Sentenza n. 309/2026
Depositata il 27/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia Sezione 3, riunita in udienza il
01/12/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
DILISO FRANCESCO, Presidente e Relatore PONTASSUGLIA EUGENIA, Giudice PROTOMASTRO GABRIELE, Giudice a seguito di discussione in pubblica udienza, all'esito della camera di consiglio svolta ai sensi dell'art. 35 comma 2 d. lgs. n. 546/92 in data 12/01/2026, ha pronunciato la seguente sentenza
- sull'appello n. 335/2020 depositato il 31/01/2020 proposto da Ricorrente_1 n.q di titolare della d.i. “Società_1” -
CF_Ricorrente_1 difeso da Difensore_1 - CF_Difensore_1 ed elettivamente domiciliato presso Email_1 contro
Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Bari elettivamente domiciliata presso
Email_2
avente ad oggetto l'impugnazione di:
- sentenza n. 1150/2019 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bari sez. 1 e pubblicata il
12/06/2019
atti impositivi:
- avviso di accertamento n. TVF011102182/2018 irpef-addizionale regionale 2014
- avviso di accertamento n. TVF011102182/2018 irpef-addizionale comunale 2014 - avviso di accertamento n. TVF011102182/2018 irpef-redditi lavoro autonomo 2014
- avviso di accertamento n. TVF011102182/2018 iva-operazioni imponibili 2014
- avviso di accertamento n. TVF011102182/2018 irap 2014
- sull'appello n. 2387/2020 depositato il 07/09/2020 proposto da
Ricorrente_1 Società_1 n.q di titolare della d.i. “ ” - CF_Ricorrente_1 difeso da Difensore_1 - CF_Difensore_1 ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Bari elettivamente domiciliata presso
Email_2
avente ad oggetto l'impugnazione di:
- sentenza n. 265/2020 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bari sez. 3 e pubblicata il
13/02/2020
atti impositivi:
- avviso di accertamento n. TVF011102262/2018 irpef-addizionale regionale 2015
- avviso di accertamento n. TVF011102262/2018 irpef-addizionale comunale 2015
- avviso di accertamento n. TVF011102262/2018 irpef-altro 2015
- avviso di accertamento n. TVF011102262/2018 iva-altro 2015
- avviso di accertamento n. TVF011102262/2018 irap 2015
Richieste delle parti: Appellante principale: accoglimento degli appelli principali, rigetto dell'appello incidentale, riforma della sentenza di primo grado e condanna dell'appellata al pagamento delle spese di giudizio;

Appellata: rigetto degli appelli principali, accoglimento dell'appello incidentale, riforma della sentenza di primo grado nei limiti della devoluzione dell'appello incidentale, condanna dell'appellante al pagamento delle spese di giudizio.
Svolgimento del processo
Ricorrente_1, come in atti generalizzato, rappresentato e difeso, nella qualità di titolare della ditta individuale “Società_1 ” (d'ora in avanti, per brevità, il contribuente), con ricorso notificato in data 7.1.2020 ed iscritto a ruolo in data 31.1.2020, proponeva appello avverso la sentenza n. 1150/01/19 della Commissione Tributaria Provinciale di Bari e ne chiedeva la riforma con vittoria delle spese di giudizio.
La sentenza di primo grado (alla cui parte espositiva in fatto, per ragioni di sintesi, si rimanda) aveva respinto il ricorso proposto dal contribuente avverso l'avviso di accertamento n. TVF011102182/2018, emesso nei suoi confronti dalla Direzione Provinciale di Bari delle Entrate in data 19.7.2018 e notificato in data 24.7.2018.
A mezzo di tale atto impositivo, relativo all'anno di imposta 2014, erano determinati ai sensi degli artt.
39 comma 1 lett. d), 41 bis d.p.r. n. 600/73, 3, 5 bis, 11 e 25 d. lgs. n. 446/97 nonché 54 comma 5 d.p.r. n. 633/72 (e per l'effetto assoggettati ad imposizione) un reddito di impresa (rilevante ai fini dell'i.r.p.e.f. oltre che delle relative addizionali regionale e comunale), un valore della produzione
(rilevante ai fini dell'i.r.a.p.) ed un volume di affari (rilevanti ai fini dell'i.v.a.) superiori a quelli esposti nella relativa dichiarazione fiscale.
Infatti, il maggior reddito di impresa era pari ad € 99.771,00, il maggior valore della produzione era pari ad € 89.924,00 ed il maggior volume di affari era pari ad € 279.637,00.
Erano pertanto liquidati e richiesti in pagamento € 32.338,00 a titolo di i.r.p.e.f. (oltre alle addizionali regionale pari ad € 1.284,00 e comunale pari ad € 305,00), € 3.678,00 a titolo di i.r.a.p. ed € 61.520,00
a titolo di i.v.a., al netto delle sanzioni pecuniarie al contempo inflitte e degli interessi legali maturati con la decorrenza prevista dall'art. 20 d.p.r. n. 602/73. Il conseguimento dei maggiori imponibili scaturiva dallo svolgimento nei confronti del contribuente di un'attività di accertamento analitico – induttivo;
in particolare, la Compagnia di Cerignola della
Guardia di Finanza aveva eseguito un'attività di verifica nei confronti della Società_2 s.r.l. (società avente sede legale in Cerignola alla Indirizzo_1 ed unità operativa in Trinitapoli alla
Indirizzo_2 ed esercente il commercio al dettaglio di parti ed accessori di autoveicoli) la quale si era svolta dal 22.4.2015 al 30.3.2016; al contempo erano stati effettuati dei controlli fiscali nei Società_3 Società_4confronti della s.r.l. e della s.r.l., società esercenti attività affini a quella della Società_2 s.r.l. e riconducibili ai medesimi soggetti che amministravano quest'ultima società.
