Sentenza n. 1182/2026
Depositata il 23/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 3, riunita in udienza il 29/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
GI RI SI, Presidente UFILUGELLI FRANCESCO, Relatore GIANNI GIOVANNI, Giudice
in data 29/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 3424/2024 depositato il 10/07/2024
proposto da
Ricorrente_1 CF_Ricorrente_1 -
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Viterbo
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
─ sentenza n. 19/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VITERBO sez. 1 e pubblicata il 15/01/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKL01T2011352022 ADDIZIONALI 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKL01T2011352022 IRPEF-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKL01T2011352022 IVA-ALTRO 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza. Richieste delle parti:
Appellante: in riforma della sentenza appellata, sia dichiarata l'illegittimità, infondatezza ed erroneità dell'avviso di accertamento impugnato, della determinazione della base imponibile, della maggiore I.V.A. liquidata e delle ritenute calcolate;
in via subordinata, siano rideterminati i maggiori ricavi, il maggior reddito, la maggiore I.V.A. e le ritenute dovute, il tutto con vittoria di spese dei due gradi di giudizio. Appellato: rigetto dell'appello e la condanna dell'appellante alla rifusione delle spese dei due gradi di giudizio.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con la sentenza n. 19/2024, pubblicata il 15 gennaio 2024, la Sezione n. 1 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Viterbo rigettava il ricorso presentato da Ricorrente_1, avverso l'avviso di Accertamento N. TKL01T201135/2022, anno d'imposta 2016, emesso dall'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Viterbo per I.R.PE.F. e addizionali, I.R.A.P., I.V.A. e ritenute non versate. Avverso la decisione ha interposto appello il contribuente, sulla base dei seguenti motivi: 1. nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 c.p.c.; omessa pronuncia sul difetto di sottoscrizione dell'avviso di accertamento
─ la Corte di primo grado ha completamente omesso di pronunciarsi sul punto, benché nel ricorso il contribuente avesse espressamente eccepito la nullità dell'accertamento, in quanto sottoscritto da persona diversa dal Direttore;

─ l'Agenzia delle Entrate non ha versato in atti alcuna delega e l'omissione è stata rimarcata anche nella memoria illustrativa;

─ la sentenza è affetta da vizio in procedendo per violazione dell'art. 112 c.p.c. e merita di essere riformata, con dichiarazione di nullità dell'avviso per difetto di sottoscrizione, in violazione dell'art. 42, comma 3, d.P.R. 600/1973; 2. erroneità della sentenza per violazione degli artt. 7 del d.lgs. n. 546/1992, 115 c.p.c., 56
T.U.I.R. e 19 e 17 del d.P.R. n. 633/1972
─ la Corte di primo grado ha preso per valido il maggior costo del personale affermato nell'accertamento, nonostante il contribuente lo avesse espressamente disconosciuto e l'Ufficio non avesse offerto prove a sostegno, come suo onere, ai sensi dell'art. 7 del d.lgs. n. 546/1992;
─ nessuna disposizione, né regola d'esperienza, autorizza e conduce a ritenere che all'aumento del costo del personale coincida un proporzionale aumento dei ricavi;
anzi, all'incremento del personale di sala raramente corrisponde un aumento proporzionale degli incassi;

─ con riferimento alla proporzione adottata dall'Ufficio, si osserva che, al fine di pervenire alla corretta quantificazione della base imponibile nel rispetto del principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., è doveroso non arrestarsi ai soli maggiori costi del personale, ma è d'obbligo considerare tutti gli ulteriori costi che necessariamente hanno concorso ai maggiori ricavi presunti;
se vi sono stati maggiori ricavi, vi sono state, oltre a maggiori oneri di personale non contabilizzati, anche altre spese di produzione parimenti non contabilizzate, che devono essere riconosciute, specie in ambito di determinazione induttiva dei ricavi (Cass., Ord. 6304/2022); la ricostruzione analitico-induttiva o la forfettizzazione di maggiori costi, è stata recentemente affermata dalla Corte
- 2 - Costituzionale nella sentenza n. 10 del 31.01.2023 e dalla Corte di Cassazione nell'ordinanza n. 5586 del 23.02.2023, pronunce alle quali la Corte di primo grado avrebbe dovuto attenersi;

