture contabili risale al 2018, prima della pandemia, che, come noto ha rivoluzionato le modalità lavorative, che la Direzione generale della società è ubicata a Milano e che a Riardo lavora soltanto il 50% dei dipendenti. Inoltre, non sarebbe stata verificata l’incidenza del preteso cambio sulla efficacia dei controlli con conseguente sviamento dalla causa tipica.

3.1. Anche questi rilievi sono tutti infondati.

In ordine al quadro normativo, nell’ambito del quale si inserisce il provvedimento impugnato, va osservato che l’art. 58 del D.P.R. 600/1973 (Domicilio fiscale) prevede: “ Agli effetti dell'applicazione delle imposte sui redditi ogni soggetto si intende domiciliato in un comune dello Stato, giusta le disposizioni seguenti …. I soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa; se anche questa manchi, essi hanno il domicilio fiscale nel comune ove è stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione e in mancanza nel comune in cui esercitano prevalentemente la loro attività .”.

L’art. 59 del medesimo Decreto (Domicilio fiscale stabilito dall’amministrazione), per quanto qui rileva, stabilisce la seguente deroga: “ L'amministrazione finanziaria può stabilire il domicilio fiscale del soggetto, in deroga alle disposizioni dell'articolo precedente, nel comune dove il soggetto stesso svolge in modo continuativo la principale attività ovvero, per i soggetti diversi dalle persone fisiche, nel comune in cui è stabilita la sede amministrativa. Quando concorrono particolari circostanze, l'amministrazione finanziaria può consentire al contribuente, che ne faccia motivata istanza, che il suo domicilio fiscale sia stabilito in un comune diverso da quello previsto dall'articolo precedente. Competente all'esercizio delle facoltà indicate nei precedenti commi è la Direzione regionale o la Divisione contribuenti dell'Agenzia delle entrate a seconda che, il provvedimento importi lo spostamento del domicilio fiscale nell'ambito della stessa regione o in altra regione. Il provvedimento è in ogni caso definitivo, deve essere motivato e notificato all'interessato ed ha effetto dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stato notificato. ”.

Come correttamente evidenziato dalla difesa erariale, l’art. 59 DPR 600/1973 è una disposizione dallo spirito antielusivo, tesa a contrastare l’ipotesi che una società possa stabilire la sede legale e, quindi, il domicilio fiscale, in un comune ad alta densità di contribuenti al solo fine di ridurre la probabilità di essere sottoposta a verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria, posto che il domicilio fiscale, infatti, individua la competenza territoriale degli uffici dell’Agenzia delle Entrate nello svolgimento dell’attività di accertamento e controllo. A riguardo, questo Consiglio ha avuto già occasione di rimarcare come l’evidente finalità dell’art. 59 sia quella di facilitare le attività di controllo e l’esercizio della funzione impositiva, anche in funzione antielusiva (cfr. Cons. St., n. 3529/2011, n. 378/2018; n. 1638/2018, Parere Cds n. 3225/2019).

Va pertanto condiviso l’assunto del Tar Lazio secondo cui il contribuente, non ha la facoltà insindacabile di determinare il proprio domicilio fiscale, poiché rilevano anche (e soprattutto) gli interessi dell’Amministrazione, la quale – sulla base di elementi oggettivi – può stabilire il domicilio fiscale in funzione di un più compiuto esercizio del potere di controllo.

Il domicilio fiscale deve coincidere con il luogo in cui la società concretamente gestisce o amministra la propria attività, per rendere facile ed efficace l’attività di controllo e i rapporti amministrativi in generale.

Quando si tratta di persone giuridiche, l’Amministrazione finanziaria può ritenere in base ad elementi obiettivi, come avvenuto nel caso in esame, che la sede amministrativa dove si svolge anche l’attività produttiva sia quella che consente di esercitare il potere di controllo in modo più efficace rispetto al luogo dove è stabilita la sede legale, quando, emerge che la sede legale non è la sede principale. In questi casi, l’Agenzia può agire d’ufficio per ripristinare la corretta individuazione e assicurare, in tal modo, che le attività di controllo previste dal d.P.R. 600/73, possano essere svolte con speditezza dall’ufficio territorialmente competente, nel rispetto dei principi di efficienza e di efficacia dell’azione amministrativa.

Nel caso di specie, lo spostamento d’ufficio del domicilio fiscale risulta originata da una serie di accertamenti effettuati dalle strutture regionali, che a giudizio di questo Collegio sono stati accurati e hanno fornito dati oggettivi sul fatto che nella sede di Riardo siano concentrate importanti attività amministrative rilevanti ai fini fiscali e che invece nella sede di Roma manchino del tutto le strutture amministrative.

Non si ravvisa nell’attività compiuta dalla Amministrazione finanziaria alcuna arbitrarietà né eccesso di potere, per il fatto che dalle attività di indagine è chiaramente emerso che il nucleo centrale delle attività amministrative e finanziarie vengono effettivamente svolte nella sede di Riardo e non nella sede legale di Roma dove oltre a non aver riscontrato in sede di accesso la presenza delle scritture contabili e fiscali, ancora alla data del 31 dicembre 2021, sulla base del dato camerale aggiornato, emergeva l’assenza di dipendenti o collaboratori.

Gli argomenti addotti dall’odierna appellante, che non sarebbero stati per nulla considerati dal primo giudice, non sono idonei a modificare questo quadro oggettivo emerso in sede di verifica.

In casi, come quello in esame, l’amministrazione finanziaria non solo ha il potere ma il dovere di domiciliare una società nella sede amministrativa, al fine di agevolare l’attività di controllo accentrandolo nell’ufficio dell’Agenzia del relativo territorio senza che vi sia uno specifico obbligo, come ritenuto dalla appellante, di dimostrare l’incidenza della maggiore efficacia dei controlli.

Conclusivamente, il Collegio non ravvisa nel provvedimento i vizi censurati ma la sua corrispondenza ai criteri e le finalità di legge.

Per le ragioni esposte l’appello deve essere respinto.

4. Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Sesta), definitivamente pronunciando sull'appello, come in epigrafe proposto, lo rigetta.

Condanna la società appellante a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese del presente grado di appello che si liquidano complessivamente in Euro 4.000,00 (quattromila/00) oltre gli accessori di legge, se dovuti.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 11 dicembre 2025 con l'intervento dei magistrati:

LO RO, Presidente

Giordano Lamberti, Consigliere

Lorenzo Cordi', Consigliere

Marco Poppi, Consigliere

RU TI, Consigliere, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
RU TI	LO RO

IL SEGRETARIO