Sentenza n. 540/2026
Depositata il 19/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 3, riunita in udienza il 13/01/2026 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
RUVOLO MICHELE, Presidente
QUITTINO SARA, EL
IPPOLITO SANTO, Giudice
in data 13/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2196/2024 depositato il 07/05/2024

proposto da

Ricorrente_1 Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Messina
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2662/2022 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MESSINA sez.
8 e pubblicata il 17/11/2022
Atti impositivi:
- ATTO DI CONTEST n. TYXC0CD00065 SANZIONI 2011
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 46/2026 depositato il 19/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: come in atti.
Resistente/Appellato: come in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con la sentenza impugnata n. 2662/8/2022 del 23.06.2022 depositata il 17.11.2022, la Corte di Giustizia
Tributaria di primo grado di Messina rigettava il ricorso proposto da Ricorrente_1 avverso l'atto di contestazione n. TYXC0CD00065-2021, con il quale gli veniva richiesto il pagamento dell'importo di
€ 3.788,00 in relazione a redditi detenuti all'estero e non dichiarati per l'anno d'imposta 2001, accertati con precedente avviso, anch'esso impugnato dal ricorrente.
Avverso la predetta sentenza proponeva appello il contribuente, per i seguenti motivi:
1) Erroneità della sentenza impugnata in ordine all'eccepita “Illegittimità dell'avviso di contestazione per errata applicazione ed interpretazione dell'articolo 12 comma 2 bis del DL 78/2009 rispetto agli articoli 43 del Dpr 600/73 ed articolo 57 del DPR 633/72. - violazione del principio del favor rei”;
2) Erroneità della sentenza con riferimento alla eccepita “Illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'articolo 43 del DPR 600/73 ed articolo 57 del DPR 633/72 – Violazione dell'articolo 157 DL 34/2000”;
3) Ai fini devolutivi – Illegittimità/nullità dell'atto di contestazione opposto per difetto di motivazione/carenza di prova – Questione rimasta assorbita;

4) Erroneità della sentenza in ordine all'eccepita “Illegittimità dell'atto di contestazione-nullità della sanzione irrogata per mancata prova ed errata determinazione dell'imponibile sulla quale viene applicata";
5) Ai fini devolutivi - Illegittimità/nullità dell'atto di contestazione impugnato per violazione dell'articolo 6 del Dlgs 472/97 – questione rimasta assorbita;

6) Ai fini devolutivi - Illegittimità/nullità dell'atto di contestazione impugnato per errata determinazione della sanzione irrogata in violazione della legge 97/2013 – Questione rimasta assorbita;

7) Ai fini devolutivi - Illegittimità della sanzioni irrogate in violazione del principio del favor rei – Questione rimasta assorbita;