─ in ragione di ciò, il contribuente ha proposto un criterio logico-proporzionale di determinazione dei costi complessivi deducibili, che l'Agenzia delle Entrate non ha osteggiato, né criticato, ma che la Corte di primo grado ha infondatamente respinto;
secondo tale criterio, se i costi del personale dichiarati hanno costituito il 28,62% dei costi complessivi dichiarati, al maggior costo del personale “non contabilizzato” (di cui, si ribadisce, l'Ufficio non ha dato prova) si affiancano necessariamente altri costi “non contabilizzati”, pari al residuo 71,38%; solo una volta determinato il 100% dei costi complessivi, secondo le indicate documentate ripartizioni e previa loro deduzione dai ricavi, si potrà pervenire alla giusta quantificazione dei redditi tassabili;
seguendo l'impostazione adottata dall'Ufficio e assunti i dati contabili dichiarati, va rilevato che nell'anno 2016 il costo del personale, pari a euro 165.562,70, ha costituito il 28,62% dei costi totali contabilizzati in 578.473,84; riprendendo gli elementi contenuti nell'accertamento, se si afferma che i maggiori costi di personale pari a euro 25.488,11 abbiano prodotto maggiori ricavi per euro 114.032,00, si deve, parimenti, riconoscere che detti maggiori ricavi non sono stati prodotti dal solo costo del personale, ma anche da ulteriori costi che dovranno essere ammessi in deduzione, pena l'illegittima tassazione dei ricavi piuttosto che dei redditi in violazione dell'art. 56 del TUIR e l'illegittimo recupero di un'I.V.A. lorda, senza considerare in detrazione l'I.V.A. assolta sugli ulteriori costi, in violazione dell'art. 19 d.P.R. 633/1972; seguendo il calcolo proporzionale adottato nell'accertamento, gli ulteriori costi che hanno accompagnato le maggiori spese dei dipendenti nella produzione di maggiori ricavi, potranno essere quantificati secondo la seguente equazione: euro 25.488,11 : 28,62% = X : 100; quindi X = euro 89.056,98 e, conseguentemente, i maggiori redditi tassabili saranno così determinati: euro 114.032,00 (maggiori ricavi) - euro 89.056,98 (maggiori costi) = euro 24.975,02;
─ ferma restando la più attendibile ricostruzione dei ricavi proposta dal contribuente, valida per il calcolo di tutte le conseguenti imposte e ritenute, anche in punto di quantificazione dell'I.V.A. la sentenza è contraria al diritto e parzialmente omissiva;
la contribuente aveva eccepito la necessità che l'I.V.A. venisse quantificata per scorporo, e non in aggiunta ai presunti maggiori ricavi, ma i giudici di primo grado hanno respinto l'eccezione osservando che quelli accertati non costituiscono maggiori corrispettivi, contenenti l'I.V.A., ma maggiori ricavi;
tale affermazione è, però, contraria al diritto, in quanto aggiungere l'I.V.A. ai maggiori ricavi significa presumere, senza addentellati normativi, che i corrispettivi e gli incassi siano maggiori, ma ciò non è affermato in alcuna disposizione di legge, né tanto meno
- 3 - nell'avviso di accertamento;
dunque, se non vi è traccia di corrispettivi e incassi superiori ai maggiori ricavi accertati, deve concludersi che l'I.V.A. sia contenuta in essi e non possa, quindi, essere aggiunta;

─ calcolare l'iva in aumento equivale a incidere il soggetto intermediario, ossia il ricorrente, e non il consumatore finale, in aperta violazione dell'art. 17 del d.P.R. 633/1972, giacché l'onere impositivo rimarrebbe tutto in capo all'intermediario, che per legge costituisce invece figura fiscalmente neutra;
sul punto la decisione è, quindi, da riformare perché contra ius;
─ la sentenza omette, poi, di motivare sull'ulteriore eccezione sollevata dal contribuente circa il dovuto riconoscimento dell'I.V.A. assolta sui costi determinati in via presuntiva;
invero, ancorché non contabilizzata, andrà riconosciuta (Cass. Sent. n. 18924 del 24.09.2015) l'I.V.A. assolta sulle ulteriori spese al netto del personale e, quindi, sull'importo di euro 63.568,87 (euro 89.056,98 costi complessivi - euro 25.488,11 maggiori spese dipendenti); anche l'I.V.A. sugli acquisti andrà calcolata per scorporo;

─ anche con riferimento alle mancate ritenute ai dipendenti, la Corte di primo grado assume per veri, ancorché contestati e non provati, i maggiori costi del personale, pervenendo per ciò solo alla violazione degli art. 115 c.p.c. e 7 del d.lgs. 546/1992 che ne legittimano l'integrale riforma;
inoltre, circa l'aliquota media della ritenuta, che il deducente ha affermato essere il 13,13% e non il 23% come accertato dall'Ufficio, la sentenza impugnata offre una motivazione priva di qualsivoglia supporto probatorio;
sul punto il primo giudice ha affermato che “L'osservazione del ricorrente circa
l'applicazione dell'aliquota media del 11,31% [nda in realtà 13,13%] non ha considerato che tale percentuale emerge perché i lavoratori hanno usufruito delle detrazioni per lavoro dipendente che sono calcolate in base ai giorni lavorati e ai redditi dichiarati. Hanno pertanto già beneficiato delle dovute riduzioni”; tra gli atti di causa non è, però, presente nessun documento dal quale possa evincersi, anche nella maniera più remota, un supporto all'affermazione che precede;
la decisione è anche illogica sotto altro profilo, in quanto, se vi è stato maggior costo del personale, questo è stato corrisposto agli stessi lavoratori, che secondo i primi giudici hanno usufruito delle detrazioni per lavoro dipendente;
conseguentemente, anche la differenza salariale che si presume occultata, avrebbe subìto, proprio in forza di quelle detrazioni, la stessa aliquota dell'13,13%; ciò detto, appare del tutto ininfluente l'ulteriore consequenziale affermazione, anch'essa presunta e non provata, secondo la quale l'Ufficio avrebbe effettuato una liquidazione favorevole al contribuente;
difettando la prova della circostanza presupposta, nemmeno può affermarsi che i calcoli dell'Agenzia delle Entrate, fondati su un'aliquota media del 23%, differente e superiore rispetto a quella del 13,13% risultante dalla contabilità, mai disconosciuta, possa aver comportato un calcolo di favore per il contribuente.
- 4 - Per gli esposti motivi, l'appellante ha chiesto, in via principale, che, in riforma della sentenza appellata, sia dichiarata l'illegittimità, infondatezza ed erroneità dell'avviso di accertamento impugnato, della determinazione della base imponibile, della maggiore I.V.A. liquidata e delle ritenute calcolate;
in via subordinata ha instato affinché siano rideterminati i maggiori ricavi, il maggior reddito, la maggiore I.V.A. e le ritenute dovute. In entrambi i casi, con vittoria di spese dei due gradi di giudizio. Si è costituita l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Viterbo mediante il deposito di controdeduzioni del seguente tenore:
─ l'avviso di accertamento de quo ha seguito, cronologicamente, il processo verbale di constatazione redatto in data 07/10/2020 dalla Guardia di Finanza di Viterbo, a conclusione di una verifica fiscale a carico della Ditta individuale dell'odierno appellante, per il periodo compreso tra il 01/02/2015 ed il 15/02/2020, al fine di controllare l'esatto adempimento delle disposizioni relative alla normativa tributaria vigente;

