Sentenza n. 69/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 6, riunita in udienza il
15/12/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
GHIONNI CRIVELLI ON MARCO, Presidente
RANIERI VINCENZO, Relatore
DEL GAUDIO MARCO, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 4178/2025 depositato il 03/06/2025

proposto da

Ag. Dogane E Monopoli Ufficio Delle Dogane Di Napoli 1 - Calata Granili 80100 Napoli NA
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Dogane E Monopoli Ufficio Delle Dogane Di Napoli 1
elettivamente domiciliato presso Email_1
Resistente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 17900/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
22 e pubblicata il 09/12/2024
Atti impositivi:
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. 9127 DOGANE DAZI 2024 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 7676/2025 depositato il
15/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: accoglimento dell'appello.
Resistente/Appellato: rigetto dell'appello principale, accoglimento di quello incidentale.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza numero 17900/22/2024 del 4.11.2024 depositata il 9.12.2024, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli, in composizione collegiale, accoglieva il ricorso proposto dal legale rappresentante della “Resistente_1 s.r.l.”, avverso l'atto di contestazione nr. 281100/59/2024, emesso dall'Ufficio delle Dogane di Napoli 1, in relazione all'anno d'imposta 2022, per sanzioni di importo complessivo pari a
€ 37.500,00.
La vicenda traeva origine dalla dichiarazione doganale presentata il 20.10.2022 per l'importazione di “camicie da notte e pigiami di fibre sintetiche o artificiali” a cui corrispondeva un dazio del 12%; l'importazione veniva sottoposta a visita merce e controllo documentale da parte dell'Ufficio delle Dogane che, con nota prot.
45683/RU del 31.10.2022, chiedeva ulteriori informazioni e documenti con la precisazione che, non avendo rinvenuto merci identiche a quelle oggetto di verifica, non sarebbe stato possibile adottare il metodo secondario di determinazione del valore in dogana previsto dall'art. 74, co. 2, lett. a) del CDU bensì quello previsto dalla lettera b) e con l'utilizzo del datawarehouse “Cognos”; da ciò scaturiva, per il “singolo 1” un valore accertato di € 12,82/Kg ed € 5,76 al pezzo a fronte di un valore dichiarato di € 2,14/Kg ed € 0,86 al pezzo;
per il “singolo 2” un valore accertato di € 12,51/Kg ed € 6,51 al pezzo a fronte di un valore dichiarato pari ad € 2,14/Kg ed € 0,86 al pezzo.
La società, in data 2.11.2022, forniva la documentazione richiesta.
Il 14.11.2022 veniva redatto Processo Verbale di Constatazione con il quale l'Ufficio comunicava l'incongruità dei valori dichiarati e la loro rideterminazione utilizzando il criterio delle transazioni di merci similari desumibili dalla banca dati “Cognos”; il rappresentante della società formulava proprie osservazioni (pagine 4 e 5 del
PVC) assumendo l'omessa indicazione dei motivi per i quali permanessero i “fondati dubbi” in ordine ai valori delle transazioni dichiarati, ciò nonostante la completezza della documentazione rilevata anche dall'Ufficio al quale veniva contestata anche la violazione dell'applicazione dei metodi immediatamente sussidiari secondo la rigida sequenza procedimentale prevista dalla normativa.
A pagina 5 del PVC, nella rubrica “informazioni per il contribuente”, al punto 1 era specificato che, “in osservanza dell'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (principio di cooperazione o diritto al contraddittorio del contribuente), era possibile far pervenire osservazioni e chiedere chiarimenti, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di notifica del presente verbale, a mezzo di raccomandata a.r. oppure via mail;
al punto 2 si avvertiva che “Scaduto il periodo di 30 gg. senza che siano pervenute memorie o in caso di mancato accoglimento delle osservazioni proposte, sarà emesso atto di contestazione per l'irrogazione della sanzione”.
