Sentenza n. 1186/2026
Depositata il 03/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 16, riunita in udienza il
17/01/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
PUSATERI GIUSEPPINA, Presidente e Relatore
NAPOLI MAURIZIO, Giudice
TRONCONE FULVIO, Giudice
in data 17/01/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3834/2024 depositato il 03/06/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Società_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag.dogane E Monopoli Dir.interr. Campania E Calabria-Um-Sede Di Napoli
elettivamente domiciliato presso Via Amerigo Vespucci, 168 80142 Napoli NA
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 11975/2022 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
29 e pubblicata il 13/12/2022 Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. M12150007609U GIOCHI-LOTTERIE 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso depositato in data 8/03/2021 presso la Corte di Giustizia Tributaria Provinciale di Napoli,
Ricorrente_1 nella qualità di titolare dell'omonima impresa individuale “Ricorrente_1”, ('Obbligato principale', 'Centro Trasmissione Dati' o 'CTD') e la società Società_1 (di seguito anche 'Società_1' o 'Società_1'), con sede legale in persona del Legale Rappresentante pro tempore Rappresentante_1
hanno impugnato l'avviso di accertamento. M12150007609U notificato ad entrambi in data
30/09/2020 , con il quale l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli richiedeva. per l'anno 2015, a titolo di
Imposta unica sulle scommesse, di cui al D.lgs. n. 504 del 1998, quantificandola in complessivi € 9.603,37, oltre interessi pari a € 1.809,12 sanzioni pari a € 11.524,04.
Con l'Avviso di accertamento impugnato, l'DM ha recuperato a tassazione l'Imposta Unica afferente alle scommesse a quota fissa che i giocatori italiani hanno concluso, nel periodo d'imposta considerato, attraverso il CTD.
I ricorrenti hanno asserito di avere lo status di “soggetto sanato dalla giurisprudenza” del bookmaker comunitario, a seguito delle reiterate discriminazioni subite dall'operatore estero e chiedevano la non applicabilità dell'Imposta unica per come interpretata dalla L. n. 220/2010 nei confronti del bookmaker Società_1, essendo tenuti al pagamento della predetta Imposta solo ed esclusivamente i punti vendita impegnati in attività di intermediazione “vietata” e, pertanto, illecita.
A fondamento del ricorso, dunque, la società ha fatto leva sulla legittimità dell'attività di Società_1 e dei CTD ad essa affiliati, in base alla giurisprudenza penale della Corte di Cassazione, la quale ha appunto riconosciuto la liceità del modus operandi di Società_1 in Italia, equiparata ai concessionari nazionali in funzione rimediale;
e ciò al fine di sanare le discriminazioni e le violazioni del diritto dell'Unione che le avevano impedito di acquisire la qualità di concessionario in occasione delle gare CONI del 1999, delle gare
ER del 2006 e delle gare Monti del 2012. La giurisprudenza richiamata, ha sottolineato la società maltese, ha escluso la sussistenza del reato di illecito esercizio dell'attività di gioco, posto che l'autorizzazione ex art. 88 tulps è stata rifiutata per il solo fatto che la società estera non era titolare di concessione, pur essendo comunque autorizzata a operare in uno Stato dell'Unione. Ad avviso della ricorrente, dunque, la distinzione tra intermediazione vietata e intermediazione lecita, oltre che nella prospettiva penale, si presta a trovare applicazione anche in relazione alla soggettività passiva dell'imposta unica, estesa dalla legge di
Stabilità per il 2011 anche alle ricevitorie dei bookmaker unionali.