Tali attività istruttorie avevano dimostrato che tali società – ed in particolar modo (per quanto rileva
Società_2 Società_3nella presente controversia) la s.r.l. e la s.r.l. – avevano omesso di tenere delle scritture contabili obbligatorie e, ad ogni modo, avevano tenuto la loro contabilità in modo gravemente irregolare;
in particolare, i militari della Guardia di Finanza avevano ispezionato quattro personal computers allocati nelle sedi delle citate società ed avevano scoperto che al loro interno era archiviata una contabilità occulta, dalla quale risultava che esse avevano venduto a numerose imprese loro clienti rilevanti quantitativi di pneumatici senza emissione di fattura;
tra le imprese acquirenti di tali treni di pneumatici registrate in tale contabilità occulta figurava anche l'impresa del contribuente, al quale erano stati spediti dei questionari affinché egli fornisse informazioni circa l'oggetto, il volume e le modalità dei rapporti commerciali intrattenuti con la Società_2 s.r.l. e la Società_3 s.r.l..
La Compagnia di Cerignola della Guardia di Finanza, che aveva documentato l'attività ispettiva da essa svolta a mezzo di un p.v.c. redatto in data 30.3.2016, segnalava (con nota n. 24917/17 di prot. del 19.1.2017) il contribuente alla Tenenza di Bitonto del medesimo corpo;
la prima riassumeva il contenuto del p.v.c. del 30.3.2016 da essa redatto con esclusivo riguardo alla posizione del Ric_1 e rimetteva alla seconda il compimento degli accertamenti di competenza di quest'ultima. La Tenenza di Bitonto della Guardia di Finanza eseguiva ulteriori attività istruttorie che documentava a mezzo del p.v.c. redatto in data 24.2.2017 e consegnato in pari data, il quale – in un suo paragrafo - richiamava e trascriveva in modo pressoché letterale quelle eseguite dall'omologo reparto cerignolano.
Quest'ultimo reparto di polizia tributaria invero traeva spunto dalla segnalazione della Compagnia cerignolana per eseguire nei confronti del contribuente un'attività ispettiva estesa agli anni di imposta ricompresi tra il 1.1.2014 ed il 27.1.2017; essa concludeva (in totale sintonia con quella di Cerignola)
Ric_1 Società_2che il nell'anno di imposta 2014 aveva acquistato dalla s.r.l., senza che questa emettesse l'obbligatorio documento fiscale (fattura, etc.), pneumatici per il controvalore di €
203.328,00 oltre i.v.a.; e che nel medesimo anno li aveva rivenduti a terzi senza emettere a sua volta il documento fiscale previsto dalla normativa tributaria. La Commissione Provinciale respingeva il ricorso proposti dal contribuente avverso tale atto impositivo ed in particolare statuiva che esso era immune dai vizi formali che erano stati eccepiti ed affermava che la pretesa creditoria vantata dall'ufficio impositore era fondata in quanto supportata dalle evidenze probatorie conseguite dalla Guardia di Finanza all'esito dell'attività ispettiva da essa svolta;
aggiungeva che gli imponibili occultati all'erario avrebbero dovuto essere computati applicando ai ricavi conseguiti dal contribuente la percentuale di ricarico del 23,24% da quest'ultimo proposta nelle proprie difese.
Il contribuente chiedeva la riforma della sentenza di primo grado, impugnandola per mezzo dei motivi oggetto dell'atto di appello innanzi richiamato;
egli denunciava la violazione degli artt. 42 comma 1
d.p.r. n. 600/73 e 7 L. n. 212/00, la violazione degli artt. 42 d.p.r. n. 600/73 e 56 d.p.r. n. 633/72, la violazione dell'art. 54 comma 3 d.p.r. n. 600/73, l'infondatezza e l'illegittimità del metodo adottato dall'ufficio per la ricostruzione dei maggiori ricavi non dichiarati e ribadiva la richiesta (già formulata nel precedente grado di giudizio) di sospensione del processo ai sensi dell'art. 39 d. lgs. n. 546/92 in conseguenza della proposizione della querela di falso.
L'ufficio impositore si costituiva in giudizio mediante controdeduzioni con le quali chiedeva il rigetto del gravame proposto dal contribuente e proponeva a sua volta appello incidentale;
tramite quest'ultimo esso lamentava la violazione dell'art. 39 comma 1 lett. d) d.p.r. n. 600/73 e denunciava l'erroneità della sentenza di primo grado nella parte in cui affermava che la percentuale di ricarico del 23,24% era fondata.
Il contribuente, nella medesima qualità, con ricorso notificato in data 7.9.2020 ed iscritto a ruolo in pari data, proponeva appello avverso la sentenza n. 265/03/20 della Commissione Tributaria Provinciale di Bari e ne chiedeva la riforma con vittoria delle spese di giudizio.
