Sentenza n. 46/2026
Depositata il 11/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell' UMBRIA Sezione 2, riunita in udienza il 14/10/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
TEMPERINI FRANCESCO, Presidente
PISCITELLI MA, Relatore
AMOVILLI PAOLO, Giudice
in data 14/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 183/2025 depositato il 22/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Perugia - Via Canali 12 06124 Perugia PG
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 460/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PERUGIA sez. 2
e pubblicata il 03/12/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3N015A02280 SANZIONI 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3N015A02280 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3N015A02280 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3N015A02280 IRPEF-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3N015A02280 IRAP 2018 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 220/2025 depositato il
15/10/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: accertare l'illegittimità della sentenza impugnata, e per l'effetto riformarla, dichiarando che nulla è dovuto dall'appellante per i titoli in contestazione;
condannare l'Ufficio alla restituzione delle somme eventualmente ed illegittimamente corrisposte in corso di causa, con gli accessori di legge, ivi compresi gli interessi;
con vittoria di compensi e spese dei due gradi di giudizio.
Resistente/Appellata: rigettare l'appello, con condanna dell'appellante al pagamento delle spese di giudizio.
Le parti insistono sulle proprie tesi e concludono come in atti.
La Corte trattiene la causa in decisione.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il Sig. Ricorrente_1 ha proposto appello avverso la sentenza n. 460/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Perugia relativa all'avviso di accertamento n. T3N015A02280/2023, per l'anno
2018, emesso e notificato dall'Agenzia delle Entrate di Perugia, ai sensi dell'art. 41 bis del DPR n. 600/1973, per maggiori imposte IRPEF e Addizionali comunale e regionale, IRAP, IVA, contributi previdenziali INPS, oltre sanzioni e interessi.
Il sig. Ricorrente_1 è iscritto all'AIRE presso il Comune di Città di Castello e ha preso la residenza nella Repubblica Popolare Cinese dal 2014, ivi effettuando l'attività di intermediazione commerciale per conto di committenti italiani, al fine dell'esportazione di generi alimentari all'estero, con particolare riferimento alla Cina.
Nell'anno 2018, l'Agenzia delle Entrate accertava a carico del Sig. Ricorrente_1 un maggior reddito di lavoro autonomo pari a euro 167.500,60, derivante da compensi percepiti per l'attività di consulenza (export manager) fornita alla società Società_1 spa.
Secondo l'Agenzia delle Entrate, il cambio di residenza effettuato dal Ricorrente_1 avrebbe finalità soltanto fittizia, avendo di fatto mantenuto la residenza in Italia ove avrebbe saldamente mantenuto legami familiari ed interessi economici.
Il contribuente impugnava il su indicato atto impositivo, con ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Perugia, deducendo otto articolati motivi di gravame tra cui, in sintesi, l'erronea indicazione del domicilio fiscale, la violazione della Convenzione Italia-Cina contro la doppia imposizione, l'erronea quantificazione del reddito prodotto in Cina, la non imponibilità delle operazioni di intermediazione, nonché
l'illegittimità delle sanzioni applicate dall'Ufficio.
L'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio contestando le argomentazioni eccepite dal ricorrente.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Perugia, con sentenza n.460/2024, accoglieva il ricorso limitatamente all'IVA applicata e alle relative sanzioni, in quanto le fatture emesse dalla società Società_1
spa erano relative ad operazioni di esportazione di beni e di conseguenza le intermediazioni non erano imponibili. Respingeva tutta la restante parte del ricorso e compensava le spese di lite.
Il Sig. Ricorrente_1 ha proposto appello avverso la suindicata sentenza, deducendo motivi così riassumibili:

1. Nullità della sentenza per motivazione “apparente” in violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 e 61 del DL
546/1992;

2. Nullità della sentenza per erronea motivazione in ordine alla violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale in violazione dell'art.