Secondo l'impostazione proposta in ricorso, dunque, al pagamento dell'Imposta Unica sarebbero tenuti gli esercenti attività di intermediazione vietata, oppure soggettivamente squalificati dall'ottenimento della licenza di polizia, oppure coloro che consentono l'utilizzo di conti di gioco altrui o fittizi, o comunque i centri di trasmissione dati non affiliati a bookmaker comunitari discriminati nell'attribuzione concorsuale delle concessioni. Applicare l'imposta unica ai CTD collegati al bookmaker maltese non farebbe altro che ingenerare una situazione non paritaria a condizioni analoghe, sottoponendo solo Società_1 a un aggravio fiscale ingente e rendendo di fatto “meno attraenti” le attività svolte dalla stessa e dai suoi CTD rispetto a quelle degli operatori nazionali e delle rispettive ricevitorie: essendo errato l'assunto secondo cui Società_1 svolge attività di gioco illecita, ne deriverebbe l'illegittimità della pretesa.
Hanno eccepito restrizioni alla libertà di stabilimento precisando che la società istante si limitava ad inoltrare per via telematica a Società_1, sotto forma di dati elettronici, le dichiarazioni negoziali afferenti a prenotazioni di giocate inerenti scommesse a quota fissa concluse direttamente tra Società_1 e giocatori italiani maturando un compenso commisurato al volume dei dati trasmessi senza quindi la qualifica di «gestore
» delle scommesse. Ha evidenziato che l'attribuzione in capo al CTD della soggettività passiva all'Imposta
Unica sembrava configurare una illegittima restrizione alla libera prestazione dei servizi garantita dall'art. 56 TFUE e quindi sussistevano questioni di incompatibilità della normativa fiscale italiana con riferimento al diritto comunitario .
I ricorrenti hanno eccepito la illegittimità dell'atto impugnato deducendo i seguenti motivi :
-non applicabilità dell'Imposta Unica per come interpretata dalla Legge 220/2010 nei confronti del bookmaker Società_1 Malta, essendo tenuti al pagamento della predetta imposta solo ed esclusivamente i punti vendita impegnati in attività di intermediazione “vietata” e, pertanto, illecita In particolare evidenzia l'illegittimità dell'atto impugnato per violazione e/o falsa applicazione della Legge n. 220/2010 ( l di stabilità) , con specifico riferimento alla ratio legis individuata nell'art. 1 comma 64:
- equiparazione del gioco lecito (applicazione dell'imposta unica prevista della legge 504/1998) al gioco illecito (applicazione dell'imposta imposta unica prevista dalla legge 220/2010). Società_1 sarebbe un soggetto sanato dalla giurisprudenza, una “eccezione alla regola” equiparato, ad ogni effetto di legge, ai soggetti concessionari e regolarizzati
I ricorrenti hanno citato la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea [cfr. le già citate sentenze Placanica, 06.03.2007, Cause Riunite C-338/04, C-359/04 e C-360/04; Costa-Cifone,16.02.2012,
Cause Riunite C-72/10 e C-77/10; Laezza, 28.01.2016, Causa C-374/14], ll Legislatore ha inteso perseguire l'intento di sanzionare l'attività di gioco illecita, la Corte Costituzionale con la sentenza n. 27/2018 riconosce al punto 1 della parte motiva, che la società Società_1 è autorizzata a "… lecitamente raccogliere scommesse sul territorio nazionale …". – la sentenza n. 01685/2022 resa dal Consiglio di Stato che avrebbe conferito alla società uno status di “soggetto sanato dalla giurisprudenza”; ed ancora citano la sentenza n.8995/2022
Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli. Pongono in via pregiudiziale la richiesta di sospendere il giudizio e rinviare gli atti alla UE. per incompatibilità della normativa fiscale italiana rispetto al diritto eurounitario, con riferimento alla sentenza della Corte costituzionale n. 27 del 23 gennaio 2018, con la quale
è stata dichiarata l'illegittimità costituzionale della norma in materia di Imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, di cui agli artt. 3 e 4, comma 1, lettera b), numero 3), del D.lgs. 23 dicembre 1998, n.
504, nella parte in cui prevede che – nelle annualità 4 precedenti al 2011 – siano assoggettate al tributo le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione (nella specie, le ricevitorie Società_1).