Quest'ultima sentenza di primo grado (alla cui parte espositiva in fatto, per ragioni di sintesi, si rimanda) aveva respinto il ricorso proposto dal contribuente avverso l'avviso di accertamento n.
TVF011102262/2018, emesso nei suoi confronti dalla Direzione Provinciale di Bari delle Entrate in data 19.7.2018 e notificato in data 24.7.2018.
A mezzo di questo ulteriore atto impositivo, relativo all'anno di imposta 2015, erano determinati ai sensi degli artt. 39 comma 1 lett. d), 41 bis d.p.r. n. 600/73, 3, 5 bis, 11 e 25 d. lgs. n. 446/97 nonché 54 comma 5 d.p.r. n. 633/72 (e per l'effetto assoggettati ad imposizione) un reddito di impresa (rilevante ai fini dell'i.r.p.e.f. oltre che delle relative addizionali regionale e comunale), un valore della produzione (rilevante ai fini dell'i.r.a.p.) ed un volume di affari (rilevanti ai fini dell'i.v.a.) superiori a quelli esposti nella relativa dichiarazione fiscale.
Infatti, il maggior reddito di impresa era pari ad € 52.021,00, il maggior valore della produzione era pari ad € 41.912,00 ed il maggior volume di affari era pari ad € 92.372,00. Erano pertanto liquidati e richiesti in pagamento € 11.206,00 a titolo di i.r.p.e.f. (oltre alle addizionali regionale pari ad € 459,00 e comunale pari ad € 12,00), € 73,00 a titolo di i.r.a.p. ed € 200,00 a titolo di i.v.a., al netto delle sanzioni pecuniarie al contempo inflitte e degli interessi legali medio tempore maturati con la decorrenza stabilita dall'art. 20 d.p.r. n. 602/73. Quest'ultimo atto impositivo si fondava sugli identici presupposti di fatto che sorreggevano quello inerente al precedente anno di imposta, compendiati nei pp.vv.cc. del 30.3.2016 e del 24.2.2017, già ricordati. L'ufficio impositore in questo caso assumeva che l'impresa del contribuente aveva acquistato presso la
Società_3 s.r.l. pneumatici per un valore pari ad € 63.709,00 oltre i.v.a. senza che quest'ultima emettesse l'obbligatorio documento fiscale;
e che il contribuente nel medesimo anno di imposta aveva venduto a terzi tali beni senza a sua volta emissione di documentazione fiscale comprovante tale operazione. La Commissione Provinciale respingeva il ricorso proposto dal contribuente ed affermava che l'atto impositivo era esente dai vizi di forma che erano stati eccepiti e che la pretesa creditoria dell'ufficio impositore era fondata. Quest'ultimo si costituiva in giudizio mediante controdeduzioni con le quali chiedeva il rigetto del gravame.
Con decreto n. 1959/24 il Presidente della 3° Sezione disponeva la riunione dei due processi di appello, riconoscendo che essi erano avvinti dal vincolo della connessione soggettiva ed oggettiva impropria.
Con ordinanza n. 2404/24 questa Corte, all'esito dell'udienza in camera di consiglio svoltasi in data
16.12.2024, rigetta le istanze di sospensione dell'esecuzione degli avvisi di accertamento oggetto di impugnazione e rinviava la trattazione del processo all'udienza del 9.6.2025 ore 9.00.
Con ordinanza n. 6/25 la Corte respingeva le istanze di sospensione del presente processo formulate dall'appellante ai sensi dell'art. 39 d. lgs. n. 546/92; con ordinanza n. 17/25 invece essa adottava un provvedimento istruttorio con il quale disponeva che l'Agenzia delle Entrate depositasse dei documenti ritenuti necessari ai fini della decisione.
All'udienza del 9.6.2025 era disposto il rinvio della trattazione del processo a quella del 1.12.2025. In data 1.12.2025 si svolgeva la discussione e questa Corte, previo differimento della camera di consiglio ai sensi dell'art. 35 comma 2 d. lgs. n. 546/92 (ricorrevano i motivi di tale rinvio alla luce del consistente carico del ruolo di udienza e della necessità di approfondire le questioni sottese alla decisione della lite), in data 12.1.2026 deliberava la decisione. Motivi della decisione La motivazione della presente sentenza viene redatta in conformità alle previsioni dell'art. 118 att.
c.p.c..
Gli appelli principali sono nel complesso fondati e vanno pertanto accolti per le ragioni che di seguito si espongono.
In via preliminare, va osservato che il contenuto degli appelli principali interposti dal contribuente è sostanzialmente simile ed in larga parte sovrapponibile;
essi infatti articolano, seppur con qualche variante dovuta alla diversità delle sentenze di primo grado, motivi in gran parte identici.
Tanto premesso, va innanzitutto ribadita la decisione adottata da questa Corte con l'ordinanza n. 6/25.
Le identiche istanze di sospensione proposte dal contribuente in ciascuno degli appelli non meritano accoglimento. Egli invero non ha mai proposto querela di falso nei confronti di alcun atto pubblico o scrittura privata riconosciuta, venuti in rilievo o utilizzati nel corso del presente processo.
Non possiede tale valore la denuncia/querela da lui presentata rivolta alla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Foggia e presentata in data 14.3.2017 presso la Tenenza della Guardia di Finanza di Bitonto.
