Sentenza n. 923/2026
Depositata il 13/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 10, riunita in udienza il 29/09/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
TAFURO SILVERIO, Presidente
DI MAIO ANTONINO MARIA, Relatore
LORETO RITA, Giudice
in data 29/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 5307/2023 depositato il 03/11/2023

proposto da

Ag. Dogane E Monopoli Ufficio Delle Dogane Di Civitavecchia - Zona Commerciale Nord Snc, Porto
00053 Civitavecchia RM
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Società_1 Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 10984/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez.
28 e pubblicata il 08/09/2023
Atti impositivi:
- INVITO AL PAGAMENTO n. DGUD00953106820211169 ACCISE ARMONIZZATE-PRODOTTI
ENERGETICI 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
le rappresentanti dell'Ufficio evidenziano che hanno provveduto in ragione di urgenza per l'annualità prossima alla scadenza.
La parte si riporta agli atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con nota prot A/3641 del 6/3/13 l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha autorizzato SO.DE.CO srl, titolare del deposito fiscale (IT00RMO00005Q), sito in Civitavecchia, alla Indirizzo_1 , “a beneficiare dell'esenzione dal pagamento dell'accisa sul gasolio utilizzato per consumi interni relativi alle operazioni di riscaldamento necessarie a conservare la fluidità dei prodotti energetici, così come previsto dall'art. 22, comma 1, del D. Lgs. n. 504 del 26/10/95”.
Dal 2013 in poi (e dunque per diversi anni) l'appellata ha legittimamente beneficiato della detta esenzione, fino a quando, con nota prot n. 8174/RU del 27/3/20 l'ADM di Civitavecchia ha comunicato l'avvio del procedimento di revoca dell'autorizzazione del 2013, richiamando a supporto la mera risoluzione n. 1 (prot n. 25630/RU) del 22/1/20 della Direzione Accise – Accise sui prodotti energetici e alcolici, che avrebbe sancito l'inapplicabilità delle previsioni di cui all'art. 22, comma 1, del D.Lgs. n. 504/95 per i depositi commerciali gestiti in regime di deposito fiscale, quale quello di Resistente_1.
Ne seguivano diverse interlocuzioni promosse dalla contribuente al fine di poter meglio comprendere le ragioni dell'avvio del procedimento. Veniva anche chiesto, a tal fine, un parere in merito all'Avvocatura
Generale dello Stato.
Nelle more del parere l'appellata ha chiesto all'ADM di mantenere inalterato il rapporto e le relative condizioni.
Con nota del 24/4/20 (prot n. 9952/RU) l'Agenzia delle Dogane e Monopoli ha invece comunicato a SO.DE.
CO. la revoca del provvedimento di autorizzazione del 2013.
Successivamente, con nota prot n. 13079/RU del 10/5/21 l'Agenzia delle Dogane e Monopoli ha annullato in autotutela la precedente revoca del 24/4/20 e contestualmente anche l'autorizzazione del 6/3/13 di esenzione rilasciata all'appellata;
Il 16/11/21 (in esito a sopralluogo) l'Ufficio delle Dogane di Civitavecchia ha redatto e notificato il verbale di accesso e constatazione, da cui sarebbero emerse:
- un'accisa dovuta per gli anni dal 2016 al 2020 (sulla base delle eseguite verifiche) di € 991.946,94;
- una corrispondente IVA dovuta, aliquota 22%, per € 218.228,33.
Ne è seguito l'avviso di pagamento notificato il 30/12/21), con cui l'Agenzia delle Dogane e Monopoli ha intimato a Resistente_1. il pagamento di € 292.144,20, di cui € 2.878,10 per interessi, per l'annualità 2016.
Con memoria del 5/1/22, l'appellata ha contestato puntualmente i presupposti, fattuali e giuridici, di illegittimità del detto avviso, chiedendone l'annullamento, unitamente al propedeutico verbale di accesso e constatazione del 16/11/2021.
