Sentenza n. 121/2026
Depositata il 12/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della PUGLIA Sezione 26, riunita in udienza il
05/12/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
DE PIETRO PIERO FR, Presidente
AI TO, RE
DI MODUGNO NICOLA, Giudice
in data 05/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3280/2019 depositato il 21/11/2019

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Foggia
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 356/2019 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale FOGGIA sez. 2 e pubblicata il 03/05/2019
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVK010902235 IRPEF-ALTRO 2012
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVK010902235 IVA-ALTRO 2012
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVK010902235 IRAP 2012
- sull'appello n. 1397/2022 depositato il 09/06/2022 proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Foggia - Via Francesco Marcone, 9 71122 Foggia FG
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 255/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale FOGGIA sez. 2 e pubblicata il 26/04/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. TVKIPPN00131.2019
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
L'Ufficio si riporta agli atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L' Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Foggia – proponeva appello avverso la sentenza n.
356/02/19, del 09.04.19, depositata il 03.05.19, con cui la CTP di Foggia accoglieva parzialmente il ricorso proposto dal Sig. Resistente_1, esercente la professione di avvocato, avverso l'avviso di accertamento TVK010902235/17, emesso per l'anno 2012 per compensi non dichiarati di € 102.636,00. Tale accertamento traeva origine da una verifica fiscale svolta dalla Guardia di Finanza, Nucleo di Polizia Tributaria di Foggia, finalizzata al controllo dell'esatto adempimento delle disposizioni fiscali in materia di IVA, Imposte sui redditi ed IRAP per gli anni dal 2012 al 2015, trasfusa nel PVC redatto e consegnato al contribuente il 27/6/2016.
La CTP di Foggia riconosceva un abbattimento del 50% sulle operazioni contestate riconducibile all'eccepita ludopatia del ricorrente. Al tempo stesso considerava come giustificate talune delle operazioni accertate, escludendo peraltro quelle relative al c/c della moglie Nominativo_1 . Riteneva, infine, che dalle operazioni attive accertate andasse scorporata la relativa imposta sul valore aggiunto e stabiliva che non fosse dovuta l'Irap per assenza di un'autonoma organizzazione.
L'Agenzia con l'appello notificato a mezzo PEC in data 12/11/2019 contestava tale sentenza nella parte in cui considerava plausibili le giustificazioni del ricorrente riguardo alla sua ludopatia. Non era stata fornita alcuna prova specifica su questo punto e non era stato possibile collegare le vincite ai singoli pagamenti in contanti. Nonostante ciò, l'Ufficio accertatore aveva già concesso una riduzione del 30% sulle operazioni non giustificate. La riduzione aggiuntiva del 10% era stata concessa solo per cercare di definire bonariamente il procedimento. In assenza di prove concrete, diverse dalle dichiarazioni sostitutive presentate in tribunale la cui efficacia probatoria nel contenzioso tributaria risultava limitata dalla Cassazione (Cass. 6755/2007),
e di un collegamento delle vincite ai singoli versamenti in contanti, non era possibile riconoscere nessun ulteriore abbattimento.
Censurava, altresì, la decisione del tribunale:
- di scorporare l'IVA dalle operazioni attive, sostenendo che, trattandosi di compensi non dichiarati, non c'era
IVA da sottrarre;

- sul non assoggettamento all'IRAP, ricordando che lo stesso contribuente, con la compilazione del relativo quadro in dichiarazione, aveva dichiarato di esservi soggetto e che il requisito dell'autonoma organizzazione andava valutato per ogni singolo periodo d'imposta;
- riguardo alle operazioni sul conto corrente intestato alla moglie del contribuente, sottolineando che il contribuente era delegato ad operare su quel conto e che parte di quelle operazioni erano già state attribuite al reddito della moglie.
Criticava, infine, la motivazione della sentenza di primo grado, ritenendola insufficiente e limitata a recepire le argomentazioni del contribuente senza un'adeguata analisi (Cass. 27620/08).
Chiedeva la riforma della sentenza impugnata con la conferma della legittimità dell'avviso di accertamento.
Con vittoria di spese di entrambi i gradi di giudizio.
L'appellato con controdeduzioni presentate in data 13/12/2019 muoveva eccezioni sul passaggio in giudicato di specifiche statuizioni. In particolare, sul “Metodo di calcolo dei maggiori compensi” ove specificava che l'Agenzia, pur contestando alcuni aspetti (percentuale di abbattimento, operazioni giustificate, scorporo dell'IVA), non aveva opposto nulla rispetto alla procedura di calcolo indicata nella sentenza di primo grado.