La ricorrente lamentava di aver inoltrato a mezzo pec del 13.12.2022 memorie difensive ex art. 12, comma
7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, chiedendo chiarimenti in ordine ai fondati dubbi che avevano legittimato all'adozione del metodo di stima secondario ed evidenziandone l'illegittimità, chiedeva l'annullamento in autotutela della pretesa ma che l'Ufficio non riscontrava la richiesta di chiarimenti ed in violazione del principio di cooperazione e diritto al contraddittorio del contribuente, in data 4.3.2024 notificò l'avviso di contestazione di cui chiedeva l'annullamento per i seguenti motivi: - violazione e falsa applicazione del Reg. UE n. 952 del 2013 artt. da 69 a 76 – violazione delle regole che individuano i metodi di valutazione del valore in dogana per aver determinato il valore relativo alla dichiarazione doganale di importazione mediante metodo secondario in violazione della sequenza stabilita dagli artt. 70 e 74 C.D.U. per non aver seguito il rigido criterio sussidiario e per non averne motivato la propria determinazione ma limitandosi ad asserire la discordanza dei risultati derivanti dalla banca dati con il valore attribuito alle merci oggetto di verifica.
- La illegittimità per violazione e falsa applicazione del REG. UE n. 952 del 2013, artt da 69 a 76, per inadeguatezza nel merito dell'accertamento esperito dall'Agenzia delle Dogane, fondato su parametri errati ed all'esito di una superficiale valutazione della documentazione fornita dal contribuente nonché per non aver minimamente valorizzato la completezza della documentazione esibita sulla sua stessa richiesta e per ver fatto riferimento a valori medi attribuiti a prodotti che presentano caratteristiche eterogenee rispetto alla merce oggetto di verifica mentre l'Ufficio avrebbe dovuto dare certezza che l'analisi fosse stata compiuta sullo stesso prodotto acquistato dalla società.
I giudici di prime cure, con motivazione cui si rinvia, ritenevano fondato il ricorso, ritenendo che nel giudizio, tutto incentrato sul valore delle merci sdoganate, si era ampiamente dibattuto sui dati di riferimento citandone più volte la fonte ma l'Ufficio, unica parte ad averne la disponibilità, nulla aveva allegato per documentare la validità dei dati asseriti e per dimostrare l'esatta estrazione del campione, pertanto, pur prendendo atto della notevole differenza tra i valori dichiarati e quelli accertati, non essendoci alcuna certezza sull'esatta determinazione di questi ultimi, il ricorso andava accolto con il conseguente annullamento dell'atto impugnato.
Proponeva appello l'Agenzia delle Dogane, eccependo:
- in via preliminare l'eccezione relativa alla violazione del principio di autonoma impugnabilità degli atti previsto dall'art. 19 del d. lgs. n. 546/1992, atteso che il ricorso era stato mosso contro un accertamento che era stato definito e chiuso con la rettifica eseguita dall'ufficio ed accettata dalla parte;

- la legittimità del sistema di rideterminazione del valore delle merci “cognos”;
- la legittimità della procedura seguita in conformità agli artt. 74, par. 2, lett. A) e b) cdu e art. 141 reg.
Esec.;
- la sussistenza dell'onere della prova del valore delle merci importate a carico dell'importatore.
Si costituiva, con proprie controdeduzioni, la società contribuente, chiedendo il rigetto dell'appello, con conferma della sentenza di prime cure. Spiegava, inoltre, appello incidentale in relazione alla illegittimità per violazione e falsa applicazione del reg. Ue n. 952 del 2013, artt. Da 69 a 76 – violazione delle regole che individuano i metodi di valutazione del valore in dogana per aver determinato il valore relativo alla dichiarazione doganale di importazione, mediante metodo secondario in violazione della sequenza stabilita dagli artt. 70 e 74 c.d.u..
L'Ufficio replicava con memorie in data 12.9.2025.
Nella seduta del 15 Dicembre 2025, sentito il relatore e le parti ed esaminati gli atti, riteneva di dover decidere come da dispositivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello principale è fondato e va, pertanto, accolto per i motivi di seguito esposti. Deve rigettarsi l'appello incidentale proposto dalla società contribuente.