L'Agenzia delle Dogane e Monopoli ha riscontrato la suddetta memoria di Resistente_1, ritenendo non accoglibili le relative richieste.
Avverso il citato avviso di pagamento, nonché gli atti preordinati, connessi e conseguenti, Resistente_1. ha proposto ricorso innanzi la Corte di Giustizia Tributaria I primo grado di Roma, per i motivi meglio indicati in atti.
Si è costituita ADM ribadendo la legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, con la sentenza in epigrafe indicata, ha accolto il ricorso.
Avverso la citata pronuncia, l'Agenzia delle Dogane e Monopoli ha proposto l'odierno appello, deducendo i motivi come meglio indicati in atti.
Si è costituita nel presente giudizio anche il contribuente chiedendo il rigetto dell'appello e la conferma della impugnata sentenza.
La causa era trattata all'udienza del 29.09.2025 ed ivi trattenuta per la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Osserva la Corte che, indipendentemente dalla questione dell'inammissibilità eccepita da parte appellata, il gravame non è fondato nel merito e, come tale, deve essere rigettato.
Il Decreto Legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 “Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative” all'art. 22 prevede quanto segue:
“1. Il consumo di prodotti energetici all'interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici non è considerato fatto generatore di accisa se il consumo riguarda prodotti energetici fabbricati sia all'interno che al di fuori dello stabilimento. Per i consumi non connessi alla produzione di prodotti energetici e per la propulsione dei veicoli a motore é dovuta l'accisa. Sono considerati consumi connessi con la produzione di prodotti energetici anche quelli effettuati per operazioni di riscaldamento tecnicamente necessarie per conservare la fluidita' dei prodotti energetici, effettuate nell'interno dei depositi fiscali. (omissis)".
La Risoluzione 1/20 prot. 25630/RU emessa il 22.01.2020 dalla Direzione Accise dell'Associazione_2
ed applicata dall'AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, correttamente richiamata dal
Giudice di prime cure, specifica e conferma espressamente che sul prodotto impiegato in siffatti impianti di mero stoccaggio per operazioni di riscaldamento necessarie per conservare la fluidità dei prodotti energetici detenuti è dovuta l'accisa.
Le parti nel giudizio di prime cure hanno entrambe illustrato il rapporto da cui nasce il presente contenzioso che, pertanto, non occorre ripercorrere anche nel presente grado di giudizio.
Vanno invece affrontate e decise le questioni di legittimità e di merito sollevate nel ricorso introduttivo e riproposte sostanzialmente in modo identico in appello.
L'Ufficio dopo aver notificato alla Società il processo verbale di contestazione prot n. A/7188 redatto in data 16/11/2021, non ha infatti mai comunicato preventivamente all'emissione dell'avviso di pagamento le ragioni per cui intendeva procedere alle contestazioni che ha poi formalizzato solo con l'avviso impugnato.
Il pvc è stato redatto e notificato in data 16/11/2021 mentre l'avviso è stato notificato tramite posta certificata il 30/12/2021. Il principio del contraddittorio preventivo è sancito dall'art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente prevede che, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente possa comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di “particolare” e “motivata” urgenza”. L'emissione del presente avviso di accertamento in prossimità del maturare del termine di prescrizione disattendendo il termine di 60 gg. tra il processo verbale di constatazione e l'avviso di accertamento definitivo per la presentazione delle osservazioni sarebbe dovuto dalla situazione straordinaria che la pandemia ha creato e che il mondo sta affrontando. Nel caso di specie, tuttavia, l'amministrazione finanziaria non ha fornito idonea prova, in giudizio, sulla sussistenza di ragioni d'urgenza sostanziali effettivamente giustificative dell'anticipazione della notifica degli atti impositivi in deroga al termine imposto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 e il richiamo alla
“pandemia” appare infatti di per sé generico e pretestuoso. Si deve invece sostenere ed affermare, come correttamente fatto dal giudice di prime cure che in generale il diritto al contraddittorio preventivo debba essere riconosciuto ogniqualvolta l'Amministrazione Finanziaria sottoponga il contribuente ad operazioni di controllo, come è appunto accaduto nel caso di specie, senza notificargli la chiusura di tali operazioni, in aperta e radicale violazione dei principi d'imparzialità e di buona amministrazione. Il diritto al contraddittorio endoprocedimentale deve esser rispettato non soltanto in caso di avviso di accertamento scaturente da accessi, ispezioni e verifiche presso la sede del contribuente, ma in generale prima dell'emissione di qualsivoglia atto impositivo e dunque anche in caso di necessità di uniformare l'attività alle direttive comunitarie.