E' stato richiesto di sospendere il giudizio e rinviare gli atti alla UE. ; violazione della libertà di prestazione dei servizi di cui all'art. 56 del TFUE nonché dei principi eurounitari di parità di trattamento e di non discriminazione;
violazione dell'art. 401 della Direttiva 2006/112/ce, per mancata disapplicazione della disciplina di cui al D.lgs. n. 504/1998, in ragione del divieto di mantenere o introdurre imposte sul volume d'affari diverse dall'Imposta sul valore aggiunto armonizzata, con conseguente discriminazione fiscale, nei confronti di Società_1 e del CTD e pregiudizio della libertà di prestazione dei servizi riconosciuta dagli artt. 56 e segg. TFUE, così come interpretati dalla costante giurisprudenza comunitaria e nazionale.. La maggiorazione dell'imposta applicata dall'Amministrazione Finanziaria alle ricevitorie Società_1 avrebbe l'effetto di limitare del tutto la libertà di Società_1 in ordine all'offerta dei suoi servizi al mercato italiano, riconosciuta ex art. 56 e ss. TFUE, traducendosi in una ingiustificata disparità di trattamento ai danni di tale operatore, (così come statuito dalla Corte di Giustizia nelle sentenze Lindman, Commissione c. Spagna e
Blnco Fabretti) Illegittimità costituzionale degli artt . 1 - 3 del d.lgs 23.12.1998 N. 504, come modificati dall'art
. 1 co. 64 E 66 LETT. B), Legge di Stabilità 2011, e dall'art. 1,comma 644, LETT. G), L. 190/2014, in rel agli artt . 3, 53 e 97 COST.
Ancora in via pregiudiziale : la violazione o falsa applicazione della L 208/15 in quanto legge di stabilità 2016
(L. 28 dicembre 2015, n. 208) ha trasformato l'imposta sulle scommesse da imposta indiretta a imposta diretta, applicandola sui ricavi dell'attività economica. Il comma 945 ha stabilito che “A decorrere dal 1° gennaio 2016, alle scommesse a quota fissa, escluse le scommesse ippiche, l'imposta unica di cui al decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si applica sulla differenza tra le somme giocate e le vincite corrisposte, nelle misure del 18 per cento, se la raccolta avviene su rete fisica, e del 22 per cento, se la raccolta avviene a distanza”. L'imposizione, quindi, va calcolata sui ricavi dell'attività del bookmaker, titolare dell'attività economica, con totale esonero del CTD. Contestano, pertanto, le argomentazioni sostenute in varie sedi dall'DM, secondo cui tale nuovo sistema di tassazione sul margine non sia applicabile agli “operatori non collegati alla filiera legale”, ponendo problemi di illegittimità costituzionale Illegittimità dell'avviso per assenza del presupposto impositivo : assenza di riscontri circostanziati e puntuali.
Illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art 7 Statuto dei contribuenti insufficiente indicazione delle modalità per la presentazione del ricorso
Applicazione degli artt. 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 e 10, comma 4, della legge n. 212 del 2000, dell'esimente dell'obiettiva condizione di incertezza.
L'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli , costituitasi in giudizio, contestava con controdeduzioni i singoli motivi presentati dai ricorrenti, asserendo la correttezza del proprio operato e dell'interpretazione della normativa di settore, conforme sia alle norme dei trattati europei che alla carta costituzionale, come confermato dalla nutritissima giurisprudenza, anche di merito, già espressasi sui vari punti in discussione.
Concludeva per il rigetto del ricorso e delle questioni di pregiudizialità e di costituzionalità sollevate da controparte.
Con memoria illustrativa del 16/7/21 parte ricorrente ha insistito nell'accoglimento del ricorso allegando copiosa giurisprudenza a conforto delle sue doglianze, giurisprudenza prodotta anche da DM .
All'udienza del 21/11/22, il giudizio è stato deciso.