In data 20.10.2022, la Resistente_1 s.r.l. , per il tramite del doganalista Nominativo_1 in regime di rappresentanza diretta, presentava all'Ufficio delle Dogane di Napoli 1 la bolletta di importazione definitiva n. 43870 X relativa ad una partita complessiva di colli n. 2719 di camicie da notte e pigiami da donna (1° sing. V.D 6208220000) e da uomo (2° sing. V.D. 6702220000) di fibre sintetiche o artificiali, accompagnata dalla fattura commerciale estera n. NCBD22011102 del 24.08.2022, emessa dalla società cinese “ Società_1 LTD”, per l'importo di USD 32.356,10, pari ad euro 32.663,13, resa CFR (Cost and Freight,=prezzo + nolo), dazio previsto 12%. La predetta dichiarazione doganale, in base all'analisi dei rischi sulla merce ad elevata incidenza fiscale e a rischio di sottofatturazione, veniva selezionata VM (Verifica
Merce) dal sistema informatico doganale di controllo ed il funzionario doganale delegato effettuava il controllo fisico e documentale della merce in questione nel corso del quale emergevano fondati dubbi in ordine al valore dichiarato in quanto la merce in parola veniva dichiarata al 1° sing. ed al 2° sing. al valore di € 2,14/
Kg – € 0,86, fatturata $ 0,85 al pezzo, e quindi ad un valore non congruo rispetto a quello desunto dalla banca dati COGNOS in uso all'Agenzia delle Dogane che dava per quelle voci doganali il valore medio di
€ 5,10/Kg per il 1° ed il 2° sing., relativo a merce similare avente medesima origine e provenienza, a cui si fa ricorso tenendo conto delle difficoltà di reperire merce identica per caratteristiche e qualità a quella oggetto dell'importazione.
Veniva instaurato, pertanto, il contraddittorio con la parte, invitando la stessa, con nota prot. n. 45463/RU del 31.10.2022, a presentare, ai sensi dell'art. 35, 3 comma 35, del D.L. n. 223/2006 (Decreto Bersani), documentazione integrativa a supporto del valore dichiarato ed in particolare: mandato di rappresentanza dell'importatore al doganalista, modalità di pagamento;
rimesse bancarie e/o aperture di credito per transazioni internazionali o altro documento equipollente;
fattura di vendita, contratto di vendita, e/o ordine di acquisto tra la società importatrice e il fornitore estero;
eventuale costo del trasporto dal luogo di produzione al luogo di imbarco;
documenti di assicurazione delle merci trasportate;
fattura e dichiarazione di esportazione presentate alle autorità doganali estere;
pagamento effettuato dalla società importatrice al fornitore estero;
qualsiasi altro documento commerciale e/o di trasporto relativo alla spedizione in questione;
fatture di rivendita della merce in questione;
registri contabili di registrazione fatture acquisto e vendita.
La documentazione fornita dall'importatore, peraltro incompleta, acquisita al prot. n. 45683/RU del
02.11.2022, non era sufficiente a dissipare i dubbi sull'effettivo valore della merce emersi in sede di controllo fisico e documentale in rapporto ai dati desunti dalla sopracitata banca dati COGNOS, per cui l'Ufficio delle
Dogane di Napoli 1, motivando con il fatto che il valore dichiarato era sensibilmente inferiore alla media dei minimi estrapolati dalle banche dati in uso all'amministrazione per le medesime voci doganali, con processo verbale di constatazione prot. n. 4697/RI del 15.11.2022 rideterminava il valore della merce, calcolando un valore medio minimo di € 5,10/Kg per il 1° e 2° sing, con una differenza dei diritti doganali complessiva pari a € 16.549,53 (€ 13.111,35 per il 1° sing. e € 3.438,18 per il 2° sing.), provvedendo, altresì, ad applicare anche la sanzione prevista dall'art. 303 T.U.L.D, comma 3, lett. e), che per una differenza dei diritti pari o superiore a € 4.000 prevede una sanzione da un minimo di € 30.000 a dieci volte l'importo dei diritti
(€ 165.459,30).
Nello stesso verbale, nello spazio intitolato “esposizione del gravame”, si dava atto che “Quanto accertato
è stato, dunque, comunicato al doganalista il quale ha dichiarato di accettare la rideterminazione dei diritti”
, e, nello spazio intitolato “Esposizione del gravame tributario (valore dichiarato – valore accertato – differenza per 4 rettifica)”, che “La dichiarazione di importazione, con il consenso espresso dell'importatore e per esso del suo rappresentante in dogana, è stata corrispondentemente rettificata con bolletta Reg. R n. 1944 R del
14/11/2022, con imputazione delle somme su conto di debito n. 013883 G”. Tuttavia, nel processo verbale de quo, per assicurare il pieno rispetto del principio del contraddittorio, venivano riportate le osservazioni della parte e si informava la stessa della possibilità offerta dall'art. 12, comma 7, della L. 212 del 2000
(Statuto del Contribuente) di far pervenire osservazioni e chiedere chiarimenti nel termine di 30 giorni dalla notifica del verbale.
