Sentenza n. 465/2026
Depositata il 15/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 22, riunita in udienza il
12/01/2026 alle ore 10:30 con la seguente composizione collegiale:
SCOGNAMIGLIO PAOLO, Presidente
RANIERI VINCENZO, Relatore
MELITO VITTORIO, Giudice
in data 12/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 4335/2025 depositato il 09/06/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Napoli - Via Guglielmo Oberdan 1 - 3 80134 Napoli NA
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Camera Di Commercio Napoli
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag.entrate - Riscossione - Roma
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_3
Resistente_1 Sas - 04460531215
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_4 Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 18644/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
16 e pubblicata il 17/12/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 07120249003929247000 IVA-ALTRO 2019
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 07120249003929247000 IRAP 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF3020304405/2019 IVA-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF3020304405/2019 IRAP 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 46/2026 depositato il 13/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: accoglimento dell'appello.
Resistente/Appellato: rigetto dell'appello.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza numero 18644/16/2024 del 10.12.2024 depositata il 17.12.2024, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli, in composizione collegiale, accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla Società_1
srl avverso l'intimazione di pagamento (documento nr. 07120249003929247000), dell'importo complessivo di euro 17.665,11, notificata a mezzo PEC in data 23.1.202 4 relativamente a:
1) cartella n. 07120170112292980000, asseritamente notificata il 23.1.2018, avente ad oggetto l'iscrizione a ruolo di un presunto debito a titolo di IRAP per l'anno di imposta 2014, oltre relative sanzioni ed interessi, nonché interessi di mora, oneri di riscossione e diritti di notifica, per un importo complessivo di euro 4.366,30;
2) cartella n. 07120180001737290000, asseritamente notificata il 22.1.2018 avente ad oggetto l'iscrizione a ruolo di un presunto debito a titolo di IRAP per l'anno di imposta 2013, oltre relative sanzioni ed interessi, nonché interessi di mora, oneri di riscossione e diritti di notifica, per un importo complessivo di euro 7.057,21;
3) cartella n. 07120190018132567000, asseritamente notificata il 22.1.2019 avente ad oggetto l'iscrizione a ruolo di un presunto debito a titolo di Diritto annuale Camera di Commercio per l'anno di imposta 2015, oltre relative sanzioni ed interessi, nonché interessi di mora, oneri di riscossione e diritti di notifica, per un importo complessivo di euro 117,42; - 4)Cartella n. 07120200051510553000, asseritamente notificata il
8.12.2021, avente ad oggetto l'iscrizione a ruolo di un presunto debito a titolo di IRAP ed adeguamento IVA per l'anno di imposta 2015 , oltre relative sanzioni ed interessi, nonché interessi di mora, oneri di riscossione e diritti di notifica, per un importo complessivo di euro 2.598,96;
5) cartella n. 07120210012029511000, asseritamente notificata il 24.5.2022 avente ad oggetto l'iscrizione a ruolo di un presunto debito a titolo di IRAP per l'anno di imposta 2017, oltre relative sanzioni ed interessi, nonché interessi di mora, oneri di riscossione e diritti di notifica, per un importo complessivo di euro 1.792,78;
6) cartella n. 07120210074080929000, asseritamente notificata il 22.6.2022, avente ad oggetto l'iscrizione a ruolo di un presunto debito a titolo di Diritto annuale Camera di Commercio per l'anno di imposta 2017, oltre relative sanzioni ed interessi, per un importo complessivo di euro € 297,71;
7) avviso di accertamento n. TF3020304405/2019, asseritamente notificato il 12.1.2019 (riferimento interno n. 67120016624123002000) avente ad oggetto l'iscrizione a ruolo di un presunto debito a titolo di IVA ed IRAP per l'anno di imposta 2015, oltre relative sanzioni ed interessi, nonché interessi di mora, oneri di riscossione e diritti di notifica, per un importo complessivo di euro 1.434,73.
Deduceva l'omessa notifica degli atti presupposti la prescrizione delle somme richiamate nelle cartelle di pagamento per omesso e/o ritardato pagamento irap, iva, diritti ER di RC , la violazione del termine di cui all'art. 25 d.p.r. n. 602/73, nonché la decadenza e prescrizione del diritto alla riscossione delle sanzioni e degli interessi.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate Riscossione che eccepiva l'inammissibilità del ricorso per violazione dell'art. 22 del D. Lgs. n. 546/1992.