─ nel corso della predetta attività di controllo, i verbalizzanti procedevano, dapprima, alla ricognizione del personale dipendente e all'acquisizione della documentazione extra-contabile rinvenuta nel luogo di esercizio dell'attività, in un secondo momento alla verifica incrociata dei dati inerenti alle comunicazioni obbligatorie in materia di lavoro;

─ dal controllo effettuato emergeva, per l'anno d'imposta 2016, la corresponsione di stipendi c.d.
“fuori busta” (o “in nero”) a dodici dipendenti, per un imponibile complessivo di euro 25.448,11, sul quale sono state calcolate le ritenute fiscali non operate, non versate e non dichiarate per euro 5.853,071;
─ tale circostanza consentiva di procedere alla ricostruzione dei maggiori ricavi conseguiti dalla Ditta individuale in esame, anche sulla base di quanto previsto da un costante e consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità; nello specifico, i verbalizzanti applicavano una proporzione matematica inerente al costo dei dipendenti accertati sul luogo di lavoro in relazione ai ricavi constatabili;

─ al fine di definire i dati necessari per procedere al calcolo della suddetta proporzione, veniva determinato il costo complessivo dei dipendenti, dato dalla somma tra il saldo del conto
“72/05/010” – denominato “salari e stipendi” – e i maggiori importi corrisposti ai lavoratori, estrapolati in sede di verifica dalla documentazione extra-contabile;
─ da tali informazioni, la Guardia di Finanza ha determinato il costo complessivo attraverso il seguente calcolo:
– saldo conto “salari e stipendi” + maggiori costi corrisposti = Costo complessivo dei dipendenti (euro 134.307,87 + euro 25.448,11 = euro 159.755,98);
– ottenuto il costo complessivo dei dipendenti, veniva applicata la seguente proporzione matematica: costo dei dipendenti dichiarati : ricavi dichiarati = costo complessivo dei dipendenti (anche irregolari) : X (ricavi constatati); quindi: euro 134.307,87 : euro 601.830,00 = euro 159.755,98 : euro 715.862,30;
- 5 - tale metodologia ha permesso di determinare un volume di ricavi complessivi pari a euro 715.862,30, rilevando, pertanto, l'omessa certificazione, registrazione e dichiarazione di ricavi per euro 114.032,00, corrispondenti alla differenza tra i ricavi dichiarati e i ricavi ricostruiti come sopra;
l'Ufficio, sulla base delle risultanze incontestate del p.v.c., confermando i rilievi effettuati dalla Guardia di Finanza, emetteva l'avviso di accertamento oggetto di gravame;

─ l'appellante asserisce che tale accertamento si basa su una presunzione illegittima e sostiene che la determinazione dell'imponibile, dell'I.V.A. e delle ritenute sia irragionevole e contraria al diritto;
l'Ufficio, e prima ancora la Guardia di finanza, hanno considerato un costo “in nero” e non registrato il logico presupposto di ricavi non contabilizzati;
tale condotta giuridico-operativa, peraltro, è stata più volte avallata dalla Corte di cassazione (si veda, ex multis, Cass. n. 2593/2011; Cass. n. 5731/2012), la quale ha statuito che dalla presenza di dipendenti non regolarmente assunti, e per i quali emerga la corresponsione di una retribuzione non contabilizzata, deriva una presunzione di maggiore redditività dell'impresa;
─ non vi è dubbio che il sostenimento di costi relativi a un dipendente non regolarmente assunto consenta di desumere, con metodo induttivo, maggiori ricavi per l'impresa, rendendo del tutto legittimo il recupero delle maggiori imposte da parte dell'Amministrazione finanziaria;

─ quando, infatti, come nel caso di specie, alla base dell'accertamento vi è un fatto incontestato (presenza di personale dipendente non regolarmente assunto per il quale vi è stata corresponsione di una retribuzione non contabilizzata fra i costi aziendali), è senz'altro fondato, sul piano logico e giuridico, inferire da tale circostanza l'esistenza di ricavi occulti, con inversione dell'onere della prova a carico dell'imprenditore, onere probatorio che controparte non è stata in grado di assolvere. Per le ragioni di cui sopra, l'appallata ha chiesto il rigetto dell'appello e la condanna dell'appellante alla rifusione delle spese dei due gradi di giudizio. Con successiva memoria integrativa, l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Viterbo ha depositato il p.v.c. da quale è scaturito l'avviso di accertamento impugnato, nonché la documentazione relativa alla delega di firma di tale atto, ulteriormente osservando quanto appresso:
─ in relazione all'eccepita nullità dell'atto per “difetto di sottoscrizione in violazione dell'art. 42 d.P.R. 600/1973”, si rileva che tale censura è stata ormai oggetto di numerose pronunce del giudice di legittimità e di merito, tutte unanimemente orientate al rigetto dell'eccezione preliminare che, pertanto, è priva di pregio.
─ in particolare, la giurisprudenza di legittimità ha avuto modo di chiarire che “se la sottoscrizione non è quella del capo dell'ufficio titolare, ma di un funzionario, (…) incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l'esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio” (Cfr. ex multis, Cass. civ., sez. V, sentenza n. 14626/2000); se ne desume che della delega di firma non deve
- 6 - essere fatta menzione nell'avviso di accertamento, né tanto meno occorre una sua allegazione, potendo e dovendo dimostrare l'Agenzia delle Entrate, in caso di contestazione, la sussistenza della medesima;