La CGT di Napoli, con sentenza n11975/29/13/12/21, ha rigettato il ricorso e compensato le spese.
Le originarie parti ricorrenti hanno proposto appello, reiterando quanto dedotto in primo grado.
Si è costituito l'Ufficio che si è opposto all'avverso dedotto
Sono state depositate memorie con cui parte appellante ha rinunciato a due motivi di appello: presupposto soggettivo e territoriale.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Questo Collegio ha già affrontato la presente questione con motivazione dalla quale non intende discostarsi che conferma e fa propria.
L'appello, siccome emendato dalla rinuncia a due motivi (con riferimento all'an debeatur dell'imposta), è infondato circa la contestazione sul quantum debeatur.
Merita di essere specificamente sottolineato, in via preliminare, che il quadro normativo pertinente è stato sottoposto all'esame della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e col diritto europeo prospettate nell'odierno ricorso, fornendo chiari elementi per la soluzione degli ulteriori dubbi prospettati con il ricorso.
Non sussistono pertanto gli estremi per procedere alla sospensione del giudizio ex art. 267 c. 2 TFUE e al rinvio alla Corte di Giustizia dell'Unione Europea e/o rinvio interpretativo alla grande sezione ex art. 104, terzo comma, del reg. proc. della Corte di Giustizia, in combinato disposto con l'art. 158 del predetto regolamento, e dell'art. 16 dello statuto della Corte di Giustizia, per l'interpretazione degli artt. 56, 57 e 52 del TFUE.
Infatti, va rimarcato che le imposte sui giochi d'azzardo non hanno natura armonizzata;
sicché i giochi d'azzardo rilevano, ai fini del diritto europeo, in relazione alle norme concernenti la libera prestazione di servizi presidiata dall'art. 56 del Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 17).
Inoltre, nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza europeo, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento ad una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale in generale, costituiscono motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un'armonizzazione europeo della normativa sui giochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte Giust., 8 settembre 2009, in causa C-42/07;
Corte Giust., 24 ottobre 2013, in causa C-440/12, punto 47).
Il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nell'art. 1, comma 64, della Legge
13 dicembre 2010 n. 220, i propri obiettivi, tra i quali si colloca "... l'azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore".
La prevalenza dell'ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Corte
Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 23; per analogia: Corte Giust.,1 dicembre 2011, in causa
C-253/09, punto 83).
La Corte di Giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (Corte Giust., 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 21), di modo che la normativa italiana "non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la (omissis), nello Stato membro interessato".
Anzi, come la Corte costituzionale ha sottolineato (Corte Cost., 23 gennaio 2018, n. 27) che la scelta legislativa interna "risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione...".
Né vi è incongruenza, poi, tra i punti 17, 26 e 28 di quella sentenza.
Col punto 17, in relazione al bookmaker, ci si limita a stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro;
ma col punto 24 si specifica, in concreto, che, "... la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri"; sicché, si conclude col punto 24, "... rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la Società_1 non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell'applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale". Quanto al centro trasmissione dati, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un'attività di gestione di scommesse "allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali" ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediario risponde dell'imposta, a norma dell'art. 1, comma 66, lett. b), della L. n. 220/10, ma ciò non toglie - punto 28 - che la situazione del centro trasmissione dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro.
La diversità della situazione è in re ipsa, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d'azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce "...un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l'esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti" (Corte giust. 19 dicembre 2018, causa C-375/17, Nominativo_1 e Società_1, punto 66, richiamata al punto 18 della sentenza in causa C-788/18, cit.); e ciò in conformità agli obiettivi esplicitamente perseguiti dal legislatore italiano (art. 1, comma 644, l, n. 220 del 2010), come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia. Di qui l'esclusione, anche con riguardo alla posizione del centro trasmissione dati, di qualsiasi restrizione discriminatoria.
