Sentenza n. 287/2026
Depositata il 05/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 16, riunita in udienza il
05/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LOCATELLI GIUSEPPE, Presidente
ANSALDI PIERO, OR
GHINETTI ANDREA PIO CARLO, Giudice
in data 05/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 605/2025 depositato il 25/02/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Como
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Spa - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 243/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado COMO sez. 1 e pubblicata il 30/07/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9K03BR00511/2023 IVA-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2307/2025 depositato il
10/11/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Come da richieste agli atti
Resistente/Appellato: Come da richieste agli atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'odierna controversia, che riguarda l'annualità 2015, si inserisce nell'ambito di un più ampio contenzioso tra le medesime parti per varie annualità ed aventi ad oggetto la stessa materia del contendere.
In particolare la società contribuente Resistente_1 SpA proponeva ricorso avverso l'avviso di accertamento T9K03BR00511-2023 relativo alla sola imposta IV ed accessori per l'anno 2015 emesso dall'Agenzia delle
Entrate DP di COMO successivamente all'avvenuta sottoscrizione di un precedente atto di adesione, con il quale erano state definite le maggiori imposte IRES ed IRAP, oltre a sanzioni e interessi, derivanti dalla contestazione di operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti per una parte delle fatture emesse dalla ditta individuale Società_1 e dalla _2 SR .
Il contribuente eccepiva , in sintesi:

1. immodificabilità dell'atto di adesione ex art. 2 co. 3 D. Lgs. 218/1997;

2. illegittimità del recupero a tassazione dell'IV per le fatture emesse con il meccanismo del reverse charge;

3. mancata prova dell'inesistenza soggettiva di parte delle operazioni indicate nelle fatture ricevute dalla ditta individuale Società_1

4. illegittimità delle sanzioni irrogate
L'Agenzia delle entrate, costituendosi in giudizio, ribadiva la legittimità del nuovo accertamento, in quanto l'atto di adesione aveva riguardato un accertamento parziale che, in base all'art. 2 co. 4 lettera b) D. Lgs.
218/1997, non pregiudicava l'ulteriore accertamento dell'Ufficio ritenendo che non era tenuto a rispettare il vincolo della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi ma che in ogni caso, a seguito dell'attività di indagine di cui al procedimento penale n 9240/18 nei confronti della ditta Società_1, aveva potuto acquisire nuovi elementi fattuali sconosciuti all'epoca della conclusione dell'atto di adesione e, quindi, idonei all'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice.
La CGT di primo grado di Como accoglieva il ricorso della contribuente condannando l'ufficio soccombente alle spese di lite per € 1.500.
Avvero la predetta sentenza ha proposto appello l'ufficio che dopo aver riepilogato i fatti di causa ed i contenuti del parallelo procedimento penale , eccepisce con il primo motivo:
1) l'erronea valutazione del primo giudice in merito all'immodificabilità dell'atto di adesione, deducendo che la definizione non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice quando si tratta di accertamenti parziali come sarebbe quello in esame e che diversamente da quanto deciso dal primo giudice, non è necessaria la sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi e che, comunque, a differenza di quanto sostengono i giudici, il PVC della GdF contiene elementi nuovi rispetto a quanto emerso in sede di verifica dell'Ufficio e di successiva adesione.
In particolare la GdF contesta le fatture ricevute dalla ditta individuale Società_1 nel 2015 come relative ad operazioni oggettivamente inesistenti a differenza della precedente contestazione dell'Ufficio in cui le fatture erano state considerate in parte oggettivamente ed in parte soggettivamente inesistenti. Tale differenza di contestazione sarebbe stata possibile grazie all'attività di indagine di cui al p.p. 9240/18 nei confronti della ditta Società_1 che è stata sviluppata anche attraverso l'ausilio di servizi di intercettazioni telefoniche e ambientali, videosorveglianza esterna della sede della ditta, servizi di o.c.p. e acquisizione della documentazione bancaria che hanno portato all'emersione di elementi fattuali sconosciuti all'Ufficio all'epoca della conclusione dell'atto di adesione e, quindi, idonei all'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice.
