Sentenza n. 105/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE Sezione 1, riunita in udienza il
26/01/2026 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
BORETTI MASSIMO, Presidente e Relatore
BASCUCCI SANTE, Giudice
APPIGNANI LORENZO, Giudice
in data 26/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 168/2021 depositato il 08/04/2021

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ancona
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 34/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ANCONA sez. 1 e pubblicata il 05/02/2021
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQY01E100241-2019 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQY01E100241-2019 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQY01E100241-2019 IRPEF-ALTRO 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQY01E100241-2019 IVA-ALTRO 2014
a seguito di discussione in camera di consiglio Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti.
Resistente/Appellato: come in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle Entrate- Direzione Provinciale di Ancona, notificava in data 14/03/2019 al Sig. Resistente_1
l'avviso di accertamento TQY01E100241/2019 per imposte IRPEF, addizionale regionale e comunale,
IVA, interessi e sanzioni, relative all'anno 2014. (Valore della controversia dichiarato dall'Ufficio nell'atto di appello €. 6.396,00).
L'Ufficio erariale contestava al contribuente, di professione dottore commercialista, di aver fatturato al Centro
Elaborazione Dati "Società_1 srl" l'importo di euro 14.240 a fronte di un contratto (stipulato il 26.07.2011) che prevedeva un importo di euro 24.000 per consulenze fiscali effettuate in favore dei clienti dello stesso C.E.D. .
Di talché l'Ufficio recuperava a tassazione la differenza tra l'onorario dichiarato e quello determinato nel citato contratto, quale maggior compenso percepito e non fatturato.
Il Sig. Resistente_1 proponeva apposito ricorso deducendo quali motivi di impugnazione la errata applicazione del principio della tassazione per cassa dei redditi da esercizio di arti e professioni, la infondatezza della pretesa per violazione dell'onere della prova rilevando che l'Ufficio non aveva accolto la richiesta del contribuente di certificare tutte le sue entrate producendo gli estratti conto bancari personali e, infine, la infondatezza della pretesa avendo il ricorrente dimostrato che gli importi fatturati al CED erano stati gli unici richiesti ed incassati.
L'Agenzia delle Entrate di Ancona si costituiva in giudizio mediante deposito di controdeduzioni laddove contestava quanto dedotto da parte ricorrente e concludeva per il rigetto del ricorso.
La Commissione Tributaria Provinciale di Ancona con sentenza n. 34/2021 pronunciata il 22/09/2020 e depositata in data 05/02/2021 ha accolto il ricorso.
Il Giudice di prime cure ha così deliberato: “…ritiene questa Commissione che il ricorso sia fondato. L'assunto dell'Ufficio, per cui non vi erano ragioni perché il Resistente_1 ricevesse somme inferiori a quelle contrattualmente previste, risulta smentito dagli elementi addotti dal ricorrente. Sin dall'anno di stipula del contratto, invero, il contribuente ha percepito dal CED somme variabili, comprese tra 14.200 euro e 16.000 euro e dunque sempre inferiori a quelle formalmente prefissate. E lo stesso CED ha attestato l'assenza di fatture da ricevere dal Resistente_1. Appare dunque evidente come le parti, nei fatti, abbiano concordemente rideterminato gli importi pattuiti. La conclusione si impone anche in ragione del fatto che l'Ufficio ha fondato il proprio assunto unicamente sul dato formale, non avendo raccolto alcun elemento idoneo a ritenere che il contribuente abbia realmente incassato somme diverse da quelle dichiarate. Peraltro, apparirebbe veramente singolare che tale asserita condotta fosse stata attuata in forma così palese, con plurime e costanti sottofatturazioni. Alla luce delle esposte argomentazioni, quindi, il ricorso deve essere accolto. Da ciò consegue, ex lege, la condanna dell'Ufficio al pagamento delle spese del presente giudizio, in favore del ricorrente, spese che in ossequio alle vigenti tabelle vanno determinate nella misura di euro 1.500,00, oltre agli accessori di legge.

P.Q.M.

la Commissione accoglie il ricorso e condanna l'Ufficio al pagamento delle spese di giudizio, che liquida in € 1.500,00, oltre accessori di legge.”.
Avverso la predetta decisione ha proposto appello l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Ancona – in persona del Direttore provinciale p.t., laddove ha proposto motivi di impugnazione che si andranno qui di seguito ad analizzare ed ha rassegnato le conclusioni così come trascritte in atti.
Il Sig. Resistente_1, nato ad [...] il data, residente nel Comune di Indirizzo_1, codice fiscale CF_Resistente_1, il quale, oltre a stare in giudizio personalmente ex art. 86 Cpc., è rappresentato e difeso dal Difensore_1, presso il cui studio, in Ancona Indirizzo_2 elegge domicilio, giusta procura allegata al ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, si è costituito nel presente giudizio di appello depositando le proprie controdeduzioni laddove ha chiesto il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza di primo grado.