Da ultimo, non si può predicare che la Corte di Giustizia abbia riconosciuto nella propria giurisprudenza precedente la legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei centri di trasmissione dati. Laddove, come lo stesso giudice europeo ha sottolineato, essa, "... pur avendo constatato l'incompatibilità con il diritto dell'Unione di alcune disposizioni delle gare avviate per l'attribuzione di contratti di concessione di servizi connessi ai giochi d'azzardo, non si è pronunciata sulla legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei CTD in quanto tale" (Associazione_2, 19 dicembre 2018, in causa C-375/17, punto 67).
Ancora, va ulteriormente rimarcato che la Corte costituzionale (con la citata sentenza 23 gennaio 2018, n.
27) ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del D.Lgs. 504 del 98 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio), ma ha riconosciuto che il legislatore con l'art. 1, comma 66, della L. n. 220 del 2010 da un canto ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d'altro canto, ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni. A questo riguardo ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del "gestore per conto terzi" (ossia del titolare di ricevitoria) al "gestore per conto proprio" (ossia al bookmaker) sia irragionevole. Entrambi i soggetti, difatti, ha sottolineato quella
Corte, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di "organizzazione ed esercizio" delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, ha rimarcato, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori - che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente- non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile della Suprema Corte, la quale, sia pure con riguardo al gioco del lotto, ha chiarito, appunto, che sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass. 27 luglio 2015, n. 15731). La stessa giurisprudenza penale (ossia Cass. 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker (punto 5), consistente nella "raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest'ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite". Sicché, ha concluso la Corte costituzionale, quanto al ricevitore l'attività gestoria che costituisce il presupposto dell'imposizione va riferita alla raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Né, ha aggiunto, la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò perché attraverso la regolazione delle commissioni il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera. La rivalsa svolge quindi funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitoria, che hanno comunque realizzato, sia pure in vario modo, il presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione.
Può ancora precisarsi che l'art. 3 del suddetto D.Lgs. n. 504 del 1988, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce che "soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse"; a norma dell'art. 1, comma 66, della L. n. 220/10 "a)... l'imposta unica... è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze – amministrazione autonoma dei monopoli di Stato;
b) l'art. 3 del D.Lgs. (n. 504/1998) si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni"; il solo riferimento è alla concessione rilasciata dall'Amministrazione Finanziaria - che peraltro anche ove assente, in presenza dell'attività di gioco, non impedisce la debenza del tributo - e non alla autorizzazione di cui all'art. 88 TULPS, la cui assenza è a questi fini del tutto priva di rilievo.
La Corte costituzionale, con riferimento all'ambito soggettivo dell'imposta, ha dato atto, come detto, dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 D.Lgs. n. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ma ha riconosciuto che il legislatore con l'art. 1, comma 66, della legge n. 220 del 2010 ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio ed ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni, svolgendo anch'esse una attività gestoria che costituisce il presupposto dell'imposizione.
A questo riguardo ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del "gestore per conto terzi" (ossia del titolare di ricevitoria) al "gestore per conto proprio" (ossia al bookmaker) sia irragionevole. L'attività consiste, infatti, nella raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Entrambi i soggetti partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di "organizzazione ed esercizio" delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker.
Invero, della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori - che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente - non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile della Suprema Corte (v. anche Cass. 27 luglio 2015, n. 15731), neppure attagliandosi al rapporto tra il bookmaker e ricevitore lo schema della solidarietà dipendente, che ricorre, invece, quando uno dei coobbligati, pur non avendo realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si trova in una posizione collegata con il fatto imponibile o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo
(da ultimo Cass. n. 26489/2020).
Né viola il principio della capacità contributiva la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera, assolvendo la rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva.