Con nota acquisita al prot. n. 52174/RU del 13.12.2022, la società importatrice faceva pervenire le osservazioni al verbale lamentando la violazione del contraddittorio preventivo e la rideterminazione del valore della merce effettuata dalla Dogana. Le predette memorie, non contribuendo a fugare i dubbi sull'effettivo valore delle merci importate, non venivano accolte e, pertanto, essendo stati i diritti doganali già recuperati, veniva emesso per la sola sanzione l'atto di contestazione di violazioni di norme tributarie e di irrogazione di sanzioni amministrative n. 281100/59/2024, prot. n. 9127/RU del 01.03.2024, comminando la sanzione minima di € 30.000,00, aumentato per effetto del cumulo giuridico di un ¼ in applicazione dell'art. 12, comma 1, del d. lgs. n. 472/1997, per un importo complessivo di € 37.500,00.
In via preliminare deve ribadirsi che, quanto alla violazione del principio di autonoma impugnabilità degli atti previsto dall'art. 19 del d. lgs. n. 546/1992, il ricorso veniva esperito contro un accertamento che era stato definito e chiuso con la rettifica eseguita dall'ufficio ed accettata dalla parte, con cui venivano recuperati i maggiori diritti dovuti.
Il contenzioso, pertanto, poteva vertere solo sui vizi propri dell'atto di contestazione e non su quelli dell'accertamento che doveva considerarsi ormai cristallizzato.
Diversamente, si consentirebbe un'elusione dei termini per impugnare gli atti tributari in violazione del suddetto principio, apparendo evidente che il ricorso nella parte in cui si impugnava il p.v. di constatazione appare inammissibile siccome tardivo (proposto ben oltre i 60 giorni della notifica dell'atto) e nella parte in cui si impugnava l'atto di contestazione delle sanzioni era inammissibile, siccome la doglianza non riguardava l'applicazione della sanzione, ma la fondatezza della pretesa nel merito, ormai cristallizzata con il p.v. di constatazione diventato definitivo per mancata, tempestiva impugnazione, peraltro, seguito dalla riscossione dei maggiori diritti doganali che si assumevano dovuti. L'affermazione contenuta nella sentenza impugnata, secondo cui il giudice chiamato a decidere sull'atto di riscossione delle sanzioni può, incidentalmente, valutare il merito della vicenda, al fine di stabilire la legittimità delle sanzioni medesime è palesemente erronea, perché in evidente violazione del disposto dell'art. 19 cit..
L'atto di rettifica della bolletta doganale, con il recupero dei maggiori diritti accertati dall'Ufficio delle Dogane di Napoli 1 ed imputazione degli stessi al conto di debito n. 011338 G, è stato eseguito con il consenso espresso della parte contestualmente al processo verbale di constatazione, ossia in data 14.11.2022, e che nel predetto processo verbale di contestazione, nella parte dedicata alle “Informazioni per il contribuente” - punto 5), si dice appunto “Avverso l'atto di contestazione possono essere mosse le azioni previste a tutela del contribuente”, per cui appare del tutto evidente che era l'atto di contestazione che, una volta emesso successivamente al processo verbale di constatazione, poteva essere impugnato per vizi propri, non richiamando i vizi dell'accertamento ormai cristallizzato.
Invero, se nella fase dell'accertamento sorgevano contestazioni in merito ad esempio al valore o all'origine della merce o della sua qualità e quantità, il proprietario della merce, proprio per evitare che le ragioni della dogana si consolidassero, poteva immediatamente ricorrere agli strumenti d'impugnazione previsti dalla normativa vigente all'epoca della dichiarazione di importazione, ossia sollevando la controversia doganale con le modalità e le tempistiche regolate dagli art. 65 e ss del Tuld,, in tal modo sospendendo l'accertamento doganale ed evitando che lo stesso divenisse definitivo.
In sostanza, contrariamente a quanto sostenuto dal giudice di primo grado nella sentenza appellata, la società Resistente_1 non era obbligata a corrispondere i maggiori diritti doganali accertati per svincolare la merce, poiché a norma dell'art. 245 del Reg. di Esec. del Codice Doganale Unionale n. 2447/2015, le merci in causa non possono essere oggetto di svincolo solo se le autorità doganali nutrono dubbi sull'applicabilità
o no di divieti o restrizioni e se a questi dubbi non può essere data risposta se non al termine dei controlli intrapresi dalle suddette autorità.