6-bis L. 212/2000 e difetto di motivazione dell'avviso di accertamento in violazione degli artt. 42 DPR 600/1973, art. 7 L. 212/2000, art. 3 L. 241/90;

3. Nullità della sentenza per motivazione “apparente” in ordine alla individuazione del domicilio fiscale del contribuente in violazione degli artt. 2, comma 2 e 3 del DPR 917/1986;

4. Nullità della sentenza per omessa motivazione in ordine all'applicabilità dell'art. 4 della Convenzione
Italia – Cina per evitare le doppie imposizioni in vigore dal 1989;

5. Nullità della sentenza per omessa motivazione in ordine all'applicabilità dell'art. 14 della Convenzione
Italia – Cina per evitare le doppie imposizioni in vigore dal 1989;

6. Nullità della sentenza per omessa motivazione in violazione dell'art. 39, comma 1, lett. d) del DPR 600/1973
e art. 54 Iva, comma 2, per erronea qualificazione del reddito prodotto in Cina e conseguente erronea imputazione all'impresa Società_2, localizzata in Italia, in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti;

7. Nullità della sentenza per omessa motivazione in ordine all'erronea determinazione del reddito in violazione del principio di capacità contributiva art. 53 della Costituzione;

8. Nullità della sentenza per omessa motivazione in violazione art. 6, comma 2, D.LGS 472/1997 e art. 10, comma 3, L. 212/2000, per illegittima irrogazione di sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza normativa.
L'Agenzia delle Entrate si è costituita, contestando puntualmente tutti i motivi di impugnazione dell'appellante e ha proposto anche appello incidentale nella parte in cui la citata sentenza ha accolto il ricorso relativamente all'IVA e alle relative sanzioni.
Ha ribadito che l'avviso di accertamento impugnato è stato anticipato da atti che hanno reso il contribuente edotto dei motivi del recupero e dei relativi importi, rendendo possibile la partecipazione e il dialogo con l'Amministrazione finanziaria prima della formalizzazione della pretesa impositiva.
Non risultano fondate le eccezioni riguardanti il difetto nell'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale e il difetto di motivazione dell'avviso che avrebbe compromesso il suo diritto di difesa.
Inoltre, i primi giudici hanno correttamente ritenuto non applicabile al caso di specie il novellato art.

6-bis L.
212/2000 in quanto il D.L. n. 39 del 29 marzo 2024 ne ha disposto l'entrata in vigore dal 30 aprile 2024.
Per quanto riguarda l'eccezione di nullità della sentenza per motivazione apparente in violazione degli artt.
36, comma 2, n. 4 e 61 del DL 546/1992, ha precisato che la stessa sentenza riporta tutti gli elementi di prova gravi, precisi e concordanti raccolti dall'Ufficio, perfettamente conosciuti dal contribuente: “Ricorrente_1 è in territorio italiano, con la disponibilità di una abitazione, la presenza della famiglia, l'accreditamento di propri proventi dovunque conseguiti, il possesso di beni anche mobiliari, la titolarità di cariche sociali, il sostenimento di spese, l'organizzazione della propria attività e dei propri impegni anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano”.
La norma su cui si fonda il recupero dell'Ufficio è l'art. 2 del DPR 917/1986, la quale individua come soggetti passivi di imposta non soltanto i soggetti che sono residenti nel territorio della Repubblica nella maggior parte del periodo di imposta, ma anche coloro che non sono residenti, introducendo dei concetti alternativi di iscrizione all'anagrafe, domicilio e residenza. Com'è noto sono previsti tre criteri, tra loro alternativi;
iscrizione nell'anagrafe dei residenti;
domicilio ai sensi del codice civile;
residenza ai sensi del codice civile.
Secondo l'Agenzia delle Entrate, la residenza fiscale del Sig. Ricorrente_1 sarebbe da individuarsi anche per l'anno 2018 in Italia, avendo qui significativi rapporti familiari ed economici, quali la titolarità dell'impresa individuale Società_2 e la partecipazione nella Società_3 s.r.l.
Il contribuente, infatti, nelle dichiarazioni fiscali presentate per l'anno 2018 ha dichiarato di essere residente in Italia. Quanto alla Convenzione tra Italia e Cina, l'art 14 richiamato prevede un limite di 183 giorni l'anno al fine della tassazione nello Stato di residenza, mentre dal passaporto del contribuente risulta una permanenza in Cina solamente di 158 giorni.
Inoltre, risultano non fondate:
- l'asserita omessa motivazione in ordine all'applicabilità degli artt. 4 e 14 della Convenzione Italia – Cina, ratificata dalla Legge 31/10/1989, n. 376;
- l'asserita omessa motivazione in violazione dell'art. 39, comma 1, lett. d) del DPR n. 600/1973 e dell'art. 54, comma 2, del DPR n. 633/1972 per erronea qualificazione del reddito prodotto in Cina e imputazione all'impresa Società_2 in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, e in violazione dell'art. 53 della Costituzione per erronea determinazione del reddito, in quanto il reddito va inquadrato nell'ambito del reddito dell'agente di commercio quale reddito d'impresa derivante dall'esercizio di attività commerciali previsto dall'art. 2195 del c.c.;
- l'asserita omessa motivazione in violazione degli art. 6, comma 2 del D.Lgs. n. 472/1997 e dell'art. 10, comma 3, della Legge n. 212/2000 per illegittima irrogazione di sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza normativa, in quanto dette condizioni non sussistono nella fattispecie.
L'Agenzia delle Entrate con il medesimo atto ha inoltre proposto appello incidentale avverso la sentenza in cui è rimasta soccombente, lamentando che diversamente da quanto ritenuto dai primi giudici, l'IVA sarebbe dovuta poiché dalle fatture depositate non emergerebbe la nazionalità della clientela.
Il contribuente appellante principale ha presentato controdeduzioni all'appello incidentale dell'Agenzia delle
Entrate chiedendo di respingerlo e di accogliere l'appello principale.