Affermava quindi che su tale punto si era formato il giudicato interno e riportava lo schema di calcolo
(All'importo dei versamenti ritenuti non giustificati dall'Ufficio - € 146.623,00- andava sottratta la percentuale di abbattimento per ludopatia e sottratti i versamenti ritenuti giustificati nonché lo scorporo dell'IVA (aliquota
21%).
Nel merito delle “Movimentazioni bancarie giustificate”, elencava alcune operazioni bancarie (versamenti) ritenute giustificate dal giudice di primo grado e che l'Ufficio non aveva contestato specificamente nel proprio appello. Per ciascuna operazione, si riportava la giustificazione fornita, il commento dei giudici di primo grado e si sottolineava la mancata contestazione da parte dell'Ufficio nell'appello. Anche tali operazioni dovevano considerarsi definitivamente e pacificamente giustificate per gli importi di € 4.000,00 + 45.000,00 +
1.350,00 + 3.392,50 + 2.785,51, per un totale di € 56.528,01, stante il passaggio in giudicato della decisione dei giudici di prime cure.
Posto quanto sopra, l'appellato nelle proprie controdeduzioni forniva chiarimenti in merito ad una fattura
(1/2012) incassata in più tranche per le difficoltà economiche del cliente (attestate con dichiarazione sostitutiva) contestata dall'Ufficio. L'importo totale delle somme giustificate ammontava ad € 4.437,00.
Con appello incidentale, il contribuente riprendeva:
- le ulteriori movimentazioni bancarie giustificate nel corso del primo grado di giudizio. Si trattava per la maggior parte di operazioni di giroconti, da un conto ad un altro intestato al contribuente, in altre occasioni ritenuti corretti e giustificati dall'Agenzia con un comportamento, pertanto, altalenante dell'Ufficio stesso. In merito a tali operazioni, l'esigenza era dettata dalla necessità di movimentare i depositi per ottenere linee di credito;

- le operazioni extra conto BN per l'importo di € 2.615,55, non ritenute giustificate, ma che in realtà erano spese sostenute per il pagamento del canone di locazione dei locali adibiti a studio professionale ovvero a quote condominiali;

- i presunti versamenti non giustificati, da cui dovevano essere espunti tutti quei versamenti relativi a denaro ricevuto dai clienti come provvista per il pagamento delle marche da bollo e del contributo unificato per le loro azioni legali da iscrivere a ruolo (giustificati dalle iscrizioni a ruolo delle cause e dal relativo versamento dei contributi e bolli). In definitiva, dovevano essere espunti dai presunti maggiori compensi accertati ulteriori
€ 9.410,03.
L'appellato, nel prosieguo delle controdeduzioni censurava:
- “Presunto difetto di motivazione della sentenza in riferimento alla sollevata violazione dell'art.32 dpr
600/1973 e dell'art.51 dpr 633/72 ed al difetto di motivazione e mancanza di prova dell'avviso in relazione alla mancata prova dell'intestazione fittizia del conto corrente nr.1829 Banca_1 intestato alla moglie Nominativo_1”. Doveva, invece, ritenersi corretta la statuizione dei giudici di prime cure che avevano ritenuto estranee all'attività professionale del Resistente_1 tutte le movimentazioni rinvenute sul conto corrente bancario intestato alla moglie Nominativo_1 per un totale di € 3.544,02, non essendo stata dimostrata dall'Ufficio l'appartenenza/uso professionale del conto bancario da parte del Resistente_1, con conseguente illegittimità dell'avviso in tale parte.
- “Presunto difetto di motivazione della sentenza in riferimento alla percentuale di abbattimento dei compensi per la patologia di ludopatia”. -Doveva, invece, ritenersi corretta, attesa la chiara attitudine al gioco delle slot-machine del contribuente e le sue cospicue vincite, la statuizione dei giudici di prime cure che avevano elevato la percentuale di abbattimento dal 30% al 50%, avvalendosi delle dichiarazioni sostitutive di atto notorio di coloro che lo avevano visto giocare e vincere ripetutamente (Sigg. Nominativo_2, Nominativo_3
, Nominativo_4), quali indizi sostanziali che attestavano, insieme alla certificazione medica (allegata), la patologia del contribuente e la sua forte attitudine alla vincita.
A tal fine, in via gradata, nel caso questa Corte avesse ritenuto non utilizzabili le dichiarazioni sostitutive di atto notorio, richiedeva, previa sospensione del processo, “Il rinvio pregiudiziale alla Corte costituzionale per valutare la compatibilità costituzionale dell'art. 7, 4° comma, d.lgs. n. 546 del 31-12-1992 con gli artt.