─ nel caso in esame, come da documentazione che si allega, l'atto impugnato è stato validamente sottoscritto dal Capo Nominativo_1, Nominativo_2, su delega di firma del Dott. Nominativo_3 (Direttore Provinciale), conferita con disposizione di servizio n. 43/2022; nella già menzionata delega di firma (nominativa e specifica) sono compiutamente indicati il soggetto delegato, le ragioni del conferimento, gli atti delegati, il limite di valore, il termine di durata della medesima delega;

─ pertanto, non ravvisandosi la paventata violazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, la doglianza di parte avversa non può che essere disattesa. Ha depositato una memoria illustrativa anche l'appellante, nella quale ha osservato quanto segue:
─ preliminarmente va eccepita la tardività e l'inammissibilità dei documenti versati dall'Ufficio il 15.01.2026, in vista della pubblica udienza del 29.01.2026, in quanto depositati oltre il termine perentorio di venti giorni liberi prima, spirato l'08.01.2026, previsto dal combinato disposto degli artt. 61 e 32 del d.lgs. n. 546/1992; tali documenti sono, pertanto, inammissibili e non possono essere utilizzati ai fini del decidere, secondo l'univoca e costante giurisprudenza di legittimità e di merito (tra le tante, Cass., Sez. V, Ord. n. 5199/2024; Cass., Sez. V, Ord. n. 10788/2024);
─ da quanto sopra consegue che l'Agenzia delle Entrate non ha dimostrato, come suo onere, i presupposti di fatto della pretesa impositiva e, specificamente, il potere di firma del funzionario che ha sottoscritto l'accertamento e gli assunti maggiori costi del personale dai quali è stata poi sviluppata la presunzione dei maggiori ricavi;

─ per quanto concerne, poi, il merito della vicenda, nel ribadire quanto già dedotto in appello, si segnala che la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, Sezione 15, con la sentenza n. 61/2025, depositata il 07.01.2025, che si produce, non impugnata dall'Ufficio e resa con riferimento ad altro accertamento per l'anno d'imposta 2015 fondato sul medesimo p.v.c. e sulla stessa presunzione, ha condiviso la tesi del contribuente, riconoscendo la decurtazione dai ricavi accertati dall'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di maggiori costi presuntivi;

─ pertanto, si insiste per l'accoglimento de i motivi di gravame. La trattazione del processo ha avuto luogo all'odierna pubblica udienza, nella quale il difensore del contribuente, collegato da remoto, ha insistito per l'accoglimento dell'appello, mentre la rappresentante dell'Ufficio ne ha chiesto il rigetto.