Nel merito deduceva l'infondatezza delle eccezioni formulate.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Napoli 1 e la Camera di Commercio che chiedevano il rigetto della domanda per avvenuta notifica degli atti prodromici.
Venivano depositate memorie illustrative della parte ricorrente in cui rilevava la inesistenza della notifica perché proveniente da indirizzo PEC non iscritto nei pubblici registri nonchè la tardività del deposito della documentazione da parte dell'Agenzia delle Entrate.
I giudici di prime cure, con motivazione cui si rinvia, ritenevano parzialmente fondato il ricorso, evidenziando che risultavano prodotte in atti tutte le ricevute di consegna della notifica a mezzo PEC delle cartelle esattoriali nelle date indicate.
Per quanto concerneva, invece, la documentazione prodotta dall'Agenzia Delle Entrate – Direzione
Provinciale I Di Napoli, la stessa risultava depositata in data 29.10.2024 rispetto all'udienza del 06.11.24.
Ai sensi dell'art. 32 D.Lgs. n.546/1992, essa doveva, quindi, ritenersi inutilizzabile.
La corretta notifica delle cartelle esattoriali consentiva di ritenere non fondate le eccezioni di prescrizione e decadenza relativamente ai tributi ad esse afferenti ed anche alle sanzioni ed interessi ed il ricorso andava accolto solo in relazione all'avviso accertamento per il quale pur se non maturata la prescrizione non poteva tenersi conto della notifica la cui prova era stata offerta tardivamente.
Proponeva appello la Agenzia delle Entrate, eccependo che l'appellata poteva e doveva far valere le proprie doglianze già entro sessanta giorni dalla notifica dell'intimazione n. 07120229008184742000, invece, l'aveva fatto solo nei confronti dell'intimazione successiva, ovvero la n. 071202490039292477000.
In virtù di ciò, il ricorso doveva essere dichiarato totalmente inammissibile ai sensi del combinato disposto previsto dagli articoli 19 e 21 del D. Lgs. 546/1992 in base al quale poteva essere eccepita la mancata notifica di un atto autonomamente impugnabile entro sessanta giorni dalla notificazione dell'atto successivo.
Ne conseguiva che la società appellata, in sede di ricorso avverso l'intimazione 071202490039292477000, non poteva sollevare l'eccezione di mancata notifica degli atti prodromici;
o meglio, l'eccezione doveva essere dichiarata inammissibile.
In ogni caso, seppure aveva prodotto fuori termine l'avviso di accertamento e la sua notifica, tali documenti erano utilizzabili nel giudizio di secondo grado, come ritenuto dalla sentenza della Corte di Cassazione nr.
10211 del 14 aprile 2025.
Si costituiva, con proprie controdeduzioni, l'Agenzia delle Entrate riscossione chiedendo l'accoglimento dell'appello, mente il contribuente ne chiedeva il rigetto, con conferma nel merito della sentenza impugnata.
Nella seduta del 12 Gennaio 2026, sentito il relatore e le parti ed esaminati gli atti, riteneva di dover decidere come da dispositivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è fondato e va, pertanto, accolto per i motivi di seguito esposti.
Con ricorso notificato in data 18/03/2024, la società ricorrente, la Resistente_1 SAS, in persona del suo legale rappresentante Sig. Nominativo_1, impugnava l'intimazione di pagamento n. 07120249003929247000, notificata il 23/01/2024 dall'Agenzia delle Entrate – Riscossione per un valore complessivo di € 17.665,11.
Tra gli atti sottesi all'intimazione, alcuni erano relativi a tributi di competenza della scrivente D.P. 1 di Napoli.
Nello specifico:

1. Cartella n. 07120180001737290 – relativa al controllo automatizzato ex art. 36 bis DPR
600/73 della dichiarazione IRAP presentata per l'anno 2013.

2. Cartella n. 07120170112292980 – relativa al controllo automatizzato ex art. 36 bis DPR 600/73 della dichiarazione IRAP presentata per l'anno 2014.