sostanzialmente riproponendo i motivi di ricorso, non accolti dal primo giudice o rimasti assorbiti.
Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Messina, sottolineando il rigore logico-giuridico della sentenza impugnata e chiedendone la conferma.
Il procedimento veniva trattato e deciso all'udienza del 13 gennaio 2026.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello non ha fondamento e va rigettato.
Il primo motivo di appello con cui il ricorrente ha insistito sull'errata applicazione ed interpretazione dell'art. 12 del decreto-legge n. 78/2009, convertito nella legge n. 102/09, è infondato. A sostegno del motivo il ricorrente ha nuovamente addotto che la CA di AN MA è stata inserita nella c.d. white list per effetto del decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze emesso il 12 febbraio 2014. Si deve considerare che l'art. 12 del decreto-legge n. 78/09, convertito nella legge n. 102/09, ha previsto, al comma
2, che in deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio
1999 e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21 novembre 2001, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-legge n. 167/90, convertito dalla legge n. 227/90, «ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione». In base al decreto ministeriale del 4 maggio 1999 AN MA (la CA di AN MA) era inclusa nella c.d. black list, costituita dai paesi «a regime fiscale privilegiato». Il fatto, comunque, è incontestato tra le parti. Dalle allegazioni dello stesso ricorrente, che ha rappresentato come la CA di AN MA sia stata esclusa dalla detta lista e inserita nella c.d. white list con il decreto ministeriale del 12 febbraio 2014, emerge che, in relazione all'anno di imposta considerato, il 2011, il detto Paese era incluso nell'elenco dei paesi a regime fiscale privilegiato (cc.dd. paradisi fiscali). Già questo rilievo esclude la fondatezza del motivo: uno dei presupposti dell'accertamento tributario senz'altro sussisteva nell'anno di imposta 2011.
Non è invero integrata una (asserita) violazione del principio c.d. del favor rei. Non è infatti stata modificata una norma sanzionatoria (direttamente sanzionatoria), così che un fatto, prima sanzionato, in seguito non lo sarebbe più stato;
né è stato modificato, in sé, il regime sanzionatorio, con la mitigazione o l'eliminazione della sanzione. Né l'esclusione dalla detta lista opera anche per il passato, non potendosi ritenere che sia retroattiva. Ad essere venuto meno è un elemento della fattispecie complessa, l'inclusione, nella lista dei paesi a fiscalità privilegiata, di AN MA.
Analogamente si deve ritenere quanto alla previsione, contenuta nel comma 2 dell'art. 12, del raddoppio delle sanzioni (inserito dalla legge di conversione), e, passando a trattare il secondo motivo di appello, anche quanto al raddoppio dei termini per l'accertamento e per l'irrogazione delle sanzioni, previsto ai commi 2- bis e 2-ter. In proposito, la giurisprudenza di legittimità ha affermato che «hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio tempus regit actum, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2» (Cass. n. 29632/19).
Peraltro, il dies a quo per la decorrenza del termine di decadenza c.d. raddoppiato è quello previsto per l'accertamento del tributo, e non quello di commissione della violazione. Come già correttamente riportato nella sentenza impugnata, peraltro, il termine di decadenza per l'irrogazione della sanzione che l'art. 5, commi 4 e 5, d.l. 28 giugno 1990 п. 167, convertito, con modificazioni, nella I. 4 agosto 1990 n. 227, prevede per l'omissione della dichiarazione annuale per investimenti ed attività di natura finanziaria all'estero di cui all'art. 4 dello stesso decreto-legge, va individuato, tra quelli indicati dall'art. 20 d.lgs. 18 dicembre 1997 n.
472, non nel termine che fa riferimento al tempo della commissione della violazione, ma in quello maggiore previsto per l'accertamento del tributo dovuto, atteso che la presunzione legale di fruttuosità delle somme e degli altri strumenti finanziari trasferiti o costituiti all'estero e, quindi, di redditività fiscale degli stessi
(univocamente desumibile dall'obbligo di dichiarare, comunque, i redditi effettivi), prevista dall'art. 6 del d.l.
n. 167 cit., evidenzia l'indissolubile collegamento genetico e funzionale esistente tra la sanzione irrogata per la disponibilità di capitali all'estero e l'imponibilità fiscale dei redditi presuntivamente tratti da quella disponibilità (cfr. Cassazione civile sez. trib., 21/07/2010, n.17051).
Anche il terzo motivo di appello non coglie nel segno. Non sussiste infatti alcun vizio di motivazione. In linea generale – è un principio valido per gli avvisi emessi in relazione alle diverse tipologie di imposte –, l'avviso di accertamento ha carattere di provocatio ad opponendum, sicché l'obbligo di sua motivazione è soddisfatto ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di contestarne efficacemente l'an ed il quantum debeatur (Cass. n.