MOTIVI DELLA DECISIONE


1. L'appello può trovare accoglimento soltanto parziale, per le ragioni di seguito illustrate.

1.1 Con il primo motivo l'appellante si è doluto della mancata delibazione, da parte dei primi giudici, della sua eccezione in ordine alla nullità dell'accertamento, in quanto sottoscritto da
- 7 - persona diversa dal Direttore. Nella memoria illustrativa depositata nel presente giudizio ha, poi, eccepito l'inutilizzabilità della documentazione probatoria prodotta al riguardo dall'appellata, in quanto l'allegazione della stessa è avvenuta oltre il termine fissato dall'art. 32 del d.lgs. n. 546/1992. L'eccezione di inutilizzabilità è fondata, in quanto, effettivamente, la documentazione volta a comprovare l'esistenza della delega è stata prodotta dall'Ufficio in allegato alla memoria depositata oltre il termine fissato dalla citata disposizione, il che comporta l'inutilizzabilità dei documenti in questione ai fini del presente giudizio. In tale senso è la costante giurisprudenza di legittimità (Cass., Sez. 5, ordinanza del 22/04/2024, n. 10788, in C.e.d. Cass., rv. 671023 - 01). Il motivo è, però, infondato e, dunque, deve essere disatteso. Infatti, per poter radicare l'onere probatorio per l'Ufficio di produzione della delega a riprova della legittimità della sottoscrizione di un atto impositivo, non è sufficiente la mera prospettazione esplorativa della necessità di verificarne l'esistenza, ma occorre che siano mosse specifiche contestazioni in ordine alla legittimazione del firmatario, che nella specie sono mancate. Invero, nel ricorso introduttivo, il difensore del contribuente si era limitato – peraltro senza dare adeguata evidenza all'eccezione, che è stata inserita, quasi incidentalmente, in un contesto argomentativo diverso, intestato «[…] Illegittima determinazione dei maggiori ricavi e del maggior imponibile e delle conseguenti imposte, ritenute e contributi» – a sostenere quanto segue: «[…] Sotto il profilo prettamente formale,
l'accertamento impugnato è poi nullo poiché sottoscritto da persona diversa dal direttore dell'Agenzia unico titolato alla firma salvo delega che in atto non risulta». Come si vede, si tratta, innanzitutto, di una prospettazione equivoca, posto che non è dato cogliere, dalla sua lettura, se il rilievo avesse a oggetto l'inesistenza della delega, ovvero la sua mancata allegazione all'avviso di accertamento (come indurrebbe a ritenere la frase «[…] che in atto non risulta»), che è, però, pretesa non sorretta da alcuna disposizione di legge. Ove, invece, intesa come contestazione dell'esistenza della delega, l'eccezione si appalesa del tutto inidonea, per la sua manifesta genericità, a determinare l'obbligo di produzione di documenti per comprovarla. In tal senso è di conforto la giurisprudenza di legittimità, la quale ha avuto modo di affermare che solo in caso di contestazione specifica, da parte del contribuente, dei requisiti di legittimazione del sottoscrittore dell'avviso di accertamento, l'Amministrazione finanziaria è tenuta, anche per il principio di vicinanza della prova, a dimostrare la sussistenza della delega (cfr., da ultimo, Cass., Sez. Trib., ordinanza n. 8505 del 01/04/2025, in C.e.d. Cass., rv. 674410 - 01, nella quale si legge quanto segue: «[…] Il motivo è infondato. La C.t.r. ha respinto la censura affermando con un primo argomento, logicamente preliminare, se pure esposto per secondo, che la medesima fosse inammissibile in quanto generica;
ha rilevato, infatti, che l'opponente che deduca l'illegittimità dell'atto per inesistenza o irregolarità della delega in capo al firmatario ha l'onere di provare il fatto negativo, non essendo sufficiente una
- 8 - contestazione generica;
con il secondo argomento ha ritenuto che il motivo fosse comunque infondato, in quanto l'indicazione nell'avviso di accertamento degli estremi della delega è elemento sufficiente a provare la sua provenienza.
[…] Risulta, pertanto, chiaramente esposta la ratio decidendi sottesa al decisum: la C.t.r. ha ritenuto che, ai fini della validità dell'atto impositivo, fosse sufficiente la menzione nello stesso della delega e che spetti al contribuente che ne assuma l'invalidità muovere specifiche contestazioni e provare il fatto negativo della sua insussistenza»). Di conseguenza, il primo motivo deve essere rigettato.