In forza di tale articolato percorso la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del D.Lgs. n. 504 del 1998 e dell'art. 1, comma 66, lettera b), della L. n. 220 del 2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, restando esclusa la possibilità, per la già cristallizzata determinazione in quel periodo dell'entità delle commissioni tra ricevitorie e bookmaker, di poter procedere alla traslazione dell'imposta. Per le annualità
d'imposta antecedenti al 2011, dunque, non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmaker, con o senza concessione, in base alla combinazione degli artt. 3 del D.Lgs. n. 504/98 e 1, comma 66, lett. a), della
L. n. 220/10, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale.
La suddetta ragione di incostituzionalità non è stata ravvisata per i "rapporti successivi al 2011", quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l'entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima norma. In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. La solidarietà dell'obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell'imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della legge n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto."
Pertanto, la normativa italiana attuale rimane indenne da rilievi conseguenti agli insegnamenti della giurisprudenza europea e costituzionale.
Giova aggiungere che la soggetta materia è stata ben scrutinata dalla Suprema Corte da richiamarsi anchein applicazione dell'art. 118 disp. att. ne. c.p.c. (si v.: Cass., Sez. 5, 31 marzo 2021, nn. 8907, 8908, 8809 e
8910; Cass., Sez. 5, 1 aprile 2021, nn. 9080 e 9081; Cass., Sez. 5, 2 aprile 2021, nn. 9144, 9145, 9146,
9147, 9148, 9149, 9151, 9152, 9153, 9160, 9162 e 9168; Cass., Sez. 5, 12 aprile 2021, nn. 9516, 9528,
9529, 9530, 9531, 9532, 9533 e 9534; Cass., Sez. 5, 14 aprile 2021, nn. 9728, 9729, 9730, 9731, 9732,
9733, 9734 e 9735; Cass., Sez. 5, 21 aprile 2021, nn. 10472 e 10473).
Va rilevato, inoltre, ai fini della territorialità dell'imposizione, che non rileva la conclusione del contratto di scommessa poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.), attività, queste, tutte svolte in Italia."
Neppure è condivisibile l'interpretazione propugnata della sentenza della Corte cost. n. 27/2018, né è configurabile, alla stregua dei principi da essa affermati, una irragionevolezza della norma interpretativa nella parte in cui, prevedendo la imponibilità anche delle scommesse a quota fissa offerte con modalità transfrontaliera in assenza di concessione, non ha tenuto conto che il movimento delle suddette scommesse, proprio in quanto realizzate fuori sistema, non viene rilevato, sicché la base imponibile viene determinata senza considerare il movimento netto reale, essendo le stesse escluse dalla formazione del movimento netto che determina l'applicazione delle aliquote, con la conseguenza che verrebbero applicate aliquote superiori a quelle che avrebbero dovuto applicarsi per legge. Il profilo di censura, del resto, postula solo in astratto la circostanza che l'applicazione della disciplina di determinazione del movimento netto sul quale commisurare l'aliquota dell'imposta unica anche nel caso di scommettitore privo di concessione, avrebbe determinato l'applicazione dell'aliquota massima che diversamente, ove si fossero considerate anche le scommesse fuori sistema, non sarebbe stata applicata. In realtà, rispetto al criterio di commisurazione dell'aliquota secondo quanto previsto dall'art. 4, comma 1, lett. b), n. 3), D.Lgs. n. 504 del 1998, valevole per tutti i soggetti che svolgono l'attività di raccolta delle scommesse, in alcun modo parte ricorrente deduce o allega in ordine al fatto che l'eventuale considerazione delle scommesse "fuori sistema" avrebbe potuto incidere diversamente sulla determinazione dell'imponibile e sull'applicazione dell'aliquota operata dall'amministrazione doganale secondo le prescrizioni di legge."
Per altro verso, la statuizione di primo grado merita conferma là dove esclude qualsivoglia nullità dell'avviso perché non accompagnato da traduzione in lingue inglese: non sussiste alcun obbligo di traduzione e comunque la parte fatica a individuare qualsivoglia lesione del proprio di diritto difesa, come peraltro testimoniato dall'articolata difesa svolta nel presente giudizio.