I due atti di citazione con cui il contribuente ha convenuto in giudizio dinanzi al Tribunale di Bari la Società_2 s.r.l. e la Società_3 s.r.l. non hanno il contenuto (ed in particolare il petitum) previsto dagli artt.
221 e ss. c.p.c..
Appare necessario esaminare l'atto di appello principale originariamente iscritto sotto il n. 335/20
r.g.a., concernente l'impugnazione dell'atto impositivo inerente all'anno di imposta 2014 e, prima ancora, della sentenza n. 1150/01/19 della C.t.p. di Bari.
Con il primo motivo di gravame l'appellante principale lamenta la violazione degli artt. 42 comma 1
d.p.r. n. 600/73 e 7 L. n. 212/00; esso denuncia la nullità dell'atto impositivo poiché esso sarebbe privo di una valida sottoscrizione;
l'invalidità della sottoscrizione dipenderebbe dalla circostanza per cui essa non sarebbe stata apposta dal capo dell'ufficio impositore, sarebbe di contro stata apposta da un funzionario diverso da costui e da lui incaricato senza essere assistita dall'esplicitazione degli estremi della relativa delega, tale delega non sarebbe stata allegata all'atto impositivo impugnato.
Il motivo è infondato.
Innanzitutto, va osservato che nessuna norma (primaria o secondaria) stabilisce che la delega alla sottoscrizione dell'atto impositivo, in vece del capo dell'ufficio, debba essere ad esso allegata;
di contro, la costante giurisprudenza di legittimità afferma invece che l'ufficio impositore ha l'onere di dare prova della sua esistenza (depositandola agli atti del giudizio) nel caso in cui la sua esistenza o la sua validità sia oggetto di contestazione (cfr. Cass. Civ. Sez. Trib. sent. n. 8505/25).
In secondo luogo, va osservato che tale delega è stata validamente rilasciata dal dirigente apicale della Direzione Provinciale di Bari dell'Agenzia delle Entrate in favore del funzionario che figura quale sottoscrittore dell'avviso di accertamento.
Difatti l'art. 42 comma 1 d.p.r. n. 600/73 dispone che, affinché l'avviso di accertamento sia valido, è necessario che esso sia sottoscritto da un dipendente dell'ufficio impositore che sia il “capo” dell'ufficio stesso ovvero sia un “impiegato della carriera direttiva” da lui delegato.
L'ufficio impositore ha dimostrato, mediante produzione agli atti del precedente grado di giudizio dell'estratto del ruolo dei propri funzionari, che il sottoscrittore dell'avviso di accertamento impugnato
– Nominativo_1 – è un funzionario inquadrato nella terza area/fascia retributiva F4 del c.c.n.l. del comparto agenzie fiscali siglato per il quadriennio 2002/2005; tale inquadramento equivale all'appartenenza alla carriera direttiva di cui parla l'art. 42 comma 1 d.p.r. n. 600/73 e perciò integra un requisito sufficiente ai fini della validità della sottoscrizione degli atti impositivi.
Dalla medesima produzione dell'ufficio impositore si evince che il sottoscrittore dell'avviso impugnato (Nominativo_1 ) è Capo dell'Area 2 dell'Ufficio Controlli della Direzione Provinciale di Bari (pag. n. 1 della tabella 1 allegata all'ordine di servizio n. 3/16 di prot.) e che in quanto tale egli era legittimato a tale adempimento (ovvero la sottoscrizione).
L'ordine di servizio n. 3/16 di prot. inoltre a pag. n. 2 stabilisce che “nella tabella 1 allegata al presente provvedimento sono individuati i funzionari cui è attribuita delega di firma per gli atti indicati dalle altre allegate Tabelle”.
L'applicazione congiunta di quest'ultima previsione – di certo avente carattere interno – e di quelle presenti nel suo allegato garantisce che il potere di delega di firma di cui è titolare il direttore provinciale sia attribuito ad un funzionario individuato in via preventiva e predeterminata.
Nel caso di specie l'applicazione dei citati criteri conduce a riconoscere il Capo Area Nominativo_1
quale soggetto validamente delegato dal Direttore della Direzione Provinciale di Bari dell'Agenzia delle Entrate (che è a capo di tale ufficio) alla sottoscrizione dell'atto impugnato;
ciò che poi viene sintetizzato all'atto dell'apposizione della firma in calce all'avviso di accertamento;
i requisiti delineati dall'art. 42 comma 1 d.p.r. n. 600/73 appaiono dunque presenti. D'altro canto, la Suprema Corte di Cassazione ha stabilito che “la delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento, conferita dal dirigente ex art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni, in quanto realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna con l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che l'attuazione di detta delega di firma - risultando inapplicabile la disciplina dettata per la delega di funzioni di cui all'art. 17, comma 1-bis, del d.lgs. n. 165 del 2001 - avviene anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato che consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa” (Cass. Civ. Sez. Trib. sent. n. 21839/24; cfr. anche – con riguardo al peculiare contenuto delle disposizioni n. 65/14 - Cass. Civ. Sez. Trib. sentt. nn.
34517/24 e 33195/24). Non si ravvisa in conclusione l'invalidità dell'avviso che l'appellante ha denunciato.