Con il secondo motivo di appello, l'ufficio contesta la decisione dei giudici in relazione al recupero a tassazione dell'IV nelle fattispecie di fatture emesse con il meccanismo del reverse charge, ritenendo errata l'interpretazione della sentenza della cassazione richiamata, dalla quale emerge l'indetraibilità dell'IV afferente alla annotazione di fatture emesse in regime di inversione contabile ritenute astrattamente imponibili;
ritiene quindi che nel caso di specie la detrazione dell'IV relativa alle operazioni inesistenti non spetta anche se le stesse sono state emesse e ricevute dalla Resistente_1 con il meccanismo del reverse charge.
Sulla mancata prova dell'inesistenza soggettiva di parte delle operazioni indicate nelle fatture ricevute dalla d.i. Società_1 e dalla _2 e sull'eccezione di errato calcolo delle sanzioni, L'ufficio ripropone le deduzioni spese in primo grado e non scrutinate in quanto assorbite dalla decisione sui primi 2 motivi di ricorso introduttivo .
Chiede quindi l'accoglimento dell'appello con vittoria di spese.
La contribuente si è costituita in giudizio depositando le sue controdeduzioni oltre che a nominare, successivamente , un ulteriore procuratore alle liti con difesa disgiunta e/o congiunta con gli altri procuratori costituiti.
L'appellante preliminarmente evidenzia che l'appello dell'ufficio non fa altro che riprodurre senza alcun profilo di novità le argomentazioni contenute nelle controdeduzioni di primo grado, e che già costituivano la motivazione dell'avviso di accertamento impugnato.
Richiama l'esito positivo di tutti i giudizi riferentesi ad altre annualità dal 2013 al 2017 aventi sostanzialmente lo stesso oggetto del presente giudizio , giudizi che avrebbero accertato l'illegittimità degli avvisi di accertamento in base al principio di immodificabilità dell'atto di adesione.
Assume che il PVC della Guardia di Finanza di Seregno non contiene alcuna novità rispetto a quanto già conosciuto dall'Agenzia delle Entrate. Il riferimento effettuato dall'Agenzia delle entrate ad un “accertamento parziale” risulta infondato dal momento che il carattere parziale dell'accertamento già intercorso non emerge da nessuna parte né le approfondite attività di indagine (intercettazioni, videosorveglianza, servizi di appostamento, documentazione bancaria eccetera) richiamate dalla GdF hanno in alcun modo modificato gli elementi di rilevanza tributaria a conoscenza dell'Agenzia.
D'altronde l'accertamento di cui è lite riguarda solo l'IV di cui alle fatture contestate e già oggetto di definizione.
Secondo l'appellata la richiesta dell'ufficio sarebbe basata unicamente sulla sentenza della Corte di
Cassazione n. 22727/2022, intervenuta successivamente alla conclusione dell'adesione relativa all'anno
2015, e che non costituisce certamente elemento nuovo idoneo a modificare il precedente atto di adesione che deve considerarsi lesiva dei principi di affidamento e di leale collaborazione tra Amministrazione e contribuente, nonché del diritto inviolabile alla difesa di quest'ultimo.
Richiama una recente decisione della Corte di Cassazione n. 1287/2025 del 20 gennaio 2025, con cui la
Suprema Corte ha statuito che: “Orbene, nella giurisprudenza di questa Corte è ritenuto pacifico che la locuzione che, aprendo le disposizioni di cui ai citati artt. 41-bis D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 D.P.R. n.633 del 1972, fa salva l'ulteriore azione di accertamento nei termini di decadenza previsti, faccia riferimento a pretese dell'Ufficio fondate su fonti diverse da quelle prese a base dall'accertamento parziale o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell'Ente impositore, sia sopravvenuta all'accertamento”.
L'appellata ritiene che l'ufficio non indica in nessun passaggio quali sono questi “elementi fattuali”, sicché restano sconosciuti, e devo quindi ritenersi inesistenti, gli elementi “nuovi” che avrebbero legittimato la nuova azione accertatrice dell'Ufficio.
Ritiene poi infondati tutti i motivi di appello argomentandone le motivazioni, con particolare riferimento all'illegittimità della richiesta dell'IV sulle fatture emesse in regime di inversione contabile che avrebbe già neutralizzato la detraibilità dell' IV , e quindi senza arrecare alcun danno all'erario , con la conseguenza che sarebbe quindi illegittimo ed ingiusto una duplicazione dell'iva come richiesta dall'ufficio.