All'udienza del giorno 26 gennaio 2026, fissata per la trattazione del merito dell'appello, la causa è stata trattenuta a sentenza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte premette, in punto di decisione:
In primis, osserva il Collegio che, per consolidata giurisprudenza della Suprema Corte, il giudice, nel motivare la sentenza secondo i dettami di cui all'art. 118 disp. att. cpc, non è tenuto ad esaminare specificamente ed analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni, di fatto e di diritto, considerate rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata. Ne consegue che le questioni residue, non trattate in modo esplicito, non devono necessariamente essere ritenute come
"omesse", per effetto di "error in procedendo", ben potendo esse risultare semplicemente assorbite (ovvero superate) per incompatibilità logico-giuridica con quanto concretamente ritenuto provato.
Alla luce di quanto appena ricordato, si deve quindi precisare che la trattazione sarà in questa sede limitata all'approfondimento delle sole questioni rilevanti e dirimenti ai fini del decidere;
ritenendosi quindi assorbite tutte le altre eccezioni e questioni. E ciò in applicazione del principio della cosiddetta 'ragione più liquida' desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., ulteriormente valorizzato e confermato dalla Suprema Corte (Cass.
Civ., ord. n. 26214/2022; Cass. Civ., ord. n. 9309/2020; Cass. Civ., ord. n. 363/2019; Cass. Civ., ord. n.
11458/2018; Cass. Civ. SSUU sentenza n. 24883/2008; Cass. Civ. n. 26242/2014 e Cass. Civ. n. 9936/2014).
Tanto premesso, questa Corte di Giustizia Tributaria, letti gli atti del giudizio, statuisce nei seguenti termini.
L'Ufficio appellante ha eccepito, quale unico motivo di appello, la “Errata valutazione” da parte del giudice di primo grado “dei fatti di causa e violazione all'art. 21 DPR 633/72”.
L'Ufficio non condivide la statuizione assunta dal giudice di primo grado argomentando in sostanza che il fatturato annuo nei confronti del CED, che è inferiore all'importo contrattualmente stabilito, non possa essere superato dal comportamento concludente assunto dalle parti.
Il motivo è infondato e da respingere.
Questo Collegio di seconda istanza ritiene che, laddove si controverte in ordine alla differenza tra i compensi percepiti e quelli pattuiti per un commercialista, in caso di contestazione avanzata dal fisco, la questione vada risolta in base alle norme concernenti l'onere della prova.
Sull'argomento questo Giudice non può fare a meno di richiamare la corretta applicazione dell'onere della prova;
infatti con la novella introdotta dall'art. 6 L.130/22 è stato aggiunto all'articolo 7 del DLGS 546/92, il comma 5 bis, così recita :"L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato.
Il Giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondono la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. Spetta, comunque, al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati."
In via preliminare va detto che la novella ha natura processuale e, dunque, come tale è applicabile a tutti i processi pendenti alla data del 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della legge;
tale natura discende, in primo luogo, dalla stessa lettera della norma, la quale fa espresso riferimento alla prova in giudizio
" l'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato", poi alla sua collocazione sistematica nell'ambito della normativa sul rito tributario ed, infine, dal fatto che il Legislatore, quando ha voluto decorrenze diverse rispetto alla data di entrata in vigore della L.130/22, lo ha esplicitamente detto.
Nel processo tributario, l'onere della prova dell'atto di accertamento grava inizialmente sull'Amministrazione finanziaria, che deve dimostrare in giudizio i fatti che fondano la pretesa fiscale, mentre al contribuente spetta provare fatti che escludano, modifichino o estinguano il diritto (come agevolazioni).
Come innanzi rilevato, con l'introduzione del comma 5-bis all'art. 7 del D.Lgs. 546/92 (riforma tributaria
2022), l'Agenzia delle Entrate deve fornire prove concrete, non potendo più basarsi solo su presunzioni relative, mentre il contribuente deve dimostrare i fatti posti a suo favore, applicando il principio generale
"onus probandi incumbit ei qui dicit" (chi afferma un fatto deve provarlo).
La determinazione del reddito derivante dall'esercizio per professione abituale di un'attività di lavoro autonomo è ispirata, ai sensi dell'art. 54 t.u.i.r., al c.d. “principio di cassa”, salvo alcune specifiche deroghe previste dalla normativa.
Ne consegue che per i titolari di redditi di lavoro autonomo i componenti positivi e negativi sono rilevanti, ai fini della determinazione del reddito, inderogabilmente quando incassati o pagati.
Nei casi in cui l'Amministrazione Finanziaria presume l'incasso di proventi “in nero” nei confronti dei professionisti, derivanti da prestazioni professionali effettuate, si avvale, di norma, di apposito accertamento.