1.2 Nella prima parte del secondo motivo di gravame, l'appellante ha obiettato che l'Ufficio non ha provato, e che la Corte di primo grado ha acriticamente preso per valido, il maggior costo del personale indicato nell'accertamento, nonostante il contribuente lo avesse espressamente disconosciuto e la resistente non avesse offerto prova a suo sostegno, come suo onere, ai sensi dell'art. 7 del d.lgs. n. 546/1992. Nella memoria illustrativa depositata, ha, poi, eccepito che la copia del p.v.c. è stata depositata tardivamente e, dunque, non può essere utilizzata ai fini del giudizio. Tale ultimo rilievo è fondato, in quanto l'Ufficio ha depositato il p.v.c. oltre il termine di venti giorni prima dell'udienza di trattazione, fissato dall'art. 32 del d.lgs. n. 546/1992. Pertanto, come già osservato nel punto che precede con riguardo alla delega di firma, il p.v.c. in questione non è utilizzabile ai fini del giudizio. La Corte ritiene, però, che, nonostante tale inutilizzabilità, non sia ravvisabile il deficit probatorio oggetto delle obiezioni dell'appellante, per le ragioni di seguito illustrate. In primo luogo si deve rilevare che la parte ha ricevuto copia del p.v.c., quindi, è stata compiutamente resa edotta dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa contenuta nell'avviso di accertamento. Inoltre, come specificato nella pagina n. 3 dell'avviso di accertamento, «[…] A seguito della notifica del citato p.v.c. del 7 ottobre 2020, il contribuente non ha presentato osservazioni e richieste ai sensi dell'art. 12, comma 7, dello “Statuto del Contribuente” - Legge n. 212/2000». Neppure a seguito del verbale di contraddittorio (accertamento con adesione ai sensi del d. lgs. n. 218/1997) del 28 febbraio 2023, depositato in copia dall'Ufficio in primo grado, il contribuente ha ritenuto di presentare una memoria difensiva o documenti, nonostante la riserva fatta a verbale. In considerazione di ciò, non si possono nutrire dubbi sul fatto che vi sia stata, per il contribuente, ampia possibilità di interlocuzione con l'Ufficio e di dispiegamento di attività difensiva e che sia mancata, nella fase amministrativa, una confutazione delle risultanze illustrate nel p.v.c. redatto dalla Guardia di Finanza. Va osservato, ancora, che, nonostante le proteste ora avanzate in ordine all'asserita mancanza di prova, da parte dell'Ufficio, degli elementi a sostegno dell'accertamento dei maggiori ricavi rilevati, di fatto la difesa del contribuente, in primo grado, non ha mosso specifiche contestazioni agli assunti dell'Ufficio, né ha eccepito la mancata produzione del
- 9 - p.v.c. Infatti, nel ricorso introduttivo la difesa del contribuente aveva affidato le sue doglianze sul punto alle seguenti, testuali, osservazioni: «[…] Illegittima determinazione dei maggiori ricavi e del maggior imponibile e delle conseguenti imposte, ritenute e contributi. Nessuna norma, né regola d'esperienza autorizza e conduce a ritenere che all'aumento del costo del personale coincida un proporzionale aumento dei ricavi. Anzi, all'incremento del personale di sala raramente corrisponde un aumento proporzionale degli incassi. All'uopo è sufficiente la seguente considerazione: ipotizzando che un cameriere possa servire un massimo di 10 clienti, qualora gli avventori aumentino a 12 saranno necessari due camerieri, con conseguente aumento del 100% (ossia duplicazione) del costo del personale, ma con incremento dei ricavi del solo 20%. Ciò implica la fallacia della presunzione per non essere sorretta da alcuna logica d'esperienza, né da ulteriori elementi gravi precisi e concordati che possano corroborare l'induzione dell'AdE. E poiché l'accertamento si fonda unicamente su tale illegittima presunzione, ne consegue la sua infondatezza, maggiormente aggravata dalla circostanza che agli atti della verifica non sussistono elementi atti a sorreggere il preteso maggior costo del personale che in questa sede contestiamo e che l'AdE è tenuta a dimostrare». Nell'atto di appello la censura è stata reiterata, pressoché nella stessa formulazione letterale contenuta nel ricorso introduttivo. Come risulta palese, si è trattato di confutazioni di mero stile, affidate a prospettazioni generiche, prive di qualsivoglia riferimento fattuale e totalmente dimentiche del contenuto del p.v.c. – noto alla parte e contenente, come è dato ricavare dall'articolato testo dell'avviso di accertamento, le specifiche illustrazioni di quanto rilevato dai militari della Guardia di Finanza operanti anche con riferimento alla documentazione extra-contabile rinvenuta relativamente ai
“fuori busta” erogati ai dipendenti – espressamente evocato nell'avviso e mai contestato, nella sua sostanza, come ricordato dianzi. Infine, non è priva di significato, in proposito, la circostanza che la stessa difesa dell'appellante, nella memoria illustrativa depositata, abbia richiamato, a sostegno del suo dire, la sentenza n. 61/2025 pronunciata dalla Sezione n. 15 di questa Corte di giustizia tributaria di secondo grado, non impugnata dall'Ufficio e resa con riferimento ad altro accertamento per l'anno d'imposta 2015, fondato sul medesimo p.v.c. e sulla stessa presunzione, che ha condiviso la tesi del contribuente, riconoscendo la decurtazione dai ricavi accertati di maggiori costi presuntivi. Invero, l'evocazione di tale decisione – non impugnata dall'Ufficio e avverso la quale la parte non ha dichiarato di aver interposto ricorso per cassazione, e che, dunque, risulterebbe ormai definitiva – svuota totalmente di contenuto il rilievo circa la presunta mancanza di prova, nel presente giudizio, del fondamento fattuale dell'accertamento impugnato, data l'identità del compendio probatorio sotteso ai due contenziosi, posta in evidenza dalla stessa difesa dell'appellante. In considerazione di quanto sin qui rilevato, la Corte ritiene che, nella specie, sia senz'altro sufficiente la prova fornita in giudizio da parte dell'Agenzia delle Entrate - Direzione
- 10 - Provinciale di Viterbo in ordine all'accertamento, a carico dell'appellante, dei maggiori ricavi indicati nell'avviso impugnato. Ciò in base al principio affermato dalla Corte di cassazione, secondo il quale «Nel caso di
PVC non allegato ma richiamato dal provvedimento impositivo, che ne riporta taluni elementi, la Commissione, con onere motivazionale in merito, deve verificare se i detti elementi, considerati di per sé ovvero in uno con altri elementi agli atti integrino indizi ma non tali da condurre ad una decisione ragionata […]. Nel caso di PVC non allegato ma meramente richiamato dal provvedimento impositivo, che, dunque, non riporta parti di esso, il Giudice, sempre con onere motivazionale in merito, dovrà verificare se il semplice richiamo abbia integrato, di per sé o in uno con altri elementi agli atti, un indizio nei termini di cui innanzi.». (così, Cass., Sez. 5, n. 12383 del 11/05/2021, in C.e.d. Cass., rv. 661201-01; conf. Cass., Sez. 5, 22/04/2024, n. 10788, ivi, rv. 671023 – 01). Nel caso che ci occupa, infatti, per le ragioni dianzi illustrate, sussistono sufficienti elementi di prova per pervenire a una decisione ragionata, come indicato nei menzionati arresti della giurisprudenza di legittimità. Nel merito, si deve concordare con i primi giudici in ordine al fatto che «[…] in caso di dipendenti non regolarmente assunti e per i quali emerga una retribuzione non contabilizzata, deriva una presunzione di maggiore redditività per l'impresa». Infatti la decisione è del tutto conforme alla costante giurisprudenza di legittimità in materia (oltre a Cass. n. 2593/2011; Cass. n. 5731/2012, citate nella motivazione della sentenza impugnata, si veda, da ultimo, Cass. n. 8032/2017; Cass., Sez. 5, n. 18385/2018 e Cass., Sez. 6 - 5, n. 4662/2023). In conclusione, anche la prima parte del secondo motivo di appello non può trovare accoglimento.