24, 111, e art. 117, 1° comma, Costituzione e art. 6 Convenzione Europea dei Diritti dell'Uomo”.
- “Presunto difetto di motivazione della sentenza in riferimento allo scorporo dell'IVA dai presunti maggiori compensi”. Nell'appello l'Agenzia riteneva che tale decisione non fosse corretta in quanto “trattandosi di compensi in nero non fatturati né contabilizzati, non vi è alcuna imposta sul valore aggiunto da scomputare…”
Al riguardo, invece, doveva ritenersi corretta la statuizione del primo giudice secondo cui l'Iva era da scorporare.
- “Presunto difetto di motivazione della sentenza in riferimento alla non debenza dell'IRAP”. Anche in questo doveva ritenersi infondata la doglianza dell'Ufficio e corretta la statuizione dei giudici di prime cure che avevano ritenuto il contribuente privo del requisito di “autonoma organizzazione”.
L'appellato riproponeva le doglianze ed eccezioni non accolte e/o ritenute assorbite dalla sentenza, quali il difetto di sottoscrizione per essere stata rilasciata delega da personale non in possesso della qualifica di dirigente;
il riconoscimento dei costi che in ogni caso sarebbe stato necessario sostenere per produrre nuovi compensi;
l'illegittimità della verifica svolta e conseguente nullità dell'avviso di accertamento per essere stata autorizzata da un'autorità amministrativa e non giudiziaria.
L'appellato, dopo aver svolto nel merito la propria difesa, poneva una serie di questioni richiedendo per alcune il rinvio pregiudiziale alla Corte costituzionale e per altre la richiesta di pronuncia pregiudiziale della
Corte di Giustizia UE ex art. 267 del Trattato. In particolare:
- “Richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE ex art. 267 del TFUE (trattato sul funzionamento dell'unione europea) per contrasto dell'art. 52 DPR 633/1973, art. 33 DPR 600/1973 e art. 35 l. 4/1929 - con l'art. 7 della Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione Europea”.
- “Rinvio pregiudiziale alla Corte costituzionale: illegittimità costituzionale degli art. 52, 1° comma, DPR
633/1972, art. 33 del DPR 600/1973 e dell'art. 35 legge 4/1929 per contrasto con gli artt. 14, 24 e 117, 1° comma, della Costituzione come integrati dagli art. 6, 8 e 13 della Convenzione Europea dei Diritti dell'Uomo”.
- “Violazione art. 7 legge 212/2000 e 32, 1° comma, n. 7 DPR 600/1973”.
- “In via gradata rispetto al motivo precedente – richiesta di pronuncia pregiudiziale della Corte di Giustizia
UE ex art. 267 trattato”.
- “Sempre in via gradata rispetto al motivo precedente
– Illegittimità Costituzionale dell'art. 32, comma 1°, n. 7 DPR 600/1973 in relazione all'art. 117, 1° comma, della Costituzione per come integrato dall'art. 8 della Convenzione Europea dei Diritti dell'Uomo per come interpretata dalla Corte Europea dei Diritti dell'Uomo e con l'art. 8 della carta dei diritti fondamentali della UE”.
- “Illegittimità costituzionale dell'art. 32, 1° comma, n. 2, secondo periodo, DPR 600/1973 in relazione all'art. 117, 1° comma, Costituzione in relazione all'art. 6, 2° paragrafo, della Convenzione Europea dei Diritti dell'Uomo, e dell'art. 27, 1° comma, della Costituzione”.
- “Illegittimità costituzionale dell'art. 17 d.lgs. 472/1997 e dell'art. 2 d.lgs. 546/1992 nella parte in cui viene consentito agli Uffici dell'Agenzia delle Entrate di irrogare sanzioni amministrative (di natura sostanzialmente penale) ed al giudice tributario di decidere su sanzioni amministrative (sostanzialmente penali).
L'appellato, infine, rilevava come le sanzioni non erano dovute perché, nel caso di specie, apparivano evidenti le obiettive condizioni di incertezza.