La Suprema Corte con la sentenza n.3347 del 08/02/2017 ha affermato: " …il riconoscimento del diritto può, quindi, anche essere tacito, concretarsi in un comportamento obiettivamente incompatibile con la volontà di disconoscere la pretesa del creditore…In materia tributaria, non può attribuirsi al puro e semplice riconoscimento d'essere tenuto al pagamento di un tributo, contenuto in atti della procedura di accertamento e di riscossione (denunce, adesioni, pagamenti, domande di rateizzazione o di altri benefici), l'effetto di precludere ogni contestazione in ordine all'an debeatur, salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione e non possa considerarsi estinto il rapporto tributario"
La norma speciale per il procedimento di revisione doganale all'epoca vigente (art. 11 del D. Lgs. n. 374/1990) prevedeva l'obbligo per la parte di comunicare, entro 30 giorni dal rilascio della copia del P.V. di chiusura delle operazioni di controllo, osservazioni e richieste che dovevano essere valutate dagli Uffici impositori, fermo restando per essi il divieto di emanare l'eventuale avviso di accertamento prima della scadenza del predetto termine, salvo i casi di particolare e motivata urgenza di cui agli artt. 10 e 12 della L. n. 212/2000
e ss.mm.ee.iii.
Nella fattispecie che qui ci occupa, tuttavia, non è stato emesso alcun avviso di rettifica dell'accertamento proprio perché la parte ha acconsentito alla rideterminazione dei diritti doganali effettuata dalla dogana accettando di pagare i maggiori diritti mediante rettifica della bolletta ed imputazione sul conto di debito.
L'ufficio doganale ha dato alla parte la possibilità, ai sensi dell'art. 12, comma 7, della L. 212/2000, di presentare osservazioni e richieste in merito alla sanzione esposta nel verbale e da irrogarsi con l'emanando atto di contestazione, osservazioni che, tuttavia, la parte ha presentato non già riguardo alla sanzione, bensì riguardo all'accertamento che essa stessa ha definito con il pagamento dei maggiori diritti doganali.
La predetta norma al comma 3 stabilisce che «la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo». Questa disposizione consente al contribuente di recuperare «a valle» la tutela giurisdizionale contro l'atto presupposto non notificato, lasciandolo libero di limitare le proprie doglianze alla formale illegittimità dell'iter procedimentale, facendo valere cioè, tramite l'impugnazione dell'atto a valle, l'omessa notifica di un atto presupposto, quale vizio inficiante l'intera sequenza procedimentale e comportante la nullità dell'atto conclusivo del procedimento. Infatti, in tema di riscossione delle imposte, atteso che la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza procedimentale di determinati atti, con le relative notificazioni, allo scopo di rendere possibile un efficace esercizio del diritto di difesa del destinatario, l'omissione della notifica di un atto presupposto costituisce un vizio procedimentale che comporta la nullità dell'atto consequenziale notificato.
Poiché tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta, consentita dall'art. 19, comma
3, del d.lgs. n. 546 del 1992, di impugnare solo l'atto consequenziale notificatogli (avviso di mora, cartella di pagamento, avviso di liquidazione), facendo valere il vizio derivante dall'omessa notifica dell'atto presupposto, o di impugnare cumulativamente anche quello presupposto (nell'ordine, cartella di pagamento, avviso di accertamento o avviso di liquidazione) non notificato, denunciando i vizi che inficiano quest'ultimo, per contestare radicalmente la pretesa tributaria.
Non rientra, invece, nel novero degli atti impugnabili il processo verbale di constatazione, che è semplicemente un atto endoprocedimentale non destinato, in quanto tale, a vincolare il contenuto del successivo avviso di accertamento. Alla luce di quanto sopra, come ritenuto da costante giurisprudenza, si deduce che solo con l'atto impositivo, che non dipende necessariamente dal processo verbale di constatazione, si esterna ciò che viene constatato ed accertato dall'Amministrazione finanziaria ed è al rispetto del suo contenuto che è tenuto il giudice tributario ( Cass. Sez. 6-5, n. 13490/2019, Gori, Rv.
653872-01). L'eccezione va, pertanto, disattesa. restituiti dai sistemi statistici in uso alle autorità di controllo tra cui, in ispecie, il sistema “Cognos”, a condizione che su risultati la parte abbia avuto la possibilità, nel corso del procedimento amministrativo, di contraddire e che le giustificazioni fornite in ordine allo scostamenti del valore da essi si rivelino inidonee a dimostrare le ragioni della non riconducibilità della concreta transazione ai valori statistici di riferimento (Cass, Sez. V,
31 agosto 2023, n. 25520).