1.3 Deve, invece, essere accolto la parte del secondo motivo di appello in cui l'appellante si duole del mancato riconoscimento dei costi, con riferimento ai maggiori ricavi accertati. Infatti, la decisione dei primi giudici sul punto non ha considerato la sentenza n. 10 del 31 gennaio 2023 della Corte Costituzionale e le successive pronunce della Corte di cassazione sul tema. Infatti, con la sentenza n. 10/2023, i giudici delle leggi hanno dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 32, primo comma, numero 2), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), sollevate in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, osservando che la disposizione censurata «[…] in tanto si sottrae alle censure mosse, in riferimento agli evocati parametri, dalla CTP rimettente – sì che le sollevate questioni possono essere dichiarate non fondate – in quanto si interpreti nel senso che, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi “occulti”, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore possa sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa eccepire la “incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall'ammontare dei prelievi non giustificati” (sentenza n. 225 del 2005)».
- 11 - Si deve aggiungere che la Corte di cassazione ha recepito il dictum di detta decisione della Corte Costituzionale, affermando che «[…] in tema di accertamento delle imposte sui redditi,
l'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento induttivo, deve procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti, tanto che, qualora per alcuni proventi non sia possibile accertare i costi, questi possono essere determinati induttivamente, perché diversamente si assoggetterebbe ad imposta, come reddito d'impresa, il profitto lordo, anziché quello netto» e soggiungendo che, in applicazione dei principi espressi nella sentenza n. 10/2023 della Corte Costituzionale, «[…] un tale obbligo a carico dell'amministrazione finanziaria deve essere riconosciuto anche in caso di accertamento analitico-contabile, altrimenti si finirebbe, irragionevolmente, per prevedere un trattamento più severo, quanto al regime della possibile prova contraria rispetto alla presunzione legale in esame, in danno del contribuente che abbia tenuto una contabilità complessivamente attendibile (e che può essere destinatario di un accertamento analitico-induttivo) rispetto al regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, abbia omesso qualsiasi contabilità, ovvero ne abbia tenuta una complessivamente inattendibile o abbia posto in essere gravi condotte, quale l'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi» (così, da ultimo, Cass., Sez. 5, ordinanza n. 23819 del 4/09/2024, che richiama Cass., Sez. 5, ordinanza n. 5267 del 28/02/2024, Cass., Sez. 5, ordinanza n. 6874 del 08/03/2023, rv. 667379-01 e Cass., Sez. 5 ordinanza n. 5586 del 23/02/2023). Al riguardo va rilevato, altresì, che nella citata decisione della Corte di cassazione è stato precisato che le precedenti pronunce richiamate, alle quali è stata data continuità, pur «[…] pronunciate in tema di accertamenti sorretti anche da indagini bancarie, esprimono un principio applicabile in via generale). Anche in caso di accertamento analitico-induttivo, dunque, deve essere riconosciuta, pur in mancanza di idonea documentazione, una incidenza percentuale di costi presunti a fronte di maggiori ricavi (in senso analogo Cass., Sez. 5, ordinanza n. 7122 del 09/03/2023, rv. 667432-01)». Per quanto detto, i maggiori ricavi accertati con l'avviso di accertamento impugnato devono essere decurtati per effetto dell'incidenza percentuale dei costi, che, ad avviso del Collegio, deve essere determinata nel “ricarico minimo” previsto per lo Studio di Settore cui appartiene il contribuente appellante (Ristorazione) e non secondo il calcolo proporzionale proposto dall'appellante, in quanto esso, oltre a basarsi su di un prospetto dei costi non supportato da adeguata documentazione contabile, reca anche dati diversi da quelli che l'Ufficio ha individuato con riferimento al saldo del conto “72/05/010”, denominato “salari e stipendi” e non può essere considerato non contestato, avendo l'Ufficio contrastato in toto (pur se non fondatamente, alla luce di quanto illustrato sopra) la pretesa del contribuente in ordine al riconoscimento dell'incidenza dei costi sui maggiori ricavi. In tal senso è, peraltro, anche la surricordata sentenza n. 61/2025 pronunciata dalla Sezione
- 12 - n. 15 di questa Corte di giustizia tributaria di secondo grado, emessa con riferimento all'avviso di accertamento emesso per l'annualità 2015 e scaturito dal medesimo p.v.c., richiamata dall'appellante e menzionata anche nel punto che precede. Per quanto detto, in riforma della sentenza di primo grado, l'avviso di accertamento deve essere parzialmente annullato nella parte in cui non ha riconosciuto l'incidenza dei costi sui maggiori ricavi accertati, che sarà onere dell'Ufficio determinare sulla base del criterio sopra indicato.

1.4 Da accogliere è anche l'ulteriore rilievo contenuto nel secondo motivo di gravame, con il quale l'appellante ha lamentato che l'I.V.A. accertata fosse stata quantificata non per scorporo, ma in aggiunta ai presunti maggiori ricavi. Invero, sul punto è, ormai, consolidata la giurisprudenza di legittimità che, anche recentemente, ha avuto modo di osservare quanto segue: «[…] Con la sentenza in causa
C-521/2019, CB, la CGUE ha difatti poi ulteriormente sottolineato che la direttiva 2006/112/CE del Consiglio, in particolare i suoi articoli 73 e 78, letti alla luce del principio di neutralità dell'imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretata nel senso che, qualora un soggetto passivo dell'I.V.A., commettendo un'evasione, non abbia né indicato l'esistenza dell'operazione all'amministrazione tributaria, né emesso fattura, né fatto figurare in una dichiarazione a titolo delle imposte dirette i redditi ottenuti in occasione di tale operazione, la ricostruzione, nell'ambito dell'ispezione di una simile dichiarazione, degli importi versati e percepiti durante l'operazione in questione da parte dell'amministrazione tributaria interessata deve essere intesa come un prezzo già comprensivo dell'I.V.A., a meno che, secondo il diritto nazionale, i soggetti passivi abbiano la possibilità di ripercuotere e detrarre successivamente l'I.V.A. in questione, nonostante l'evasione.» (così, Cass., n. 31406 del 02/12/2025). Di conseguenza, anche sotto tale profilo, va riformata la sentenza impugnata e, per l'effetto, parzialmente annullato l'avviso di accertamento in epigrafe, con carico, per l'Ufficio, di procedere al ricalcolo dell'I.V.A. dovuta dal contribuente, attenendosi al principio di cui sopra.