Con il secondo motivo di gravame l'appellante principale lamenta la violazione degli artt. 42 d.p.r. n.
600/73 e 56 d.p.r. n. 633/72 nonché (senza che di quest'ultima doglianza vi sia menzione nella rubrica del motivo) dell'art. 7 comma 1 L. n. 212/00.
Il motivo è infondato.
In primo luogo, va osservato che non sussiste alcuna violazione dell'art. 7 comma 1 L. n. 212/00; invero, il p.v.c. redatto dalla Tenenza di Bitonto della Guardia di Finanza in data 24.2.2017 è stato consegnato al contribuente nella medesima data;
ciò si evince con chiarezza dalla presenza della sottoscrizione del Ric_1 su tutte le pagine di tale atto istruttorio oltre che dall'attestazione, riportata a pag. n. 30 del verbale, della sua consegna a costui. Non corrisponde quindi al vero che il citato p.v.c. non sarebbe stato notificato o portato a conoscenza del contribuente;
ne consegue che la sua mancata allegazione all'avviso di accertamento impugnato non comporta alcuna invalidità. In secondo luogo, l'appellante lamenta che l'avviso di accertamento recepirebbe “acriticamente” il contenuto di tale p.v.c. senza sottoporlo ad un'autonoma valutazione che, nel gravame, viene descritta come una “doverosa assimilazione”. Né l'art. 42 comma 2 d.p.r. n. 600/73 né l'art. 56 comma 5 d.p.r. n. 633/72 né, ancora, un'ulteriore norma primaria stabiliscono che l'eventuale p.v.c. approntato in corso di istruttoria da un organo o da un reparto di polizia tributaria debba essere oggetto di un'autonoma valutazione, compiuta dall'ufficio impositore all'interno dell'atto impositivo che conclude l'attività di accertamento. Per altro verso, le due norme appena richiamate si limitano a stabilire che l'avviso di accertamento deve essere motivato a pena di nullità in relazione ai presupposti di fatto della decisione in esso contenuta.
Orbene, il richiamo (integrale o parziale) nell'atto impositivo del contenuto di un p.v.c. redatto nella fase istruttoria dell'attività di accertamento soddisfa il requisito costituito dall'esposizione dei presupposti di fatto della pretesa creditoria dell'ufficio impositore e non integra alcuna nullità; ciò, anche nel caso in cui tale richiamo sia pedissequo o testuale e non presenti alcuna valutazione o elaborazione delle conclusioni rassegnate nel citato atto istruttorio.
Con il terzo motivo di appello l'appellante principale lamenta la violazione dell'art. 54 comma 3 d.p.r.
n. 633/72; egli invero osserva che ad un verbale che (come nel caso di specie) documenta lo svolgimento di un'attività ispettiva presso un contribuente differente dal destinatario dell'atto impositivo può riconoscersi valenza probatoria soltanto se la dimostrazione dell'esistenza dell'evasione può ricavarsi da tale atto in modo certo e diretto e non invece in via presuntiva;
aggiunge che dalla segnalazione n. 24913/17 di prot. della Compagnia di Cerignola della Guardia di Finanza – che riporta lo stralcio pertinente alla posizione del Ric_1 della complessiva attività ispettiva conclusa dal p.v.c. del 30.3.2016 – non sarebbe possibile ritrarre la prova certa e diretta dell'occultamento dei maggiori ricavi attribuito al contribuente. Il motivo è fondato.
Le ragioni di tale conclusione sono molteplici.
Agli atti del precedente grado di giudizio l'ufficio impositore ha prodotto il p.v.c. redatto in data
24.2.2017 dalla Tenenza di Bitonto della Guardia di Finanza, il quale rimanda (nella parte concernente la pretesa creditoria controversa) alla relazione inoltratale con nota n. 24913/17 di prot. del 19.1.2017 dalla Compagnia di Cerignola del medesimo corpo di polizia tributaria;
quest'ultima segnalazione a sua volta rimanda al p.v.c. del 30.3.2016 redatto dalla medesima compagnia, di cui costituisce uno stralcio.
L'ufficio impositore, in esecuzione dell'ordinanza n. 17/2015 di questa Corte, ha versato in atti la nota n. 24913/17 di prot. ed i suoi allegati. Al contrario, agli atti del processo non sono stati prodotti il verbale di acquisizione del materiale informatico costituente la contabilità occulta tenuta dalle tre s.r.l. sottoposte a verifica dalla Compagnia di Cerignola della Guardia di Finanza né tantomeno i supporti digitali su cui è stato archiviato tale materiale (una volta acquisito all'esito dell'ispezione dei quattro personal computers ubicati nelle sedi della Società_2 s.r.l. e delle società satelliti).
Inoltre, i documenti versati in atti dall'ufficio impositore a sostegno della propria pretesa costituiscono la rappresentazione di un impianto contabile occulto predisposto dai responsabili ovvero dai legali rappresentanti della Società_2 s.r.l. e della Società_3 s.r.l.; secondo i militari incaricati della verifica, prima, e dell'ufficio impositore, poi, essi dimostrerebbero che, nell'anno di imposta 2014, la prima società avrebbe venduto alla ditta individuale del contribuente i quantitativi di pneumatici annotati al loro interno al prezzo complessivo ivi parimenti annotato. Deve osservarsi che tali documenti offrono una prova insufficiente ed incompleta dell'esistenza del diritto di credito di cui l'ufficio impositore sostiene di essere titolare.