3. Cartella n. 07120200051510553 – relativa al controllo automatizzato ex art. 36 bis DPR 600/73 del modello
Unico SP e della dichiarazione IRAP presentate per l'anno 2015.

4. Cartella n. 07120210012029511 – relativa al controllo automatizzato ex art. 36 bis DPR 600/73 della dichiarazione IRAP presentata per l'anno 2017.

5. Avviso di accertamento n. TF3020304405/2019 emesso ai fini IVA ed IRAP per l'anno 2019.
Va, preliminarmente, superata l'eccezione di inammissibilità dell'appello sollevata dall'appellato, tenuto conto che (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9083 del 07/04/2017 Rv. 643625 - 01), nella fattispecie, sia stato osservato il requisito della specificità dei motivi di appello previsto dall'art. 53 D.Lgs. 546/1992, posto che “la valutazione circa la necessaria specificità dei motivi di appello deve essere correlata con la motivazione della sentenza impugnata;
tale specificità sussiste quando alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata vengono contrapposte quelle dell'appellante in modo da contestare il fondamento logico-giuridico delle prime;
non è quindi necessario l'esame dei singoli passaggi della motivazione ove l'appellante, pur non procedendo all'esplicito esame dei passaggi argomentativi della sentenza, svolga il motivo di appello in modo incompatibile con la complessiva argomentazione della decisione impugnata” (Cass. civ., sez. trib.,
23-10-2003, n. 15936". Inoltre, “nel processo tributario, l'indicazione dei motivi specifici dell'impugnazione non deve necessariamente consistere in una rigorosa formalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell'appello, ben potendo i motivi d'appello essere ricavati, anche per implicito, purché in maniera univoca, dall'intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso” (Cass., sez. trib., 14-01-2011, n.
802).
Appare, invero, legittimo ed ammissibile l'atto di appello che ribadisca le motivazioni svolte nel ricorso introduttivo del giudizio, purché sia chiaro il contenuto delle contestazioni nonché a quali parti della pronuncia si riferiscano.
La riproposizione in appello delle stesse argomentazioni poste a sostegno della domanda disattesa dal giudice di primo grado - in quanto ritenute giuste e idonee al conseguimento della pretesa fatta valere - assolve l'onere di specificità dei motivi di impugnazione, ben potendo il dissenso della parte soccombente investire la decisione impugnata nella sua interezza”.
Tale principio era già stato sancito dalla giurisprudenza di legittimità, in particolare dalla ordinanza n.
14908/2014 della Sezione Sez. VI - 5 Civile della Corte di Cassazione, che aveva ulteriormente precisato che “la specificità dei motivi di appello (finalizzata ad evitare un ricorso generalizzato e poco meditato al giudice di seconda istanza) esige che alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata vengano contrapposte quelle dell'appellante, volte ad incrinare il fondamento logico giuridico delle prime, ragion per cui alla parte volitiva deve sempre accompagnarsi una parte argomentativa che confuti e contrasti le ragioni addotte dal primo giudice.
Tale esigenza, tuttavia, non può impedire che il dissenso della parte soccombente investa la decisione impugnata nella sua interezza e che esso si sostanzi proprio in quelle argomentazioni che suffragavano la domanda disattesa dal primo giudice, essendo innegabile che, in tal caso, sottoponendo al giudice d'appello dette argomentazioni - perché ritenute giuste e idonee al conseguimento della pretesa fatta valere -, si adempia pienamente all'onere di specificità dei motivi”.
Il confine tra il legittimo richiamo delle argomentazioni già svolte in primo grado e l'inammissibilità dell'atto per genericità dei motivi, tuttavia, non è sempre nitido. La Suprema Corte ha comunque delineato diverse ipotesi di inammissibilità per violazione dell'art.53 D.Lgs. n.546/92, sanzionando in particolare atti di appello che si limitavano ad un richiamo ad altri atti di appello proposti dalla medesima parte (Cass. sent. n.