MOTIVI DELLA DECISIONE

E' materia del contendere la legittimità dell'avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Perugia, per l'anno d'imposta 2018, nei confronti del Sig. Ricorrente_1, per il maggior reddito imponibile ai fini delle imposte dirette e IVA, derivante dalla sua l'attività di intermediazione commerciale per esportazione di beni all'estero (export manager), nel presupposto del carattere fittizio della residenza fiscale in Cina.
Il Collegio, esaminati i motivi dell'appello inerenti alla fondatezza della pretesa azionata, ritiene meritevoli di accoglimento il terzo, quarto e quinto motivo, di carattere assorbente.
L'accertamento effettuato dall'Agenzia delle Entrate, anche per l'anno d'imposta 2018, muove dall'errato presupposto del carattere fittizio del domicilio fiscale indicato dal contribuente all'estero, avendo invece il contribuente fornito sufficienti elementi a supporto dell'individuazione in Cina del proprio centro di affari ed interessi, assolvendo dunque l'onere della prova a suo carico (Cassazione, n. 6081/2019).
Ai sensi dell'art. 2 del TUIR, pro tempore vigente, “i soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile."
Secondo pacifica giurisprudenza - da cui il Collegio non ha ragione di discostarsi - ai fini dell'individuazione della residenza fiscale del contribuente, di cui al citato art. 2 del TUIR, deve farsi riferimento al centro degli affari e degli interessi vitali dello stesso, dando prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi è esercitata abitualmente in modo riconoscibile dai terzi, non rivestendo ruolo prioritario, invece, le relazioni affettive e familiari, le quali rilevano solo unitamente ad altri criteri attestanti univocamente il luogo col quale il soggetto ha il più stretto collegamento (ex multis, Cassazione, n. 19843/2024; Corte Giustizia Trib. II grado
Lombardia, n.1486/2025).
Nel caso di specie, l'appellante contribuente ha legami familiari in Italia pur senza avere alcuna disponibilità giuridica dell'immobile, con la parte preponderante dei propri affari ed interessi economici in Cina, pur esercitando anche in Italia attività di rilievo economico.
Infatti, dalla documentazione depositata sin dal giudizio di primo grado risulta che il Sig.Ricorrente_1 ha svolto nel 2018 - così come negli anni precedenti - l'attività di intermediazione commerciale in favore del committente Società_1 s.p.a., maturando provvigioni di euro 170.000,00 pari al 3% del volume d'affari generato a favore della stessa società esportatrice di euro 5.500.000,00.
Nel corso dell'anno di imposta 2018, oggetto del presente contenzioso, il contribuente ha dimostrato che svolgeva pienamente la sua attività lavorativa nel territorio asiatico e ciò risulta dalla titolarità di un contratto di locazione di un immobile ad uso abitativo nella città di Guangzhou (Cina), quale dimora abituale e base per la propria attività. Inoltre, dal suo passaporto si evince che è stato fuori del territorio italiano per un periodo superiore a 183 giorni (giorni 198).
In Italia, invece il contribuente - per l'anno di imposta 2018 - ha detenuto partecipazioni in società italiane sostanzialmente inattive o con volumi di fatturato e utili irrisori rispetto all'attività svolta in Asia per conto della società Società_1 spa.