9008/17). Necessario e sufficiente è che l'ufficio, rendendo palese la fonte informativa sottostante alla rettifica operata, abbia messo il contribuente in grado di conoscere gli elementi essenziali della pretesa tributaria vantata nei suoi confronti e di contestarne la fondatezza (Cass. n. 14566/01). È legittima anche la motivazione per relationem dell'avviso di accertamento, senza che, in tal caso, l'ufficio sia tenuto ad allegare un atto o un documento nello stesso richiamato, quando sia legalmente conosciuto o agevolmente conoscibile dal contribuente, quale ad esempio un processo verbale di constatazione redatto da agenti della Guardia di
Finanza o anche un altro avviso di accertamento, correlato con quello contestato (Cass. n. 32957/18; Cass.
n. 29002/17; Cass. n. 25296/14). Inoltre, la motivazione per relationem con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'ufficio degli elementi acquisiti, in quanto la conoscenza o la conoscibilità degli elementi stessi da parte del contribuente esclude che il contraddittorio subisca limitazioni (Cass. n. 32957/18). L'atto impugnato reca l'indicazione degli elementi assunti dall'ufficio sia per determinare il fatto rilevante ai fini dell'imposizione fiscale, sia per determinare la sanzione.
Del pari infondato è il quarto motivo di censura. Non appare integrato alcun errore nella determinazione della base imponibile. Nell'atto di contestazione risultano indicate le movimentazioni finanziarie da e per
AN MA, effettuate negli anni dal 2009 al 2014, con i relativi importi complessivi, sono stati riportati gli estremi identificativi del rapporto di conto corrente, è stato determinato l'importo sottratto alla tassazione, con i relativi interessi, sono stati distinti l'imponibile sottratto alla tassazione, gli interessi e il totale finale al
31 dicembre. A fronte dei dati, l'asserzione che la somma di euro 26.110,00 non sarebbe più nella disponibilità del ricorrente è meramente labiale, mentre la contestazione circa la mancanza di indicazioni di dettaglio delle singole operazioni recuperate a tassazione appare generica, non essendo dedotti, prima ancora che provati, elementi atti, eventualmente, ad escludere la correttezza delle risultanze dell'accertamento fiscale.
Peraltro, nell'atto è precisato che i flussi di denaro erano inerenti ad assegni emessi da banche italiane e presentati all'incasso in banche situate in AN MA, ciò che non è stato in alcun modo contestato dal contribuente.
Quanto al motivo di appello n. 5, reputa questa Corte che non sia integrata alcuna delle ipotesi di esclusione della sanzionabilità. Il comma 2 dell'art. 6 del d.lgs. n. 472/97 esclude l'irrogazione delle sanzioni quando la violazione «è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento». Secondo la giurisprudenza di legittimità, in materia di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'incertezza normativa oggettiva può ricorrere « nell'ipotesi di incertezza inevitabile sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della disposizione tributaria
» (Cass. n. 18718/18) o «quando la disciplina da applicare si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso, per l'equivocità del loro contenuto, con conseguente insicurezza del risultato interpretativo ottenuto» (Cass. n. 4394/14). Tali presupposti o indici non appaiono ravvisabili, nella vicenda in esame. La normativa non presentava aspetti di incertezza nella portata applicativa e l'elenco dei paesi a fiscalità privilegiata era pubblicato.
Con riguardo, infine, alle censure nn. 6 e 7, anch'esse infondate, non può reputarsi violato il principio del c.
d. favor rei, per avere l'ufficio determinato la sanzione in una percentuale dal 6% al 30%, e non partendo dalla percentuale minima del 3%, prevista dalla legge n. 97/13. È vero che, come evidenziato dal ricorrente- appellante, la misura percentuale della sanzione è stata ridotta, con la modifica dell'art. 5 del decreto-legge n. 167/90, ad un intervallo che va dal 3% al 15% dell'ammontare degli importi non dichiarati. Però, la norma non prevede una misura percentuale fissa e inderogabile. L'ufficio ha determinato la sanzione in un importo situato nell'intervallo degli importi determinabili. Quanto alla lamentata inapplicabilità del raddoppio delle sanzioni, si rimanda a quanto già esposto supra in relazione all'art. 12 del decreto-legge n. 78/2009, convertito nella legge n. 102/09, con riguardo ai primi due motivi di appello.
L'appello, pertanto, non può che essere respinto.
In considerazione degli evidenti aspetti di novità e di complessità delle questioni (Cass. n. 9360/23), nonché del tenore delle controdeduzioni dell'Agenzia delle Entrate (in cui ci si è limitati a riportare la sentenza impugnata e le controdeduzioni di primo grado), le spese del presente grado possono essere compensate.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione 3, rigetta l'appello proposto da Ricorrente_1. Compensa tra le parti le spese del presente grado di giudizio. Così deciso in Palermo, il 13 gennaio 2026. IL GIUDICE ESTENSORE IL PRESIDENTE Sara Quittino Michele Ruvolo