18006/2006), o non permettevano di individuare il contenuto pregnante della contestazione svolta avverso la sentenza impugnata (Cass. sent. n. 26842/2007 che ha precisato che “l'appello proposto avanti al Giudice tributario deve dichiararsi inammissibile solo quando l'esposizione dei motivi di impugnazione manchi ovvero sia assolutamente incerta, cioè allorquando l'enunciazione del motivo, che pure può essere sommaria e, quindi, non deve attingere ad un particolare livello di specificità, si presenti tale da non consentire l'individuazione del nucleo della censura rivolta contro la decisione impugnata, cioè da non far comprendere quali siano i punti di essa che si intendono sottoporre a nuova valutazione del Giudice dell'appello e quali siano le ragioni per le quali non si condivide la motivazione adottata su di essi dalla stessa decisione”).
Deve, in via preliminare, affrontarsi il tema della producibilità di nuovi documenti in grado di appello, atteso che la sentenza di primo grado si fonda, come detto, sulla declaratoria di inammissibilità della produzione documentale dell'odierna appellante, in quanto tardivamente prodotta in primo grado.
Sul punto, deve rilevarsi che con Sentenza n. 9635/2024 la Cassazione ha statuito che, nel processo tributario, ove la parte abbia prodotto tardivamente documenti in primo grado, essa deve costituirsi tempestivamente in appello depositando nuovamente tali documenti, non potendo altrimenti il giudice esaminarli, ancorché controparte abbia sugli stessi interloquito.
Al riguardo occorre considerare che, ove si ritenessero qualificabili in appello come “nuovi” i documenti già prodotti in primo grado seppur tardivamente, come ritenuto nella citata pronunzia, per effetto dell'art. 58 del
D.Lgs. n. 546/92, così come novellato dal D.Lgs. n. 220/2023 di riforma del contenzioso tributario, detti documenti, con riferimento ai giudizi instaurati dal 05/01/2024, non risultano comunque più producibili in appello “salvo che il collegio li ritenga indispensabili ai fini della decisione della causa ovvero che la parte dimostri di non aver potuto proporli o produrli nel giudizio di primo grado per causa ad essa non imputabile”.
Occorre, a questo punto, esaminare la questione circa l'applicabilità alla presente controversia (l'atto di appello è stato notificato il 27/2/2024) del nuovo testo dell'art. 58 d.lgs. 546/1992, introdotto dall'art. 1, comma
1, lett. bb) d.lgs. 220/2023, giacché dalla soluzione di tale problema dipende l'utilizzabilità della documentazione depositata dall'Agenzia delle Entrate unitamente all'atto di appello.
Il nuovo testo della norma, infatti, stabilisce che: “1. Non sono ammessi nuovi mezzi di prova e non possono essere prodotti nuovi documenti, salvo che il collegio li ritenga indispensabili ai fini della decisione della causa ovvero che la parte dimostri di non aver potuto proporli o produrli nel giudizio di primo grado per causa ad essa non imputabile.

2. Possono essere proposti motivi aggiunti qualora la parte venga a conoscenza di documenti, non prodotti dalle altre parti nel giudizio di primo grado, da cui emergano vizi degli atti o provvedimenti impugnati.

3. Non è mai consentito il deposito delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimità della sottoscrizione degli atti, delle notifiche dell'atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimità che possono essere prodotti in primo grado anche ai sensi dell'articolo 14 comma 6-bis”.
L'art. 4 comma 2 d.lgs. 220/2023 contiene la disposizione transitoria secondo la quale “Le disposizioni del presente decreto si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato successivamente al 1° settembre 2024, fatta eccezione per quelle di cui all'articolo 1, comma 1, lettere d),
e), f), i), n), o), p), q), s), t), u), v), z), aa), bb), cc) e dd) che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore del presente decreto”.
Il decreto in questione è entrato in vigore il 4/1/2024, e la norma de qua rientra tra quelle “che si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore del presente decreto”.
È necessario quindi domandarsi se l'art. 58 nel nuovo testo trovi applicazione agli appelli introdotti a partire dal 4/1/2024, ovvero ai giudizi introdotti in primo grado a partire da tale data.
Va innanzi tutto evidenziato che la formulazione della disposizione transitoria è ambigua, in quanto non specifica quali tra le norme menzionate “si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, nonché in Cassazione, a decorrere dal giorno successivo all'entrata in vigore del presente decreto”; in altri termini non è possibile desumere dalla mera formulazione letterale della stessa che le norme che riguardano l'appello o il giudizio di legittimità si applicano tout court ai giudizi introdotti in appello o in cassazione a partire dal
4/1/2024, anche qualora tale soluzione dovesse determinare una violazione dei principi generali dell'ordinamento ovvero fosse in contrasto con la stessa ratio della riforma.