In particolare, nella Società_3 s.r.l., costituita nel 2015, inattiva, messa in liquidazione e cancellata dal Registro delle Imprese nel 2019, il Sig. Ricorrente_1 deteneva il 25% del capitale sociale e non aveva mai ricoperto alcuna carica amministrativa o liquidatoria;
l'impresa Società_2 di Ricorrente_1, trasformata in Società_2
srl il 4/04/2019, nel 2018, conseguiva ricavi di euro 741.631,46 e l'utile netto di esercizio di euro
12.605,00.
E' dunque evidente come il centro principale degli affari ed interessi debba essere individuato in Cina, laddove l'appellante ha la personale disponibilità giuridica di un immobile a differenza che in Italia, fermo restando come visto il carattere recessivo in subiecta materia delle relazioni affettive e familiari.
Anche la Convenzione sottoscritta tra Italia e Cina il 31 ottobre 1986 e ratificata dalla Legge 31/10/1989, n.
376, al fine di evitare le doppie imposizioni, non sconfessa il citato art. 2 del TUIR e conferma l'illegittimità dell'atto impositivo.
L'art. 4 della Convenzione considera residente in uno dei due Stati contraenti quello in cui la persona ha l'abitazione permanente e se ha l'abitazione permanente in entrambi gli Stati è considerata residente in quello ove le sue relazioni personali ed economiche sono più strette.
A sua volta l'art.14 stabilisce che i compensi del professionista intellettuale debbono essere tassati unicamente nello Stato di residenza ovvero nella fattispecie in Cina, salvo le deroghe ivi previste, tra cui quella in cui detiene una "base fissa" nell'altro Stato contraente, base fissa che per quanto sopra argomentato non può individuarsi nella sede dell'impresa italiana individuale Dinamo. Giova infine rilevare come la Repubblica Popolare Cinese non figura tra gli Stati a fiscalità privilegiata e come l'Agenzia delle Entrate non abbia fornito elementi a supporto di ipotetici vantaggi fiscali ottenibili dall'asserita residenza fittizia all'estero, al fine di escludere ogni ipotizzata finalità elusiva del pagamento delle imposte.
Alla luce delle sue esposte argomentazioni, risulta fondato l'appello principale del contribuente.
Va invece respinto l'appello incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate.
Anche a voler prescindere dalla violazione del tendenziale divieto di integrazione postuma della motivazione dell'atto impositivo, dalle fatture depositate dal contribuente emerge la nazionalità extracomunitaria dei clienti e, dunque, il carattere non imponibile delle operazioni di beni in esportazione, come seppur sinteticamente esposto dal giudice di primo grado.
Il Collegio, pertanto, in riforma della sentenza di primo grado, accoglie l'appello principale del contribuente, annullando l'avviso di accertamento gravato e respinge l'appello incidentale proposto dall'Agenzia delle
Entrate. Le spese di lite seguono la soccombenza, secondo dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell'Umbria accoglie l'appello del contribuente e respinge l'appello incidentale dell'Agenzia. Condanna l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite liquidate in euro 3.000,00 (tremila/00) oltre accessori di legge.