In primo luogo, si tratta di documenti contabili che non provengono dal contribuente ma da un soggetto diverso da lui e quindi non sono idonei a costituire immediatamente prova sfavorevole al contribuente.
In secondo luogo, proprio perché essi comprovano lo svolgimento di un'attività ispettiva diretta ad un contribuente differente dal destinatario dell'atto impositivo impugnato, la loro valenza probatoria è subordinata alla loro capacità di dimostrare in modo certo e diretto la percezione di maggiori ricavi non dichiarati, come appunto previsto dall'art. 54 comma 3 d.p.r. n. 633/72 e sostenuto dall'appellante principale e come, parimenti, previsto dall'art. 39 comma 1 lett. c) d.p.r. n. 600/73.
A quest'ultimo riguardo va incidentalmente considerato che l'avviso impugnato, anche se formalmente evoca tra i suoi presupposti in diritto gli artt. 39 comma 1 lett. d) d.p.r. n. 600/73 e 54 comma 5 d.p.r. n.
633/72, nella sostanza non è conforme al paradigma da loro delineato ma, di contro, a quello definito dagli artt. 39 comma 1 lett. c) d.p.r. n. 600/73 e 54 comma 3 d.p.r. n. 633/72; infatti, l'atto impositivo è stato evidentemente emesso sulla scorta delle risultanze dell'attività di accertamento svolta nei
Società_2 Società_3 Società_4confronti della s.r.l., della s.r.l. e della s.r.l., seppur mediate dal richiamo a loro effettuato dal p.v.c. del 24.2.2017 della Tenenza di Bitonto della Guardia di Finanza.
In particolare, a dispetto di quanto previsto dall'art. 54 comma 5 d.p.r. n. 633/72, l'attività di accertamento conclusa dall'atto impugnato non scaturisce esclusivamente da una segnalazione della Guardia di Finanza poiché la segnalazione in questione (ossia la n. 24913/17 di prot.) presuppone e riassume il p.v.c. del 30.3.2016 della Compagnia di Cerignola della Guardia di Finanza. Dunque, prendendo in considerazione direttamente la sostanza del suo contenuto, l'atto impositivo impugnato deve in effetti e più correttamente ritenersi adottato ai sensi degli artt. 39 comma 1 lett. c)
d.p.r. n. 600/73 e 54 comma 3 d.p.r. n. 633/72.
Questa conclusione comporta che occorre per prima cosa accertare se le emergenze dell'attività ispettiva eseguita in danno della Società_2 s.r.l. comprovano in modo certo e diretto che l'impresa del
Ric_1 nell'anno di imposta 2014 ha percepito ricavi superiori a quelli annotati nella relativa dichiarazione fiscale.
A tale quesito occorre fornire risposta negativa poiché il p.v.c. del 30.3.2016 documenta circostanze fattuali – ovvero l'esistenza di una contabilità occulta, peraltro archiviata (o forse sarebbe più corretto dire occultata) all'interno di quattro dispositivi elettronici – prive del requisito dell'evidenza e perciò insuscettibili di riscontrare in modo incontroverso ed immediato l'esistenza di un imponibile nascosto all'erario.
Ciò dipende dalla natura clandestina della contabilità apprestata dalla Società_2 s.r.l. (oltre che dalla
Società_3 s.r.l.); una siffatta natura delle poste in essa trascritte ed il contestuale diniego del contribuente di avere mai acquistato merce da tale società ne fanno una fonte di prova di tipo presuntivo e lasciano intatto, a carico dell'ufficio impositore e dei militari incaricati dell'attività di verifica (la Tenenza di
Bitonto della Guardia di Finanza), l'onere di ricercare ulteriori elementi indiziari in grado di avvalorare le conclusioni che sono da essa desumibili.
Tali elementi tuttavia non sono stati reperiti.
Da un lato è possibile apprezzare l'assoluta evanescenza delle fonti di prova che dovrebbero
Società_2dimostrare la consegna all'appellante della merce venduta “in nero” dalla s.r.l.; non è riportata la targa dei veicoli che sarebbero stati utilizzati per il trasporto della merce (individuati soltanto attraverso il richiamo al modello o alla funzione: Cubo, muletto, etc.) e non sono menzionate
Nom_2le generalità dei rappresentanti di commercio (si fa riferimento ad un non meglio identificato ) e dei conducenti di tali mezzi di trasporto (i quali pure sono identificati in modo incompleto e generico:
Nom_3, Nom_4, Nom_5, etc.).