Invero, nella fattispecie le condizioni indicate nella predetta sentenza della Suprema Corte sono state pienamente soddisfatte, atteso che, fin dalla fase di verifica fisica e documentale della merce importata, sono stati manifestati fondati dubbi sull'attendibilità del valore dichiarato proprio richiamando i dati statistici desunti dal sistema “COGNOS” e richiedendo ulteriore documentazione che, seppur prodotta dalla parte, non è valsa a spiegare il notevole discostamento del prezzo unitario della merce per Kg e per pezzo rispetto a quello emergente dalla banca dati sopracitata.
In particolare, la società “Resistente_1 S.r.l.” non allegava alla documentazione supplementare fornita alla Dogana fatture relative all'importazione di merce dalla Cina, bensì fatture di rivendita interna, ossia di vendita nazionale dei suoi prodotti, relative, peraltro, a periodi temporalmente diversi d quello inerente all'importazione in questione.
E tali circostanze vengono riconosciute anche dal giudice di primo grado che tuttavia giunge a conclusioni opposte ponendo, con un'inversione dell'onere della prova, a carico dell'Agenzia delle Dogane, l'onere di provare i dati desunti dal sistema “COGNOS”, depositando un estratto degli stessi.
Invero i criteri ed i parametri numerici di riferimento seguiti per la rideterminazione del valore sono stati chiariti ed esplicitati, nel rispetto del contraddittorio, in tutti gli atti emessi dall'Agenzia delle Dogane (processo verbale di constatazione, richiesta di ulteriore documentazione, atto di contestazione), che ha dato sempre alla parte la possibilità di contraddire e di fornire spiegazioni sui motivi del discostamento del valore dichiarato della merce rispetto ai suddetti criteri e parametri.
Infatti, nella parte relativa alla “Sintesi dell'accertamento” dell'atto di contestazione de quo si legge “La rimodulazione del valore imponibile è avvenuta a norma dell'articolo 74 del Codice doganale dell'Unione
CDU, paragrafo 2 lettera B (art. 141 Reg. Esecuzione – Metodo delle merci identiche e/o similari), che fa riferimento al “valore di transazione di merci similari vendute allo stesso livello commerciale e in quantitativi sostanzialmente equivalenti a quelli delle merci oggetto della valutazione”.
Nello specifico, in presenza di fondati dubbi sul valore della transazione delle merci importate rispetto a quello di prodotti similari con medesima origine e provenienza come da consultazione della banca dati
“Cognos”, con nota prot. 45463/RU del 12 31/10/2022, è stata richiesta documentazione integrativa alla parte che ha fornito riscontro con 45683/RU in data 02/11/2022.
Di seguito si è proceduto alla rideterminazione del valore di transazione così come esposto di seguito nel dettaglio: - al singolo 1: per la merce “camicie da notte e pigiami di fibre sintetiche o artificiali”, classificata alla V.D. 6208220000 con dazio al 12%, in luogo del valore dichiarato in € 2,14 Kg ed al pezzo 0,86 è stato rideterminato un valore pari ad € 5,10 al Kg, per una differenza diritti complessiva pari ad € 13.111,35; - al singolo 2: per la merce “camicie da notte e pigiami di fibre sintetiche o artificiali”, classificata alla V.D.
6207220000 con dazio al 12%, in luogo del valore dichiarato in € 2,14 Kg ed al pezzo 0,86 è stato rideterminato un valore pari ad € 5,10 al Kg., per una differenza diritti complessiva pari ad € 3.438,18. Tuttavia si precisa che, in sede di contraddittorio, la parte ha comunque contestato la rideterminazione dei prezzi delle merci importate, sebbene dall'accertamento svolto, i valori indicati siano risultati “anormalmente bassi ossia significativamente inferiori al parametro di riferimento utilizzato presso questo UD, rappresentato dalla media dei minimi”, tenuto conto della “qualità della merce constata in sede di verifica e “della documentazione della parte a sostegno del valore dichiarato”.