Ripropone infine tutti i motivi del ricorso originario ivi incluso le contestazioni delle sanzioni irrogate, chiedendo:
-in via principale, di voler rigettare l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate
- rideterminare in ogni caso la pretesa impositiva in accoglimento del primo motivo proposto in via di devoluzione, o, infine, in via di ulteriore subordine, annullare le sanzioni irrogate attraverso l'avviso di accertamento impugnato in accoglimento del secondo motivo proposto in via di devoluzione;

- in via di estremo subordine, rideterminare le sanzioni irrogate attraverso l'avviso di accertamento impugnato tenuto conto delle modifiche introdotte dal decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87, in applicazione del principio del favor rei e, se ritenuto necessario, sottoporre alla Corte Costituzionale la questione di legittimità costituzionale dell'art. 5 del predetto decreto legislativo qualora si ritenesse che la novella dovesse applicarsi solo ai casi successivi all'entrata in vigore della legge:
e con vittoria di spese.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Come noto Il principio di unicità e globalità dell'atto di accertamento è la regola del nostro ordinamento tributario, anche a garanzia del contribuente che deve avere certezza dell'accertamento ricevuto;
vi sono però delle eccezioni.
L'accertamento integrativo è disciplinato dall'articolo 43, comma 3, D.P.R. 600/1973 per quanto riguarda le imposte dirette e dall'articolo 57, comma 4, D.P.R. 633/1972 per quel che concerne l'IV. Dall'analisi delle citate disposizioni emerge che la possibilità di emettere un avviso di accertamento integrativo è subordinata alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi tali da modificare l'originaria pretesa impositiva. In altre parole, elementi tali che, se conosciuti prima dell'emissione dell'atto originario, avrebbero comportato una rideterminazione in aumento del reddito o del maggior reddito e della base imponibile IV.
Appare ormai consolidato l'orientamento per cui i nuovi elementi sono da considerare nuovi se non erano neppure conoscibili all'atto della precedente istruttoria.
A ciò si aggiunga che l'articolo 2, comma 4, D.Lgs. 218/1997 stabilisce che anche nel caso in cui le contestazioni fiscali siano state definite con un accertamento con adesione, l'attività accertatrice possa essere reiterata, qualora, tra l'altro, l'ufficio sia venuto a conoscenza di nuovi elementi in base ai quali si possa accertare un maggior reddito superiore a determinate soglie e che sia stato definito un accertamento parziale .
In particolare, richiamando i principi sanciti con la sentenza della Cassazione n. 1542 del 22.01.2018, è stato ribadito che è legittimo l'accertamento integrativo in caso di sopravvenuta conoscenza di elementi « noti ad un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'atto al momento dell'adozione dello stesso, senza che rilevi in senso contrario né l'articolo 33 del medesimo decreto, che pone solo un dovere di reciproca collaborazione tra uffici finanziari e Guardia di finanza, né la circostanza che sia stato effettuato un primo accertamento parziale, in quanto si tratta di uno strumento volto a favorire la sollecita emersione della materia imponibile, che non preclude, pertanto, l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice, anche ove definito con adesione».
La risoluzione della lite in oggetto si fonda quindi nel valutare se gli elementi di novità richiamati dall'ufficio a fondamento dell'accertamento integrativo siano o meno effettivamente nuovi tali da modificare l'originaria pretesa impositiva oggetto di precedente adesione.
La Suprema Corte di cassazione con plurimi arresti ha ritenuto che l'accertamento susseguente a quello parziale non può basarsi su atti o fatti acquisiti e già conosciuti dall'ente impositore fin dall'origine.
Con l'ordinanza n. 1287 del 20 gennaio 2025, la sezione tributaria della Corte di Cassazione ha infatti sancito che «senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'art. 43, i competenti uffici dell'Agenzia delle entrate, qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche, nonché da segnalazioni effettuate dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di Finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, o l'esistenza di deduzioni, esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonché l'esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibile, ovvero la maggior imposta da versare, anche avvalendosi delle procedure previste dal D.L.vo 19 giugno 1997, n. 218.
».
In tema di IV sussiste disposizione analoga e del tutto sovrapponibile a quella di cui al citato art. 41-bis
(cfr. Cass. civ. 19 ottobre 2007, n. 21941) come prevista dall'art. 54, comma 5, D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633.