Chiedeva il rigetto dell'appello dell'Ufficio e la conferma nel merito della sentenza per la parte favorevole, e la riforma della stessa stante l'inesistenza di presunti maggiori compensi;
-comunque la riforma della sentenza di primo grado stante la nullità dell'avviso di accertamento per violazione art. 7 legge 212/2000, art. 32 DPR
600/1973 ed art. 51 DPR 633/1972, per difetto di motivazione e di prova;
- la nullità dello stesso per violazione dell'art. 12, comma 7, L. 212/2000, non avendo l'ufficio motivato il mancato accoglimento di quanto esposto dal contribuente nelle memorie difensive al pvc;
-nel merito, l'inesistenza dei presunti maggiori compensi accertati;
-comunque, la drastica riduzione della pretesa fiscale con il ridimensionamento dei compensi ed il riconoscimento di costi e/o spese;
-la non debenza dell'Irap per assenza dei presupposti di legge. Chiedeva, inoltre, previa la sospensione del processo, i rinvii alla Corte costituzionale o la richiesta di pronuncia pregiudiziale alla Corte di Giustizia Ue ai sensi dell'art. 267 del T.F.U.E, per tutte le questioni come sopra esposte. Chiedeva, infine, la non debenza delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza e comunque la non debenza delle stesse per irregolare tenuta della contabilità; spese ed onorari da distrarsi in favore del costituito difensore per i due gradi di giudizio.
Entrambe le parti depositavano memorie, l'Agenzia delle Entrate in data 19/6/2020, l'appellato in data
23/4/2025.
L'Agenzia ribadiva la contraddittorietà della sentenza di primo grado che non permetteva di applicare il calcolo come sostenuto dalla difesa;
l'abbattimento del 50% doveva essere applicato solo dopo aver sottratto le operazioni giustificate, non prima. Il criterio di calcolo utilizzato nell'avviso di accertamento era l'unico valido e il giudice non poteva sostituirsi all'Amministrazione (evitando ultrapetizione). Peraltro, la difesa non lo aveva contestato originariamente e non poteva farlo ora in appello. Ribadiva tutte le proprie richieste e insisteva per l'accoglimento dell'appello.
L'appellato sosteneva l'inammissibilità della nuova contestazione sul metodo di calcolo trattandosi di motivo non indicato nell'atto di appello;
la corretta esclusione del conto corrente intestato alla moglie in quanto l'Agenzia non aveva provato che fosse nella disponibilità del contribuente;
la natura penale delle sanzioni tributarie irrogate come sostenuto da ampia giurisprudenza (richiamata). Invocava l'applicazione dello ius superveniens – D.lgs. 87/2024 con riduzione delle sanzioni per infedele dichiarazione dal precedente range
90%-180% al 70% fisso, applicabile retroattivamente in quanto norma più favorevole (art. 3 D.lgs. 472/1997).
Con memoria presentata in data 1/12/2022, l'Ufficio chiedeva la riunione del giudizio in esame con quello di appello RGA 1397/2022 concernente l'intimazione di pagamento TVKIPP00131/19 emessa nei confronti dello stesso contribuente Resistente_1 in esecuzione proprio dell'avviso di accertamento TVK010902235/17, per evidenti ragioni di connessione oggettiva e soggettiva.
Con l'appello rubricato RGA1397/2022, l'Agenzia aveva impugnato la sentenza della CTP di Foggia
n.255/2022 del 29/3/2022, depositata il 26/4/2022, con cui era stato accolto il ricorso del contribuente. Il
Collegio, difatti, condivideva la tesi di quest'ultimo secondo cui, in base al disposto della sentenza n. 356/02/19
(in esecuzione della quale l'Ufficio aveva notificato l'intimazione di pagamento n. TVKIPPN00131/2019), le modalità di calcolo del maggior carico erariale (imposte, interessi e sanzioni) dovevano essere scandite dai seguenti passaggi: <<

1- l'importo accertato dall'ufficio pari ad € 146.000,00 (dato dalle movimentazioni bancarie ritenute non giustificate dall'agenzia);

2 - ridurre lo stesso del 50% per considerare la patologia di ludopatia da cui il ricorrente era affetto;

3 - successivamente sottrarre le movimentazioni bancarie ritenute giustificate;

4 -procedere, infine, a scorporare l'Iva dall'importo innanzi calcolato>>. La mancata ottemperanza al criterio determinava la nullità dell'intimazione di pagamento.
L'Agenzia nel proprio appello, notificato il 9/6/2022, affermava che l'abbattimento del 50% per la ludopatia doveva essere applicato dopo aver considerato le giustificazioni valide e non prima. Evidenziava le contraddizioni nella sentenza di primo grado e sosteneva che il giudice non poteva esercitare un potere amministrativo che non gli competeva. Chiedeva di accogliere l'appello e riformare la sentenza impugnata, dichiarare infondate le richieste del contribuente e condannarlo al pagamento delle somme intimate e delle spese di giudizio.