E non vi è dubbio che l'applicazione dell'art. 58 novellato agli appelli introdotti a partire dall'entrata in vigore della riforma - dopo che il primo grado si è svolto con applicazione della disciplina previgente - sia incompatibile con i predetti principi e conduca a conseguenze che mettono in crisi la stessa coerenza interna della nuova disciplina.
La soluzione dell'immediata applicazione dell'articolo 58 (a tutti i processi introdotti in appello a partire dal
4/1/2024) appare innanzi tutto in contrasto insanabile con la tutela del legittimo affidamento delle parti.
Sebbene per le norme processuali, in assenza di altra specificazione, operi il principio tempus regit actum
(cfr., ex multis, Cass. 26654/2014; Cass. 6099/2000), per quelle in materia di prova, soprattutto quando la modifica sia radicale, sembrerebbe da prediligere la soluzione – possibile, nel caso di specie, come si vedrà
- che tenga ferme le regole vigenti al momento del suo inizio per tutti i gradi del processo;
la soluzione alternativa comporterebbe, per ovvi motivi, la violazione del principio di ragionevolezza (con la parte che, al momento dell'introduzione del giudizio di primo grado contava di poter produrre nuove prove in appello che si vede improvvisamente preclusa tale possibilità) e la conseguente illegittimità della norma ed è quindi da scartare (cfr. Corte Cost. sentenze nn. 39 del 2008, 138 e 87 del 2010, 236, 113, 80 e 1 del 2011). Ciò in quanto la Corte Costituzionale (sia pure in ambiti differenti) ha affermato che, sebbene rientri nella discrezionalità del legislatore la possibilità di stabilire l'efficacia retroattiva delle norme – o, il che è lo stesso, la modifica delle regole fondamentali del processo che operi anche su quelli in corso - anche quando queste pregiudichino diritti soggettivi perfetti, “la tutela del valore del legittimo affidamento, il quale trova copertura costituzionale nell'articolo 3 della Costituzione” gli impone, tuttavia, “di non creare un regolamento irrazionale degli interessi e perciò suscettibile di frustrare l'affidamento dei cittadini nella sicurezza giuridica, che, invece,
è elemento fondamentale dello Stato di diritto” (Corte Cost. 216/2015). Senza considerare che potrebbe configurarsi anche la violazione dell'art. 6 CEDU - e quindi dell'art. 117 della Costituzione, non producendo le norme della Convenzione effetti diretti nell'ordinamento interno, né costituendo autonomi parametri di legittimità costituzionale (cfr. in tal senso C. Cost. 348/2007; C. Cost.
349/2007; Cass. SS.UU. 6891/2016) - qualora “la legge retroattiva segni l'«ingerenza del legislatore nell'amministrazione della giustizia allo scopo di influenzare la risoluzione di una controversia» (Corte eur. diritti dell'uomo 11 dicembre 2012, De Rosa c. Italia;
14 febbraio 2012, AR e altri c. Italia, id., Rep. 2012, voce Diritti politici e civili, nn. 166, 186; 7 giugno 2011, Agrati e altri c. Italia, id., 2013, IV, 1; 31 maggio 2011,
Maggio e altri c. Italia, id., Rep. 2011, voce cit., n. 177; 10 giugno 2008, Bortesi e altri c. Italia;
29 marzo
2006, SC e altri c. Italia, id., Rep. 2006, voce cit., n. 133). In particolare, ha rimarcato quella corte, le circostanze addotte per giustificare misure retroattive devono essere «trattate con la massima circospezione possibile» (sentenza 14 febbraio 2012, AR e altri c. Italia), di guisa che lo stato del giudizio, il grado di consolidamento dell'accertamento e la prevedibilità dell'intervento legislativo, nonché la circostanza che lo
Stato sia parte in senso stretto della controversia (sentenze 22 ottobre 1997, AP c. Grecia;
27 maggio 2004, GI NS AN e altri c. Francia) sono elementi utili ad orientare il giudizio di violazione dell'art. 6 Cedu da parte di norme innovative che incidono retroattivamente su controversie in corso” (così
Cass. SS.UU. 27074/2016, in motivazione). È pur vero che la norma in esame non è stricto sensu retroattiva, ma è altrettanto vero che, come già osservato, essa, modificando le regole processuali in tema di prova anche con riguardo ai processi pendenti, sia certamente idonea ad incidere retroattivamente sul loro esito e quindi difficilmente compatibile con l'art. 6 CEDU alla luce delle pronunce della Corte Europea sopra richiamate.