Parimenti infondato per le ragioni esposte dal giudice di prime cure, qui sottoposte a rigoroso vaglio critico, il motivo di impugnazione relativo alla pretesa illegittimità dell'aliquota applicata e della non proporzionalità del tributo con violazione della capacità contributiva.
Né può prospettarsi alcuna violazione del principio dell'affidamento, in relazione alla portata innovativa della disposizione interpretativa della legge del 2010 che avrebbe introdotto, "improvvisamente e imprevedibilmente" la responsabilità delle ricevitorie dei bookmaker privi di concessione, al di là dei profili di inammissibilità della censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la
Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva della norma, va rilevato, quanto alla posizione del bookmaker estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo dell'imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento".
Circa il profilo sanzionatorio, l'incertezza normativa oggettiva tributaria "è caratterizzata dall'impossibilità
d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall'amministrazione), come emerge dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti.
Peraltro, il fenomeno dell'incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di "fatti indice", quali ad esempio: 1) la difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative;
2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;
3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;
4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l'adozione di prassi amministrative contrastanti;
6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali;
7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale;
8) ilcontrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;
9) il contrasto tra opinioni dottrinali;
10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente." (Cass. 17 maggio 2017, n. 12301; Cass. 13 giugno 2018, n. 15452, Cass. 12 aprile 2019, n. 10313, Cass. 9 dicembre
2019, n. 32082).
Con riferimento al caso di specie, la sopra citata sentenza della Corte costituzionale n. 27 del 23 gennaio
2018, nel ricostruire l'ambito applicativo dell'art. 3 del D.Lgs. n. 504 del 1988, come interpretato autenticamente dall'art. 1, comma 66, L. n. 220 del 2010, ha bensì affermato che, anche alla luce della disciplina previgente, soggetto passivo dell'imposta è anche chi svolge l'attività di gestione delle scommesse anche se privo di concessione, con conseguente responsabilità del "bookmaker" estero che, mediante un proprio intermediario, svolga l'attività di gestione delle scommesse pur se privo di concessione.
La stessa sentenza ha tuttavia anche evidenziato che "il tenore letterale della disposizione consentiva anche una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo contenuto nell'art. 1 del D.Lgs. n. 504 del
1998 al rispetto della concessione e della licenza di pubblica sicurezza, essa contemplasse i soli soggetti operanti nel sistema concessorio (ad esclusione perciò dei "bookmaker" con sede all'estero, sforniti di titolo concessorio in Italia, e della rete delle ricevitorie di cui essi si avvalgono nel territorio italiano)" (punto 4.1.), dando poi atto del fatto che "con la disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della L. n. 220 del 2010, il legislatore ha dunque esplicitato una possibile variante di senso della disposizione interpretata"
e che la stessa Agenzia autonoma dei monopoli di Stato aveva espressamente riconosciuto che la normativa in esame si prestava alla considerazione di incertezza applicativa (punto 4.1.).
In sostanza, la Corte costituzionale ha riconosciuto che la previsione contenuta nell'art. 3, D.Lgs. n. 504/1998, si prestava ad un duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno della individuazione della soggettività passiva del "bookmaker" estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolta l'attività di gestione delle scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto della incerta previsione, orientando la sceltainterpretativa nel senso della sussistenza della soggettività passiva.
Nel caso di specie, a contrario, non può invece evocarsi l'esimente de qua, trattandosi di un anno d'imposta
(2016) successivo al 2010 e quindi non sussistendo più alcuna incertezza interpretativa per effetto della legge interpretativa giudicata pro futuro costituzionalmente legittima dalla Corte costituzionale.
La particolarità e complessità della controversia e la parziale novità delle questioni trattate giustificano la compensazione integrale delle spese processuali tra le parti.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, ogni diversa istanza disattesa o respinta, così definitivamente provvede:
Rigetta l'appello;
Compensa le spese.