L'appellato, costituitosi con controdeduzioni in data 17/6/2022 contestava l'erronea quantificazione delle imposte, interessi e sanzioni scaturenti dalla sentenza di primo grado. Argomentava che la liquidazione della sentenza da parte dell'Agenzia delle Entrate era erronea sia per il mancato scorporo di un'operazione bancaria ritenuta giustificata, su cui, peraltro, si era formato giudicato interno, sia per aver seguito uno schema di calcolo difforme da quanto stabilito dai giudici di prime cure. Contestava, inoltre, l'affermazione dell'Agenzia delle Entrate secondo cui non poteva essere seguito uno schema di calcolo diverso da quello adottato nell'avviso di accertamento. Riteneva non giustificata la riunione dei processi in quanto il procedimento RGA 1397/2022 non atteneva al merito della causa ma alla semplice liquidazione della sentenza di primo grado. Concludeva chiedendo il rigetto dell'appello dell'Agenzia delle Entrate e la conferma della sentenza di primo grado, con spese ed onorari a carico della controparte.
Con Ordinanza interlocutoria n. 877/2025 del 12/5/2025 venivano riunificati i due processi.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'Ufficio con l'appello censura preliminarmente la decisione del primo giudice nella parte in cui riduce del
50% le operazioni non giustificate per effetto della patologia del contribuente afflitto da ludopatia.
Il motivo va accolto Il primo giudice ha ritenuto documentata l'esistenza di ripetute, continue e cospicue vincite del contribuente elevando la percentuale di riduzione dal 30% (riconosciuto dall'Agenzia nell'avviso di accertamento ed elevato successivamente al 40% con la proposta di accertamento in adesione, non accettata) al 50% in quanto più aderente alla effettiva situazione, fondando la propria convinzione sulle dichiarazioni sostitutive prodotte.
La Corte di Cassazione, al riguardo, ha affermato che nel contenzioso tributario la dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà, così come l'autocertificazione in genere, è priva di efficacia probatoria, anche in base a quanto previsto dal D.lgs. 546 del 1992, articolo 7, comma 4, "giacché, eludendo il divieto di giuramento e prova testimoniale, finirebbe per introdurre un mezzo di prova, non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo." Non può ritenersi provata, sulla base di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà resa da un terzo, una circostanza volta a escludere una voce positiva di reddito ascritta dall'ufficio in capo a un contribuente (Corte di Cassazione, Sentenza 13/1/2017 n. 701/5).
Le recenti modifiche all'art. 7 citato, relative all'introduzione della prova testimoniale, introdotte con la legge
31/8/2022, n. 130, si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024.
All'odierna Corte è noto, tuttavia, l' orientamento della Cassazione (ante riforma) secondo cui “il divieto di prova testimoniale posto dall'art. 7, D.lgs. 546/1992, si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l'impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell'amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento che, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice" (Cass. civ., 16 maggio 2019, n. 13174; Cass. civ., 7 aprile 2017, n. n. 9080); si è, al riguardo, precisato che tali dichiarazioni hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari e, qualora rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all'art. 2729 cod. civ., danno luogo a presunzioni (Cass.
Ord. 24531/2019, Cass. civ., 20 aprile 2007, n. 9402). È stato altresì precisato che anche il privato possa avvalersi di tale facoltà.
Nel caso in esame, tuttavia, il comportamento dell'Agenzia non appare censurabile per aver valorizzato la specifica patologia riconoscendo un abbattimento del 30% sulle operazioni non giustificate in assenze di prove specifiche non fornite dal contribuente.
La percentuale di riduzione delle operazioni non giustificate va pertanto calcolata nella misura del 30%, secondo l'originaria proposta dall'Ufficio, senza tener conto dell'ulteriore riduzione del 10% in quanto proposta in sede di accertamento con adesione non accettato dalla parte.
Quanto innanzi fa ritenere superata la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte costituzionale per valutare la compatibilità costituzionale dell'art. 7, 4° comma, D.lgs. n. 546 del 31-12-1992 con gli artt. 24, 111, e art. 117, 1° comma, Costituzione e art. 6 convenzione europea dei diritti dell'uomo.
L'Agenzia contesta la sentenza nella parte in cui ritiene che sulle operazioni attive vada scorporata l'IVA.
Il motivo va accolto.
L'Odierna Corte condivide quanto affermato dall'Ufficio; trattandosi di compensi in nero non fatturati né contabilizzati, non vi è neppure l'imposta sul valore aggiunto da scomputare in diminuzione degli stessi. Le affermazioni del contribuente sulla specifica questione appaiono generiche ed anche la sentenza citata della
Corte di giustizia UE (sentenza del 7-11-2013 C-249/12 e C-250/12) non è perfettamente sovrapponibile avendo trattato il caso di un prezzo pattuito senza menzionare l'IVA che, in tal caso, deve evidentemente ritenersi compresa. Sotto questo aspetto la sentenza va riformata.