Sempre la Corte di Cassazione, nella predetta sentenza n. 33498/2024 ed in altre pronunce emesse in linea con la giurisprudenza comunitaria (cfr. CGUE, 9 giugno 2022, Faukes Kft, C-187/21, punto 62;CGUE, 16 giugno 2016, Euro 2024.Hungary, C-291/15, punto 31;CGUE, 28 febbraio 2008, Carboni e derivati, C-263/06, punto 52), ha affermato che “Tale precedente è conforme al diritto dell'Unione, secondo cui, allorché una dichiarazione doganale susciti dubbi, l'art. 181-bis del regolamento di applicazione (DAC) prevede che, qualora abbiano fondati dubbi che il valore delle merci importate rappresenti l'importo totale pagato o da pagare, le autorità doganali non sono tenute a determinare il valore doganale in base al metodo del valore di transazione e possono, di conseguenza, respingere il prezzo dichiarato qualora tali dubbi persistano anche dopo una richiesta di ulteriori informazioni o complementi di documentazione e dopo aver fornito all'interessato una ragionevole possibilità di far valere il proprio punto di vista riguardo ai motivi sui quali sono fondati tali dubbi. Perché l'Agenzia possa procedere a rettifica del valore dichiarato…è sufficiente – ai fini del rispetto del contraddittorio – che l'interessato sia stato messo in condizione di far valere le proprie ragioni al fine di fugare i dubbi insorti in capo all'Amministrazione finanziaria”.
E' pacifico che nel caso di specie la parte sia stata messa in condizione di far valere le proprie ragioni per fugare i dubbi insorti in capo all'Agenzia delle Dogane, tuttavia tali dubbi non sono stati fugati e la parte, contrariamente a quanto da essa sostenuto, è stata messa in condizione di comprendere i motivi per i quali persistevano fondati dubbi sull'effettivo valore della merce.
Del resto, secondo la pronuncia della Suprema Corte n. 25520 del 31.08.2023 la banca dati “COGNOS” , così come la precedente banca dati “M.E.R.C.E.”, “costituisce un sistema informatico che raccoglie informazioni sulle merci importate nell'UE, indicando prodotto per prodotto una scala di valori entro la quale
è ammesso che possa oscillare il valore dichiarato delle merci.
Tale sistema è alimentato con dati di provenienza nazionale e internazionale, scaturenti dalle dichiarazioni doganali e dagli elenchi riepilogativi degli acquisti e cessioni intracomunitarie. Esso consente quindi di individuare, con la maggiore precisione possibile, per ciascuna voce doganale, la materia prima utilizzata, il nome della ditta importatrice, i marchi più o meno noti della merce importata e quindi il valore e la qualità dei prodotti similari a quello oggetto di controllo (cfr. Cass, civ., ez. V, Sent.(ud. 26/10/2021) 15-12-2021, n.
40145, par.

4.3 e Cass. Civ., Sez. V, Sent. (ud. 26/10/2021) 15-12-2021, n. 40141, par. 5.9)…Trattasi di un sistema che, a motivo di qualità ed ampiezza dei dati immissivi restituisce risultati di massima precisione…comunque, a legittimare la determinazione del valore in dogana non sono i risultati in sé che il sistema restituisce, bensì gli esiti del contraddittorio sviluppatosi specificamente, nel corso del procedimento sugli stessi, di modo che la mancanza o inconsistenza o comunque non condivisibilità economico- commerciale delle giustificazioni sollecitate alla parte per chiarire le regioni dello scostamento alla luce delle peculiari caratteristiche del caso concreto contribuisce a suggellare la riconducibilità di questo ai valori normali di transazione e dunque ai parametri statistici che li rappresentano.
Ai fini della determinazione del valore delle merci importate ai sensi dell'art. 30 CDC, nell'osservanza della procedura di cui all'art. 181 bis DAC, legittimamente possono essere utilizzati i risultati restituiti dai sistemi statistici in uso alle autorità di controllo, a condizione che su detti risulti la parte abbia avuto la possibilità, nel corso del procedimento amministrativo, di contraddire e che le giustificazioni dalla medesima fornite in ordine allo scostamento da essi si rivelino inidonee a dimostrare le ragioni della non riconducibilità della concreta transazione ai valori statistici di riferimento”(Cfr. anche Sentenza del 19.04.2017 n. 3657 della CTR per la Campania – Sez. 19).
In ordine alla questione dell'utilizzo direttamente del metodo di determinazione del valore delle merci similari, ancora la giurisprudenza sia della Corte di Cassazione che della Corte di Giustizia UE ha avuto modo di chiarire che si può direttamente passare al metodo delle merci similari affermando che “non osta a una prassi delle autorità doganali, come quella del procedimento principale, secondo la quale il valore in dogana delle merci importate è determinato con riferimento al valore di transazione di merci similari, metodo di cui all'art. 30 del codice doganale, ove si ritenga che il valore di transazione indicato, confrontato con la media statistica dei prezzi di acquisto riscontrati nell'importazione di merci similari, sia anormalmente basso quantunque l'autorità doganale non confuti né metta in dubbio l'autenticità della fattura o del documento probatorio del bonifico presentati per giustificare il prezzo effettivamente corrisposto per le merci importate e senza che l'importatore, in risposta alla richiesta in tal senso dell'autorità doganale, adduca prove aggiuntive per dimostrare l'esattezza del valore di transazione delle stesse” (cfr. sent. CGT di 2° grado della Campania
n: 3585/2024 del 23.05.2024, depositata il 28.05.2024).