Non è un caso, del resto, che l'art. 79 del d.lgs. 546/1992 prevedesse, nel testo originario, che “1. Le disposizioni di cui agli articoli 57, comma 2, e 58, comma 1, non si applicano ai giudizi già pendenti in grado d'appello davanti alla commissione tributaria di secondo grado e a quelli iniziati davanti alla commissione tributaria regionale se il primo grado si è svolto sotto la disciplina della legge anteriore”. Tale norma appare significativa perché – con riferimento proprio alla disciplina in esame - dimostra che, quando si introducono modifiche rilevanti alla disciplina delle prove in grado di appello, le stesse vanno applicate ai giudizi che iniziano in primo grado dopo la loro entrata in vigore, giacché diversamente si violerebbe la tutela dell'affidamento delle parti processuali e, conseguentemente, il principio di ragionevolezza, nonché il diritto ad un equo processo riconosciuto dall'art. 6 CEDU. Inoltre, se è vero che la disposizione de qua è stata introdotta con il d.lgs. 546/1992, è pur vero che il legislatore del 2023 non ha ritenuto di modificarla (se non aggiornando la denominazione degli organi di giustizia tributaria), dimostrando così di considerare ancora valido il principio che da essa si può trarre.
Infine, non è di ostacolo all'interpretazione che qui si propone la giurisprudenza di legittimità (Cass.
21606/2021; Cass. 6590/2017) formatasi in ordine all'art. 345 comma 3° c.p.c. a seguito della modifica introdotta con d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012 (che ha escluso la possibilità, nel processo civile di appello, di produrre nuovi documenti che il collegio “ritenga indispensabili ai fini della decisione della causa”); la S.
C. ha in tale ipotesi applicato sic et simpliciter il principio tempus regit actum sulla base della sola considerazione che in qual caso non vi era una norma transitoria che riguardasse la fattispecie. Occorre tuttavia considerare che, nel caso dell'art. 345 c.p.c., la modifica introdotta dal d.l. 83/2012 era di portata assai più limitata, giacché non interveniva a modificare il principio in materia di produzione di nuovi documenti in appello - che era già quello del divieto - limitandosi invece a rimuovere una delle eccezioni a tale divieto
(quella prevista nel caso in cui il collegio ritenesse indispensabili ai fini della decisione i documenti prodotti), sicché l'interpretazione contenuta nella giurisprudenza richiamata appare compatibile con il principio di ragionevolezza. Del tutto diverso sarebbe ove una soluzione analoga si adottasse anche con riguardo al nuovo testo dell'art. 58 d.lgs. 546/1992 che rivoluziona radicalmente il principio in materia di produzione di nuovi documenti in appello, introducendo per la prima volta il divieto - laddove in precedenza la produzione era consentita - con alcune eccezioni. Né potrebbe osservarsi, per ridimensionare la portata della riforma che in precedenza l'art. 58 comma 1° prevedeva già significativi limiti in materia di prove costituende, essendo queste ultime sostanzialmente estranee al giudizio tributario di natura quasi esclusivamente documentale.
Non sembra infine casuale che, quando un'analoga rivoluzione è intervenuta con riguardo al processo civile, con la modifica dell'art. 345 c.p.c. operata dall'art. 52 l. 353/1990, è stato previsto che la stessa si applicasse ai giudizi instaurati (in primo grado) dopo il 30 aprile 1995.
Tanto premesso, va rilevato che, nel caso di specie, vi sono elementi sia testuali che logici che inducono a ritenere che il nuovo testo dell'art. 58 sia applicabile solo ai giudizi introdotti in primo grado a partire dal
4/1/2024, unica soluzione che, come evidenziato innanzi, non essendo in insanabile contrasto con la formulazione della norma transitoria, appare conforme ai principi sopra indicati tutelati dalla Costituzione e dalla CEDU.