La censura dell'Agenzia relativamente all'applicabilità dell'IRAP va anch'essa accolta. È stato lo stesso contribuente che, con la compilazione del relativo quadro di dichiarazione, ha comunicato di essere soggetto passivo dell'imposta. L'autonoma organizzazione è un requisito specifico di ogni singolo periodo d'imposta.
Come sostenuto dall'Ufficio, tuttavia, resta fermo il diritto di agire in separata sede per il recupero di quanto eventualmente non dovuto, nel rispetto però delle modalità e dei termini di legge che, diversamente, rischierebbero di restare violati.
L'Agenzia censura, inoltre le movimentazioni del conto corrente intestato alla moglie del contribuente. La sentenza impugnata ha escluso in radice la riferibilità delle somme al contribuente.
Tale valutazione non può essere condivisa.
La giurisprudenza ammette l'utilizzo delle presunzioni bancarie anche per conti intestati a congiunti, quando vi siano elementi idonei a fondare una presunzione semplice di utilizzo da parte del contribuente (Cass.:
10192/2016, 21970/2019).
Nel caso in esame: – il contribuente ha la disponibilità materiale del conto della moglie;
–sono state riscontrate operazioni coerenti con l'attività professionale;
– il profilo familiare e patrimoniale non consente di ritenere il conto totalmente indipendente da quello del contribuente.
L'Ufficio ha quindi correttamente esteso la presunzione.
L'ultima censura in ordine alle singole operazioni ritenute giustificate, per le quali il primo giudice - ad avviso dell'Ufficio- si era limitato a fare proprie le argomentazioni di parte con evidente difetto di motivazione della sentenza, non è supportata da alcun elemento idoneo a contrastare quanto deciso in primo grado. La censura va pertanto rigettata.
Come descritto nello svolgimento del processo, l'appellato preliminarmente, ai punti 1 e 2 delle controdeduzioni eccepisce il passaggio in giudicato del metodo di calcolo dei maggiori compensi che saranno eventualmente decisi e nel merito le operazioni bancarie ritenute giustificate dai giudici di primo grado, non appellate dall'Ufficio e che devono ritenersi definitivamente giustificate.
L' odierna Corte ritiene la formazione del giudicato interno relativamente alle operazioni ritenute giustificate, contenute al punto 3 della sentenza stessa ad eccezione di quelle sopra indicate. Non può invece ritenersi il giudicato interno in ordine ai criteri attraverso i quali deve essere valutato lo scorporo delle voci riconosciute.
Il calcolo dell'imposta deve partire dall'avviso di accertamento, sottraendo prima le operazioni giustificate e applicando poi l'abbattimento forfettario (innalzato dal giudice dal 30% al 50%). Escludere che le ulteriori operazioni riconosciute possano essere sottratte dopo l'abbattimento, comporterebbe un ingiustificato doppio beneficio. In ogni caso si tratterebbe di un caso di ultrapetizione oltre i limiti del potere del giudice tributario.
In definitiva, anche in relazione al punto 3 delle controdeduzioni dell'appellato, va riconosciuto e detratto l'importo di € 56.528,01 mentre non vanno detratte le operazioni di versamento effettuate sul c/c intestato alla moglie. Non vanno detratte l'IVA, l'IRAP e neppure le operazioni ricondotte all'incasso della fattura n.
1/2012 non avendo il contribuente offerto dimostrazione certa di quanto asserito, trattandosi di fattura emessa in data differente (il 13 gennaio) per l'importo assai più rilevante di € 4.437,26.
Con appello incidentale, il contribuente richiede la detrazione dell'ulteriore importo di € 9.410,03 relativo a giroconti per € 5.243,48, a operazioni extracontabili per € 2.615,55 ed all'acquisto di marche da bollo per
1.545,00. Al riguardo, la Corte ritiene non giustificati i giroconti condividendo quanto già rappresentato dall'Agenzia in primo grado e neppure risultano documentati i versamenti degli importi ricevuti dai clienti per l'acquisto di marche da bollo e il pagamento di contributi unificati, per i quali non si comprende il versamento sul conto anziché l'acquisto diretto. Può ritenersi invece giustificato l'importo di € 2.615,55 in quanto riferito e giustificato dal pagamento dei canoni di locazione dello studio (di cui è allegato il contratto) e dal pagamento di quote condominiali.
L'appellato ripropone con appello incidentale le doglianze ed eccezioni non accolte e/o ritenute assorbite dalla sentenza:
- Difetto di sottoscrizione.