Dall'altro lato l'ufficio impositore non ha individuato alcun indizio capace di comprovare se e come il contribuente avrebbe corrisposto alla Società_2 s.r.l. gli importi a cui la contabilità occulta di quest'ultima ascrive la natura di prezzo da lui corrisposto a titolo di pagamento della merce da essa venduta;
nel p.v.c. del 24.2.2017 a pag. n. 2 i finanzieri della Tenenza di Bitonto riferiscono di avere effettuato delle ricerche presso la sede della ditta del contribuente e di non avere trovato documentazione extracontabile utile ai fini dell'attività ispettiva;
il che significa che essi non hanno trovato neppure documenti attestanti il pagamento delle forniture di pneumatici effettuate dalla
Società_2 s.r.l. né tantomeno hanno trovato corrispondenza commerciale intercorsa tra le due imprese, contratti di compravendita, ordini di acquisto ed ulteriore documentazione commerciale di indole equipollente;
inoltre, né i suddetti militari né tantomeno l'ufficio impositore hanno effettuato degli accertamenti e delle verifiche concernenti le movimentazioni avvenute sui rapporti bancari e finanziari intrattenuti dal contribuente onde riscontrare l'esistenza di movimenti di denaro – sotto forma di denaro contante o di titoli di credito (assegni bancari, circolari, etc.) – diretti in uscita verso la citata s.r.l..
Si deve quindi concludere che l'evidenza costituita dalla contabilità occulta della Società_2 s.r.l., rappresenta uno spunto probatorio suggestivo ma incompleto e dunque è insufficiente a strutturare una prova di natura presuntiva valida e persuasiva.
L'accoglimento del motivo di appello appena esaminato comporta l'assorbimento sia del quarto motivo di appello che dell'unico motivo articolato nell'appello incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate: entrambi i motivi infatti vertono soltanto sull'attendibilità della percentuale di ricarico applicata dall'ufficio impositore ai maggiori ricavi asseritamente conseguiti e non dichiarati dal contribuente. Gli illeciti tributari contestati all'appellante nel provvedimento di irrogazione pedissequo all'avviso di accertamento emesso per l'anno di imposta 2014 non sussistono alla luce delle argomentazioni finora illustrate con riferimento all'inesistenza dei maggiori debiti di imposta.
In subordine e con esclusivo riguardo agli illeciti meramente “formali” contestati nel provvedimento di irrogazione, va considerato che l'annullamento dell'avviso di accertamento si riflette inoltre sul trattamento sanzionatorio a loro relativo per l'ulteriore motivo che si passa ad esporre.
Tali sanzioni sono state applicate ai sensi dell'art. 17 comma 1 d. lgs. n. 472/97 ossia senza la previa notifica dell'atto di contestazione previsto dall'art. 16 comma 2 medesimo d. lgs..
Il presupposto dell'irrogazione “immediata” delle sanzioni è costituito dal collegamento tra loro ed il tributo cui esse si riferiscono;
nel provvedimento di irrogazione contestuale all'avviso di accertamento il collegamento è stato stabilito con tutti i tributi controversi (i.r.p.e.f., i.v.a. ed i.r.a.p.).
Come è evidente, l'Agenzia delle Entrate, in conseguenza del ricorso alla procedura contemplata dall'art. 17 d. lgs. n. 472/97, ha emesso dei provvedimenti “compositi”, che constano di un paragrafo dedicato all'accertamento dei maggiori tributi oggetto della propria pretesa e di un paragrafo dedicato alla contestazione degli illeciti tributari ipotizzati a carico del contribuente ed all'inflizione delle sanzioni pecuniarie.
Benché compresenti in un unico atto provvedimentale, si tratta di due atti distinti e dotati di funzioni differenti ma collegati dalla circostanza per cui il provvedimento di irrogazione delle sanzioni condivide con la motivazione dell'avviso di accertamento la declinazione dei fatti attribuiti al trasgressore e dei relativi elementi probatori, che l'art. 16 comma 2 d. lgs. n. 472/97 impone a pena di nullità ai fini di una valida contestazione dell'illecito tributario. La caducazione della pretesa impositiva, conseguente all'annullamento degli atti impugnati, rescinde il collegamento esistente tra l'accertamento delle maggiori imposte e l'atto di esercizio della potestà punitiva;
il riconoscimento dell'inefficacia del primo e la sua espunzione dal mondo giuridico privano il secondo di una parte essenziale del suo corredo motivazionale (indicazione dei fatti attribuiti al trasgressore e delle relative fonti di prova) e ne provocano la nullità contemplata dall'art. 17 comma 1
d. lgs. n. 472/97.
Infatti, le sanzioni inflitte dal provvedimento di irrogazione – svincolate dall'avviso di accertamento annullato – risultano anch'esse nulle innanzitutto per assenza del preliminare atto di contestazione contemplato dall'art. 16 d. lgs. n. 546/92; a ciò deve aggiungersi che l'Agenzia delle Entrate risulta allo stato decaduta dal potere di intraprendere ex novo ed in via autonoma un nuovo procedimento sanzionatorio per avvenuto decorso del termine previsto a pena di decadenza dall'art. 20 comma 1 d. lgs. n. 472/97; gli illeciti tributari ascritti al contribuente (dei quali non è riportata nei provvedimenti di irrogazione la data o l'epoca di consumazione) possono ritenersi consumati non oltre il 31.12.2014 e ciò implica che essi avrebbero dovuto essere nuovamente ed autonomamente contestati entro e non oltre il 31.12.2019.