Nel caso di specie ed utilizzando gli strumenti informativi a sua disposizione, l'Amministrazione Finanziaria ha contestato l'omessa fatturazione dei compensi relativi a prestazioni rese dal professionista, ritenendo irragionevole lo svolgimento di un'attività con percezione di un compenso inferiore, pari ad euro 14.240, rispetto a quello contrattualmente e forfettariamente stabilito, pari ad euro 24.000.
Ne è derivata la ricostruzione di un maggior reddito professionale e la ripresa a tassazione dei compensi che l'Ufficio presume essere stati percepiti dal professionista per la prestazione resa nel periodo d'imposta a titolo oneroso.
Orbene, nella fattispecie in esame va detto che l'Agenzia non ha adempiuto all'onere della prova sulla medesima incombente.
In effetti l'Ufficio tributario, al di là della dichiarata sussistenza di un elemento formale rappresentato dal contratto di prestazioni professionali intercorso tra il contribuente ed il Centro Elaborazione Dati “ Società_1 srl”, non ha addotto ulteriori elementi certi ed inoppugnabili tali da far ritenere che lo stesso contribuente abbia realmente incassato somme diverse e superiori rispetto a quelle dichiarate.
Tuttavia siffatto elemento formale rappresentato da detto contratto può essere agevolmente superato dalla circostanza, presente in atti, che entrambe le parti (commercialista e Centro Elaborazione Dati) hanno, in effetti, tenuto un comportamento concludente e lineare in termini quantitativi, comportamento concludente che, perdurato nel tempo (cfr. prospetto in atti), ha, di fatto, rideterminato al ribasso il compenso forfettario previsto originariamente.
Occorre altresì sottolineare che l'Ufficio neppure ha preso in considerazione di procedere all'esame delle movimentazioni bancarie, pur avendone lo strumento e su invito della stessa parte accertata.
L'indagine bancaria avrebbe potuto comunque evidenziare eventuali anomalie derivanti dalla movimentazione dei versamenti e dei prelevamenti.
Viceversa, parte contribuente ha addotto elementi tali da far ritenere illegittima la pretesa fiscale.
In particolare, occorre evidenziare quanto segue:
- è stata prodotta in atti dichiarazione dell'Amministratore Unico della società Società_1 s.r.l., esercente attività di centro elaborazione dati laddove dichiara quanto segue: “Si conferma che il
Resistente_1 in qualità di intermediario abilitato invia su richiesta e per conto del centro elaborazione dati tutte le dichiarazioni fiscali dei clienti dallo stesso serviti fatturando alla società Società_1 la prestazione resa”.
E ciò a dimostrazione che le prestazioni professionali effettivamente e concretamente rese dal consulente erano oggetto di regolare fatturazione.
- Sussistenza di correttezza e perfetta corrispondenza da un punto di vista fiscale del comportamento tenuto da entrambe le parti nel rapporto tra loro esistente: tassazione per cassa dei soli importi percepiti da parte del Resistente_1 (art. 54 comma 1 del TUIR), da una parte e corrispondente previsione degli stessi quali costi deducibili nel bilancio del Centro Elaborazione Dati “Società_1 srl”, dall'altra.
- All'uopo corretta e significativa appare l'affermazione di parte resistente allorché sostiene che: “quale interesse avrebbe avuto il CED ad imputare per competenza costi inferiori a quelli previsti, con conseguente perdita dei benefici fiscali connessi alla mancata deduzione fiscale degli stessi?”
Viceversa, la posizione processuale dell'Ufficio risulta ancorata esclusivamente alla valenza probatoria del solo dato formale rappresentato dal contratto.
Tuttavia, questo Collegio, in conformità con quanto statuito dal giudice di prime cure ritiene che tale dato formale non assuma carattere dirimente ai fini della decisione in quanto l'Ufficio non ha fornito ulteriore materiale probatorio a sostegno della ripresa fiscale. In altri termini non sussiste prova tranquillante, ossia grave, precisa e concordante, atta a dimostrare l'incasso di somme superiori a quelle dichiarate dal contribuente.
Conclusivamente e per le suesposte statuizioni, l'appello va “in toto” respinto.
Restano assorbite le altre questioni, argomentazioni ed eccezioni, le quali sono ritenute non rilevanti ai fini della decisione e, comunque, inidonee a sostenere una conclusione di tipo diverso.
La estrema particolarità della fattispecie trattata e la novella apportata al D. Lgs. 546/1992 dalla Legge
130/2022 di rafforzamento dell'onere probatorio a carico dell'Ufficio, novella intervenuta solo successivamente al promuovimento del ricorso, inducono questo Collegio a disporre la compensazione delle spese processuali di questo grado di giudizio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado delle Marche respinge l'appello e, per l'effetto, conferma la impugnata sentenza.
Compensa tra le parti le spese di questo grado di giudizio.
Così deciso in Ancona nella Camera di Consiglio del giorno 26 gennaio 2026.
Il Presidente relatore
SI RE