A quanto fin qui esposto può aggiungersi che un dato testuale sembrerebbe addirittura imporre la soluzione prospettata, a meno di non voler ritenere che la riforma sia caratterizzata da un'intrinseca illogicità.
Ed infatti, il terzo comma dell'art. 58 esclude in ogni caso la possibilità di depositare in appello, per la prima volta, quei documenti relativi a contestazioni formali sollevate in ordine agli atti impositivi (deleghe, notifiche, procure, atti di conferimento di poteri, ecc.) facendo riferimento, tuttavia, alla possibilità che tali documenti siano prodotti nel giudizio di primo grado “anche ai sensi dell'art. 14 comma 6 bis” d.lgs. 546/1992.
Tale comma, introdotto dall'art. 1 comma 1 lett. d) d.lgs. 220/2023, stabilisce che “In caso di vizi della notificazione eccepiti nei riguardi di un atto presupposto emesso da un soggetto diverso da quello che ha emesso l'atto impugnato, il ricorso è sempre proposto nei confronti di entrambi i soggetti”.
Può quindi affermarsi che il sistema delineato dal nuovo art. 58 d.lgs. 546/1992 impone limiti assai stretti alla produzione, per la prima volta in grado d'appello, di nuovi documenti che hanno contenuto probatorio
(comma 1°), mentre esclude del tutto la produzione in appello di documenti volti a dimostrare la correttezza formale degli atti impositivi (comma 3°); tale ultimo divieto è tuttavia bilanciato dall'obbligo di convenire in giudizio anche il soggetto che ha notificato l'atto presupposto quando venga lamentato un vizio dell'atto impugnato derivante da tale omessa (o viziata) notifica. La ratio delle norme è evidente;
è frequente nella pratica che l'ente convenuto in giudizio non sia in possesso delle notifiche degli atti presupposti eseguite da soggetti diversi e che, per tale motivo, provveda solo in appello alla produzione dei documenti nel frattempo acquisiti da altri enti;
alla preclusione assoluta di tale facoltà contenuta nel nuovo testo della norma, fa da contrappeso l'obbligo per il contribuente di convenire in giudizio anche il soggetto che ha notificato l'atto presupposto e che, dunque, dovrebbe essere in possesso dei documenti attestanti la notifica, affinché possa depositarli già nel giudizio di primo grado.
È chiaro però che tale meccanismo può funzionare solo ove fin dal primo grado di giudizio fosse vigente l'obbligo di convenire anche il soggetto che ha notificato l'atto presupposto. E poiché tale obbligo opera solo con riguardo ai ricorsi proposti in primo grado a partire dal 4/1/2024, deve concludersi che anche l'art. 58 nel nuovo testo va applicato ai soli giudizi introdotti in primo grado a partire da tale data.
Va infine evidenziato che non si ignora che è stata sollevata dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per la Campania (ordinanza del 7/7/2024 n. 1658) questione di legittimità costituzionale del 3° comma dell'art. 58 d.lgs. 546/1992 come modificato dal d.lgs. 220/3023 “per contrarietà agli artt. 3, primo comma,
24, secondo comma, 102, primo comma, 111, primo e secondo comma, della Costituzione”; tale ordinanza ha un rilievo assolutamente marginale in ordine alla questione esaminata in questa sede, in quanto riguarda solo la presunta illegittimità costituzionale del comma 3° dell'art. 58 d.lgs. 546/1992 che, ad avviso della
CGT, determinerebbe una disparità di trattamento tra le parti e si limita ad affermare - in maniera non condivisibile, per quanto fin qui esposto – a sostegno della rilevanza della questione, che tale norma sarebbe immediatamente applicabile agli appelli introdotti a partire dal 4/1/2024 in base alla disposizione transitoria.