1.5 Va, invece, disattesa la richiesta dell'appellante di riconoscimento dell'I.V.A. assolta sui costi determinati in via presuntiva. Invero, sul punto soccorre la giurisprudenza di legittimità, la quale ha avuto modo di affermare il seguente principio di diritto: «[…] In caso di ricostruzione induttiva dei ricavi - effettuata in sede di verifica che ha accertato l'omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali e l'omessa tenuta della contabilità obbligatoria, dando luogo al recupero a tassazione, ai fini delle imposte dirette e dell'I.V.A., di componenti positivi di reddito non dichiarati - i costi determinati in base ai dati e alle notizie raccolte nel corso della verifica fiscale per le imposte dirette, essendo deducibili anche misura forfetaria a seguito delle sentenze della Corte costituzionale n. 225/2005 e n. 10/2023, non possono essere riconosciuti in via automatica ai fini della detraibilità dell'I.V.A., essendo diversi gli elementi costitutivi delle due imposte ed essendo onere del contribuente provare, ai fini della loro detrazione, che i costi
- 13 - siano riferibili a operazioni imponibili esistenti» (Cass., Sez. Trib., ordinanza n. 5486/2025).

1.6 Infine, va respinto anche l'ultimo motivo, riguardante le mancate ritenute ai dipendenti per le maggiori retribuzioni accertate. In proposito è pienamente condivisibile la pronuncia di primo grado, che ha così motivato: «[…] l'Ufficio, ai maggiori compensi accertati, ha correttamente applicato la percentuale relativa al primo scaglione Irpef. L'osservazione del ricorrente circa l'applicazione dell'aliquota media del 11,313% non ha considerato che tale percentuale emerge perché i lavoratori hanno usufruito delle detrazioni per lavoro dipendente che sono calcolate in base ai giorni lavorati e ai redditi dichiarati. Hanno pertanto già beneficiato delle dovute riduzioni. L'aliquota del 23% è corretta ed è chiaramente ricavabile semplicemente mettendo in rapporto le ritenute con gli stipendi accertati. Tra l'altro l'Ufficio ha effettuato un calcolo delle ritenute favorevole al contribuente perché l'importo sul quale applicare le ritenute avrebbe dovuto essere ricavato considerando le retribuzioni accertate e pagate ai dipendenti in nero, già al netto delle imposte come normalmente avviene nel pagamento dei dipendenti, restando in obbligo all'azienda il versamento a favore dello Stato o degli Enti contributivi di quanto trattenuto alla fonte e quindi avrebbe dovuto considerare che € 25.448,11 è già nettizzato della ritenuta trattenuta. Avrebbe dovuto trovare l'imponibile lordo dividendo 25.448,11 per 77 e moltiplicandolo per 100 e a questa somma applicare il 23%. Ossia, per maggiore chiarezza: € 25.448,11/77*100= 33.101,44 (base imponibile delle ritenute) alla quale applicare il 23%= € 7.613,33. L'Ufficio ha calcolato € 5.853,07 quindi ha applicato un trattamento favorevole al contribuente». Ad avviso della Corte, infatti, non si possono nutrire dubbi sulla correttezza dell'accertamento, e, quindi, della pronuncia di primo grado sul punto, posto che è stata applicata l'aliquota IRPEF per il primo scaglione di reddito, in mancanza di prova del diritto a fruire di residue detrazioni spettanti.

2. Conclusivamente, in parziale accoglimento dell'appello, l'avviso di accertamento in epigrafe viene annullato nella parte in cui non ha riconosciuto l'incidenza dei costi – da determinare, invece, secondo il criterio sopra specificato – e ha calcolato l'I.V.A. dovuta sui maggiori ricavi accertati, anziché ritenere gli stessi comprensivi di tale imposta e, quindi da scorporare ai fini della relativa ripresa a tassazione. Così parzialmente annullato, l'avviso di accertamento de quo deve essere confermato con riferimento agli ulteriori addebiti, fermo restando l'onere per l'Ufficio di provvedere, per effetto dei parziali annullamenti di cui sopra, alla rideterminazione delle imposte complessivamente dovute dal contribuente, con relative addizionali, nonché al nuovo calcolo delle sanzioni – nell'invarianza dei parametri di riferimento utilizzati a tal fine nell'avviso di accertamento impugnato – e degli interessi. Stante la, parziale, reciproca soccombenza, vanno totalmente compensate tra le parti le spese del primo grado di giudizio, in riforma della sentenza impugnata, nonché quelle del presente grado.
- 14 -

P.Q.M.


La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio accoglie parzialmente l'appello come in motivazione. Spese compensate.
Così deciso in Roma, il 29 gennaio 2026. L'Estensore Il Presidente Francesco UFILUGELLI Maria Silvia GI
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