La Suprema Corte ha quindi in più occasioni avuto modo di affermare che l'accertamento parziale di cui ai citati artt. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, «è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie», ma non costituisce «un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e
55 del d.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole», ciò in ragione della premessa introduttiva della disciplina dettata dagli articoli in questione (applicabili «senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'art. 43», quanto all'art. 41-bis, e « dall'art. 57», quanto all'art. 54, quinto comma), la quale è deputata a circoscrivere il termine complessivo entro il quale l'Amministrazione può esercitare la potestà accertativa, tenendo distinto il metodo di accertamento con la tempistica dello stesso ( Cass. civ. 7 novembre 2019, n. 28681; Cass. civ. 1° ottobre
2018, n. 23685; Cass. civ. 4 aprile 2018, n. 8406).
La differenza qualitativa di tale tipo di accertamento rispetto a quello ordinario non discende invero dalla particolare semplicità della segnalazione, potendo esso basarsi anche su una verifica generale (Cass. civ. 22 gennaio 2010, n. 1150), bensì dalla disponibilità, in capo all'Amministrazione, di elementi (non necessariamente provenienti da segnalazione di soggetti ad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne) idonei a dare contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l'esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di approfondimento (appannaggio di accertamenti più complessi), valendosi di una “sorta di automatismo argomentativo» indotto da quelle fonti di conoscenza, per modo che il confezionamento dell'atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento
(cfr. Cass. civ. 23 dicembre 2014, n. 27323; Cass. civ. 10 febbraio 2016, n. 2633).”
Orbene, nella giurisprudenza di legittimità è ritenuto pacifico che la locuzione che, aprendo le disposizioni di cui ai citati artt. 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, fa salva l'ulteriore azione di accertamento nei termini di decadenza previsti, faccia riferimento a pretese dell'Ufficio fondate su fonti diverse da quelle prese a base dall'accertamento parziale o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell'Ente impositore, sia sopravvenuta all'accertamento (sul punto, Cass. civ. 22 aprile 2022, n. 12854). E ciò non in ragione dell'applicazione degli artt. 43, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, e 57, comma 4, del d.
P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamento integrativo, stante la non sovrapponibilità di tale istituto con quello dell'accertamento parziale, siccome dettati per diverse finalità e soggetti a differenti discipline (vedi
Cass. civ. 1° ottobre 2018, n. 23685; anche Cass. civ. 28 ottobre 2015, n. 21992), bensì in applicazione del principio di tendenziale unicità che connota gli accertamenti, di cui i due strumenti previsti dagli artt. 41-bis e 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, comma 5, e 57, comma 4, del D.P.R. n. 633 del 1972 costituiscono deroga.
Ne consegue che l'accertamento susseguente a quello parziale non può basarsi su atti o fatti acquisiti e già conosciuti dall'ente impositore fin dall'origine ma non contestati, ma deve necessariamente fondarsi su nuovi elementi atti a giustificarlo, non essendo ammissibile un accertamento a singhiozzo, senza che di essi debba darsi indicazione in modo specifico a pena di nullità, come invece sancito dall'art. 43 del citato D.P.R.
Pertanto per nuovi elementi si intendono quelli "diversi"da quelli oggetto del contendere ed oggetto di adesione, carattere di novità non riscontrabile nel caso in oggetto atteso che l'accertamento riguarda solo l'imposta IV di cui alle fatture contestate ed oggetto di precedente definizione.
Il richiamato PVC della GdF di Seregno si è infatti limitato a riconsiderare le stesse fatture emesse dalla ditta Società_1 oggetto di adesione e , quindi, non contiene alcuna novità rispetto a quanto già conosciuto dall'Agenzia delle Entrate all'atto dell'adesione stessa;
dunque si ritiene che le indagini espletate dai finanzieri non hanno modificato gli elementi di rilevanza tributaria a conoscenza dell'Agenzia.
Pertanto la sentenza gravata va confermata e gli altri motivi si ritengono assorbiti.
In tema di spese di lite, tenuto conto di alcuni contrasti giurisprudenziali in materia , si ritengono sussistere giustificati motivi per compensare le stesse.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia sez. XVI, conferma la sentenza gravata e rigetta l'appello. Spese compensate.
Cosi deciso in Milano , li 5 novembre 2025 Il Giudice Estensore – Piero Ansaldi Il Presidente – Giuseppe Locatelli