D'altra parte il ricorso al metodo alternativo del valore di transazione delle merci similari, come chiarito dall'Ufficio, è giustificato dalla difficoltà di reperire sul mercato merci esattamente identiche a quelle oggetto di importazione ed è finanche di maggior di favore per la parte poiché fa riferimento alla media nazionale dei valori minimi estrapolati dalle banche in uso all'amministrazione doganale per le medesime voci di tariffa,
e, dunque, il valore preso in considerazione dalle suddette banche dati è costituito dalla media nazionale dei valori più bassi, tenendo conto conseguentemente di merce di bassa qualità Per quanto sopra, una volta instaurato correttamente il contradditorio con la parte, è onere di quest'ultima, non dell'Ufficio, provare la presenza di condizioni tali da giustificare lo scostamento del prezzo riportato in fattura dai parametri statistici di riferimento desunto dalle banche dati in uso all'Agenzia delle Dogane.
Ciò nella fattispecie in esame non è avvenuto, per cui l'Ufficio delle Dogane di Napoli 1 ha legittimamente rideterminato il valore delle merce riscuotendo mediante rettifica i maggiori diritti accertati e ha provveduto ad emettere la sanzione ex art. 303, comma 3, lette e) del TULD, in considerazione del “consolidato indirizzo della giurisprudenza, anche di legittimità, secondo il quale l'accertamento dei maggiori diritti doganali conseguente ad un'errata dichiarazione doganale integra una violazione sostanziale che va distinta da quelle formali, anche al fine di contrastare più efficacemente le dichiarazioni mendaci.
La Suprema Corte, nella pronuncia n. 19452/2020, ha riconosciuto il carattere di effettività, proporzionalità
e capacità dissuasiva alla fattispecie contemplata nell'art. 303 del D.P.R. n. 43/1973, che è stata ritenuta conforme agli obblighi previsti dalla normativa doganale comunitaria, prevedendo nella determinazione della sanzione una graduazione progressiva articolata in fasce di riferimento sulla base dell'ammontare dei diritti dovuti. In pratica la disciplina prevista dall'art. 303 TULD, nel testo modificato dal D.L. n. 16/2012, ha rafforzato il dispositivo sanzionatorio collegato alle violazioni legandolo ad inesattezze dichiarative inerenti anche la qualità, quantità e valore delle merci” (Cfr. Sent. CGT di 1° grado di Roma n. 4128 del 29.03.2023) Dunque, secondo la giurisprudenza, tale impianto sanzionatorio è posto a salvaguardia della correttezza e completezza delle dichiarazioni doganali al fine di contrastare quelle condotte che costituiscano un grave pregiudizio per la fluidità dei traffici e l'efficienza dei controlli.
Nel caso in esame, l'Ufficio delle Dogane di Napoli 1, nel rispetto dei criteri di gradualità, ha applicato il minimo edittale statuito dal comma 3, lett. e) dell'art. 303, irrogando una sanzione del tutto conforme alla legge.
All'accoglimento dell'appello principale, consegue, logicamente, il rigetto di quello incidentale, fondato sulla violazione delle regole che individuavano i metodi di valutazione del valore delle merci in dogana, i cui criteri si sono rivelati, invero, del tutto logici oltre che giuridicamente coerenti.
L'appello principale va, pertanto, accolto, deve essere rigettato quello incidentale. Le spese di giudizio possono essere compensate in ragione della controversa interpretazione giurisprudenziale della materia, oggetto di numerosi interventi della Suprema Corte.
Si segnala che il verbale di udienza contiene un errore materiale nella indicazione del dispositivo, laddove fa riferimento al rigetto di entrambi gli appelli, mentre, alla luce di tutte le motivazioni esposte, l'appello principale dell'Ufficio deve essere accolto.

P.Q.M.

Accoglie l'appello principale, rigetta quello incidentale e compensa le spese del doppio grado di giudizio.