La censura va respinta in quanto la delega al funzionario firmatario risulta esistente agli atti interni dell'Ufficio,
e il contribuente non può richiederne la produzione in giudizio se non previa allegazione di concreti indizi di illegittimità.
- Riconoscimento dei costi.
In ordine all'eccepito illegittimo mancato riconoscimento dei costi correlati ai maggiori ricavi, a conferma di quanto sostenuto dall'Ufficio in primo grado, si rileva, a sostegno dell'infondatezza della doglianza, che l'accertamento è spiccato ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d) DPR 600/1973 e 54 DPR 633/1972
(accertamento analitico-induttivo), per cui non può trovare ingresso il riconoscimento di costi non risultanti da elementi certi e precisi;
ai fini IVA è positivamente esclusa la detrazione di una imposta non rinveniente da un valido documento.
L'appellato nelle controdeduzioni prospetta l'illegittimità della verifica svolta e la conseguente nullità dell'avviso di accertamento richiedendo per alcune il rinvio pregiudiziale alla Corte costituzionale e per altre la richiesta di pronuncia pregiudiziale della Corte di Giustizia UE ex art. 267 del Trattato. Le richieste sono specificate in narrativa.
La materia è stata oggetto di un recente intervento normativo. A partire dal 3 agosto 2025, infatti, gli atti autorizzativi e i verbali relativi agli accessi in locali destinati ad attività commerciali, artistiche o professionali devono contenere una motivazione chiara e puntuale. È ora obbligatorio indicare in modo esplicito le ragioni, le circostanze e le condizioni che hanno reso necessario l'intervento degli organi di controllo.
Questa innovazione deriva dalla nuova formulazione dell'articolo 12, secondo periodo, della legge 27 luglio
2000, n. 212, modificato in sede di conversione del DL. 17 giugno 2025, n. 84, tramite l'introduzione dell'art. 13-bis, dedicato alla “Motivazione delle esigenze di indagine e controllo nei verbali di accesso”.
Tale norma è stata introdotta per l'esigenza di dare seguito al richiamo rivolto all'Italia dalla Corte europea dei diritti dell'uomo con la sentenza Società_1 S.r.l. e altri c. Italia n° 36617/18, del 6 febbraio 2025, con cui la CEDU ha sollecitato l'adozione di misure atte a garantire che accessi, ispezioni e verifiche siano sempre sorretti da motivazioni adeguate. La norma recita testualmente: “1. All'articolo 12, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo il primo periodo è inserito il seguente: «Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l'accesso».

2. Le disposizioni del secondo periodo del comma 1 dell'articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal comma 1 del presente articolo, si applicano con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Restano comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base delle disposizioni vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto”.
Il chiaro riferimento temporale non consente di accedere alla tesi dell'illegittimità della verifica come proposta dall'appellato né alle richieste di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE ex art. 267 del TFUE o di rinvio alla Corte costituzionale in ragione della suddetta pronuncia cd. Società_1 e del mutato quadro normativo. Da ultimo l'appellato censura le sanzioni applicate sia per la natura sostanzialmente penale delle stesse sia per le obiettive condizioni di incertezza.
Il ricorrente sostiene che le "sanzioni amministrative tributarie" abbiano natura sostanzialmente penale e che il sistema sanzionatorio (D.lgs. n. 472/1997) sia incostituzionale per contrasto con l'art. 117 Cost. (in relazione alla CEDU).
La Cassazione ha avuto modo di rigettare tale assunto sostenendo che l'impianto normativo dei D.lgs. n.
472/1997 e n. 471/1997 qualifica esplicitamente le sanzioni come di natura amministrativa, in quanto hanno per oggetto un'obbligazione di carattere civile (pagamento di una somma di denaro) e spiegano efficacia sul patrimonio del trasgressore.
In sintesi, il Giudice della legittimità ritiene che le argomentazioni del ricorrente sulla natura penale delle sanzioni tributarie e la conseguente incostituzionalità sia errata, sia perché il sistema italiano le qualifica come amministrative, sia perché l'analisi della severità ai fini Nominativo_5 (Corte Edu, 8 giugno 1976, caso n. 5100/71, Nominativo_5 and Others/Netherlands) deve basarsi sul massimo edittale astratto e non sull'importo irrogato in concreto dopo il cumulo. (Cass 30/11/2021 n. 37366)
Quanto, infine, alla eccezione di non debenza delle sanzioni irrogate per obiettive condizioni di incertezza, essa è chiaramente destituita di fondamento, al pari dell'eccezione di non debenza della sanzione per irregolare tenuta della contabilità, visto che -oltretutto- è rimasta assorbita in quella unica derivante dal cumulo giuridico di tutte le sanzioni irrogate.