Il provvedimento di irrogazione incluso nell'avviso di accertamento oggetto di impugnazione va dunque integralmente annullato. Appare a questo punto necessario passare all'esame dell'atto di appello originariamente iscritto a ruolo sotto il n. 2387/20 r.g.a. e poi riunito a quello iscritto con n. 335/20 r.g.a. (finora esaminato) dal decreto presidenziale n. 1959/24; esso, come anticipato, è stato proposto dal contribuente per chiedere la riforma della sentenza n. 265/03/2020 la quale a sua volta aveva rigettato il ricorso da lui proposto nei confronti dell'avviso di accertamento n. TVF011102262/2018; questo atto impositivo era inerente all'anno di imposta 2015 ma si fondava su presupposti fattuali e giuridici identici a quelli dell'avviso di accertamento relativo all'anno di imposta precedente. L'unica differenza apprezzabile rispetto alla vicenda riguardante l'anno di imposta 2014 consiste nel fatto che, secondo la ricostruzione dell'ufficio impositore, la fornitrice dei pneumatici poi rivenduti dal contribuente sarebbe la Società_3 s.r.l..
Ric_1L'atto di appello proposto dal per avversare la pretesa tributaria afferente quest'ultimo anno di imposta si articola su quattro motivi di gravame in pratica identici a quelli di cui si componeva quello iscritto sotto il n. 335/20 r.g.a..
Il primo motivo di gravame è infondato per le stesse ragioni per cui era infondato il primo motivo dell'appello iscritto a ruolo sotto il n. 335/20 r.g.a.. Il secondo motivo di gravame è infondato per le stesse ragioni per cui era infondato il secondo motivo dell'appello iscritto a ruolo sotto il n. 335/20 r.g.a..
Il terzo motivo di gravame è fondato per le stesse ragioni per cui era fondato il terzo motivo dell'appello iscritto a ruolo sotto il n. 335/20 r.g.a.; deve soltanto aggiungersi che la sentenza n.
265/03/20 sostanzialmente omette di pronunciarsi sul motivo del ricorso introduttivo del giudizio di primo grado che affronta l'esame del medesimo profilo della vicenda (affermando che “ogni altro rilievo è irrilevante”).
Il quarto motivo di gravame è assorbito per le stesse ragioni per cui era assorbito il quarto motivo dell'appello iscritto a ruolo sotto il n. 335/20 r.g.a.. Il provvedimento di irrogazione accluso all'avviso n. TVF011102262/2018 va annullato per gli stessi motivi per cui andava annullato quello emesso con riferimento all'anno di imposta precedente.
In definitiva, gli avvisi di accertamento nn. TVF011102182/2018 e TVF011102262/2018 emessi dalla
Direzione Provinciale di Bari sono infondati e vanno pertanto annullati;
infondata deve considerarsi la pretesa creditoria loro sottostante (con riguardo tanto alle maggiori imposte quanto alle sanzioni pecuniarie irrogate).
Le spese e gli onorari di causa seguono il principio della soccombenza ex art. 15 comma 1 D. Lgs. n. 546/92; vanno pertanto liquidati, in riferimento ad entrambi i gradi di giudizio, ai sensi del d.m. n.
140/12 (Capo III°), vigente al momento della definizione di quello attuale (cfr. Cass. SS.UU. civili sent. n. 17406/12), nella parte in cui disciplina i compensi dovuti agli appartenenti all'ordine dei commercialisti e degli esperti contabili poiché il difensore dell'appellante è un dottore commercialista.
Infatti, l'art. 15 comma quinquies d. lgs. n. 546/92 prevede che “I compensi agli incaricati dell'assistenza tecnica sono liquidati sulla base dei parametri previsti per le singole categorie professionali”. Le spese e gli onorari di lite vengono quantificati ai sensi dell'art. 28 d.m. n. 140/12 (e del rimando in esso contenuto ai parametri presenti nella tabella C, ad esso allegata, riquadro 10.2) nella misura complessiva di € 5.150,82 (primo grado di giudizio: 1% degli importi complessivi indicati nel riquadri
10.2 e quindi € 2.575,41 per l'attività di rappresentanza tributaria;
secondo grado di giudizio: 1% degli importi complessivi indicati nel riquadro 10.2. e quindi € 2.575,41,00 per l'attività di rappresentanza tributaria), oltre al rimborso delle spese generali, dell'i.v.a. e del c.a.p. come per legge nonché dell'importo del contributo unificato corrisposto per l'iscrizione a ruolo del doppio grado di giudizio.

p.q.m.

la Corte di giustizia tributaria di 2° gr. della Puglia/3° Sezione, in riforma delle sentenze nn.
1150/01/19 e 265/03/20 della Commissione Tributaria Provinciale di Bari, così decide:
Ricorrente_1accoglie gli appelli principali proposti da , in atti generalizzato e, per l'effetto, annulla gli avvisi di accertamento nn. TVF011102182/2018 e TVF011102262/2018 emessi dalla
Direzione Provinciale di Bari in data 19.7.2018; dichiara assorbito l'appello incidentale proposto dalla Direzione Provinciale di Bari dell'Agenzia delle Entrate;
condanna la Direzione Provinciale di Bari dell'Agenzia delle Entrate al pagamento in favore di
Ric_1 delle spese e degli onorari del doppio grado di giudizio che si liquidano in complessivi € 5.150,82 oltre al rimborso delle spese generali, dell'i.v.a. e del c.a.p. come per legge nonché dell'importo del contributo unificato corrisposto per l'iscrizione a ruolo del doppio grado di giudizio.
Così deciso in Bari nella camera di consiglio del 12.1.2026.
Il Presidente estensore
dr. Francesco Diliso