Ritenuto dunque, in considerazione di quanto fin qui esposto, che la nuova formulazione dell'art. 58 d.lgs. non operi nel presente processo (ma solo in quelli introdotti in primo grado a partire dal 4/1/2024) e che sia dunque utilizzabile senza alcun limite la documentazione depositata dall'Agenzia delle Entrate, deve osservarsi che perché l'amministratore possa rispondere delle sanzioni irrogate alla società è necessario che quest'ultima costituisca una mera fictio come avviene di solito per le società cartiere (cfr., ad esempio,
Cass. 29038/2021 e Cass. 10975/2019); infatti, “l'applicazione della norma eccezionale introdotta dall'art. 7 d.l. n. 269 del 2003 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore;
viceversa, «qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio», verrebbe meno la ratio giustificatrice dell'applicazione dell'art. 7 d.l. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica,
e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (v. Cass. n. 28332 del 7/11/2018; Cass. n. 10975 del 18/04/2019; Cass. n.
32594 del 12/12/2019; Cass. n. 25757 del 13/11/2020; Cass. n. 29038 del 20/10/2021)” (cfr. Cass.
23231/2022, in motivazione).
Per le citate ragioni, essendo stato notificato il ricorso di primo grado in data successiva al 4.1.24
(precisamente il 29.4.2024), trovano applicazione nel presente giudizio le preclusioni di cui all'art. 58 d.lgs.
546/1992, introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. bb) d.lgs. 220/2023.
L'Ufficio, nell'impugnazione, ha inoltre evidenziato che la sentenza n.1864/16/2024 della Corte di Giustizia
Tributaria di primo grado di Napoli sarebbe erronea limitatamente alla parte in cui accoglie il ricorso in relazione all'avviso di accertamento n. TF3020304405/2019.
Il motivo di appello appare fondato.
I giudici di prime cure hanno accolto il ricorso limitatamente all'avviso di accertamento citato senza tenere in considerazione l'avviso di intimazione di pagamento n. 07120229008184742000 prodotto dall'Agenzia delle Entrate – Riscossione e notificato da quest'ultima a mezzo pec in data 19/04/2022.
L'intimazione appena richiamata presentava tra i vari atti prodromici proprio l'avviso di accertamento n.
TF3020304405/2019.
Questa intimazione era precedente a quella impugnata con l'originario ricorso da parte della Resistente_1
e non è mai stata opposta.
In altri termini, l'odierna appellata poteva e doveva far valere le proprie doglianze già entro sessanta giorni dalla notifica dell'intimazione n. 07120229008184742000, invece, l'ha fatto solo nei confronti dell'intimazione successiva, ovvero la n. 071202490039292477000. In virtù di ciò, il ricorso doveva essere dichiarato totalmente inammissibile ai sensi del combinato disposto previsto dagli articoli 19 e 21 del D. Lgs. 546/1992 in base al quale può essere eccepita la mancata notifica di un atto autonomamente impugnabile entro sessanta giorni dalla notificazione dell'atto successivo.
Quindi, l'eccezione di mancata notifica dell'avviso di accertamento doveva essere sollevata in sede di impugnazione dell'intimazione n. 07120229008184742000. Siccome questa non è stata mai impugnata, la pretesa erariale contenuta nell'avviso di accertamento si è resa definitiva e non più impugnabile perché non
è stato proposto ricorso entro sessanta giorni.
Ne consegue che la società appellata, in sede di ricorso avverso l'intimazione 071202490039292477000, non poteva sollevare l'eccezione di mancata notifica degli atti prodromici;
o meglio, l'eccezione doveva essere dichiarata inammissibile. In relazione all'avviso di accertamento n. TF 3020304405/2019, la Corte avrebbe dovuto dichiarare l'inammissibilità dell'eccezione di omessa notifica dell'atto proprio perché la pretesa creditoria si era ormai cristallizzata in assenza di opposizione all'intimazione n. 07120229008184742000. Dunque, il primo atto successivo all'avviso di accertamento era l'intimazione n. 07120229008184742000 e non la n.
071202490039292477000. Poiché è stata quest'ultima ad essere stata impugnata, ha trovato applicazione la preclusione disposta dagli articoli 19 e 21 del D. Lgs. 546/1992.
L'appello va, pertanto, accolto. Le spese del doppio grado di giudizio possono essere integralmente compensate in ragione dell'esito della procedura e della controversa interpretazione giurisprudenziale della materia.

P.Q.M.

Accoglie appello e compensa spese doppio grado