Con la recente riforma di cui al D.lgs. 87/2024, emanato a seguito della legge delega n. 111 del 9/8/2023, sono state ridotte le misure di tutte le sanzioni punitive tributarie di cui al D.lgs. 471/1997.
In particolare, per le violazioni per l'infedele dichiarazione Irpef, addizionali all'Irpef, Irap e Iva, per omessa/ tardiva emissione di fatture relative ad operazioni imponibili, è ora prevista una sanzione fissa pari al “70%” della maggiore imposta accertata in luogo di una sanzione variabile dal 90% al 180% (rispettivamente prevista: 1)2)3)4) dall' art. 2, 1° comma, lettera a), n. 3, D.lgs. 87/2024; 5) dall'art. 2, 1° comma, lettera d),
n. 1, D.lgs. 87/2024; 6) dall' art. 2, 1° comma, lettera c), n. 4, D.lgs. 87/2024).
Tale ridotta sanzione nella misura fissa del 70% non si può applicare al caso di specie in modo retroattivo in quanto più favorevole al contribuente, come pure richiesto dall'appellato.
Lo ha deciso la Corte di Cassazione chiamata a pronunciarsi, sulla legittimità dell'articolo 5 del D.lgs. n. 87 del 2024, il quale fa decorrere le sanzioni tributarie più favorevoli solo per violazioni commesse dal 1° settembre 2024, derogando, quindi, alla lex mitior dell'invocato articolo 3, comma 3, del D.lgs. n. 472 del 1997.
In particolare, con l'Ordinanza n. 23149 del 12 agosto 2025, la Cassazione ha giudicato manifestamente infondata la questione di costituzionalità e coerente la scelta d'irretroattività, alla luce della riforma organica delle sanzioni amministrative e di controinteressi costituzionali.
In particolare, la Corte afferma espressamente che la scelta compiuta dal Legislatore con il citato articolo 5 del D.lgs. n. 87/2024 “non appare in contrasto con i principi costituzionali né con quelli unionali”; ciò in quanto l'irretroattività è bilanciata dalla “modifica radicale del rapporto Fisco/ contribuente” e anche dal rispetto dei principi di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico. Peraltro, secondo i Giudici, tale ultimo aspetta “riversa direttamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard in materie di rango costituzionale …quali le prestazioni sanitarie (art. 32 Cost), scolastiche (art. 34 Cost), di sicurezza pubblica, ecc”.
Analoghe considerazioni erano svolte nelle precedenti sentenze nn. 1274/2025 e 17113/2025. Di talché è possibile affermare che l'orientamento giurisprudenziale sta consolidandosi.
Orbene, secondo la Corte, la disciplina in esame riflette un bilanciamento ragionevole tra la garanzia del favor rei e altri valori costituzionali di pari rango e non si pone in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., né con il diritto dell'Unione europea o con la CEDU, trattandosi di una deroga puntuale e giustificata da un assetto riformatore di sistema.
Per quanto riguarda l'intimazione di pagamento TVKIPP00131/19 emessa in esecuzione della sentenza n.
356/02/19, del 09.04.19, depositata il 03.05.19, oggetto del giudizio RGA 1397/2022 ove l'Agenzia ha impugnato la sentenza della CTP di Foggia n.255/2022 del 29/3/2022, depositata il 26/4/2022, va evidenziato che le somme accertate a carico del contribuente sono superiori a quelle calcolate o previste sulla base della sentenza di primo grado. Va pertanto confermato l'annullamento dell'intimazione con onere dell'Agenzia di emetterne uno nuovo e diverso.
Per quanto innanzi l'odierna Corte accoglie parzialmente l'appello principale. Accoglie parzialmente l'appello incidentale limitatamente al riconoscimento delle operazioni extraconto BN riferite ai fitti e spese condominiali.
Accoglie l'appello collegato (rubricato RGA1397/2022) pur confermando l'annullamento dell'intimazione con onere dell'Agenzia di emetterne uno nuovo e diverso.
Le spese dei giudizi riunificati, in considerazione della reciproca soccombenza, vanno compensate.

P.Q.M.

Accoglie parzialmente l'appello principale per quanto in motivazione.
Accoglie parzialmente l'appello incidentale limitatamente al riconoscimento delle operazioni extraconto riferite ai fitti e spese condominiali.
Accoglie per quanto in motivazione l'appello collegato.
Spese compensate.
Il Giudice RE Il Presidente
Dott. Antonio Fraire Dott. Piero Francesco De Pietro