L'Ufficio, con apposito motivo di impugnazione, ripropone in appello la questione relativa alla violazione - riconosciuta ed affermata dal giudice di prime cure e negata da parte appellante - dell'art. 3 della L. n. 212/00.
In particolare, la questione si riduce a definire la natura giuridica ed i relativi effetti del provvedimento del
10/5/21 emesso dall' dell'Agenzia Dogane Monopoli, con cui la detta Autorità ha annullato in autotutela la precedente revoca del 24/4/20 e contestualmente anche l'autorizzazione del 6/3/13 di esenzione rilasciata alla società.
In specie, deve definirsi se tale atto assuma o meno efficacia ed effetto retroattivo.
Al riguardo la Corte condivide e fa proprie le approfondite argomentazioni espresse dalla Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Roma nel procedimento Rgn. 7043/2022, sentenza 2625/2023 del 26.01.2023 pubblicata il 27.02.2023 che a sua volta richiama la sentenza della CTP di Alessandria n. 234/21 del 15/11/21
e che sono state - tutte – opportunamente richiamate dal giudice di prime cure.
In particolare, occorre applicare anche al caso di specie la consolidata e cristallizzata differenza fra annullamento e revoca dell'atto amministrativo. Nel primo caso il provvedimento avrà efficacia ex tunc Nel secondo caso ex nunc.
Il Consiglio di Stato - sezione terza, con sentenza 2 febbraio 2021, n 942 ha precisato che "Essenza della revoca, quale tipico atto di secondo livello attraverso il quale si esercita il potere di autotutela della pubblica amministrazione, è proprio la rimozione di un provvedimento anteriore — valido — divenuto inopportuno per sopravvenuti motivi di pubblico interesse o per mutamento della situazione di fatto, ma anche a causa di una rivalutazione dell'interesse pubblico originariamente considerato dall'amministrazione. Essa cioè si caratterizza ontologicamente per la finalità di porre fine all'efficacia durevole del provvedimento, pur lasciandone fermi gli effetti già prodotti. In alcun modo i vizi dell'atto revocato -ma lo stesso varrebbe in caso di annullamento d'ufficio— si propagano a quello di revoca di per sé: diversamente opinando, ne diventerebbe inutile l'adozione, che mira proprio ad eliminare il provvedimento presupposto dall'ordinamento". Con sentenza n. 2945/21 sempre il Consiglio di Stato ha ribadito che "La revoca dei provvedimenti amministrativi, così come disciplinata dalla normativa dell'art. 21 quinquies della legge n. 241/90 è uno strumento di autotutela decisoria dell'amministrazione pubblica preordinato alla rimozione, con efficacia ex nunc, di un atto ad efficacia durevole, in esito a una nuova e diversa valutazione dell'interesse pubblico alla conservazione della sua efficacia'.
La questione che ci occupa, pertanto, si riduce a stabilire se l'Agenzia ha operato con l'annullamento o con la revoca dell'atto.
La Corte ritiene che la ricostruzione operata dall'ADM per l'adozione del provvedimento del 10/5/21 sia un atto solo formalmente di annullamento in autotutela e che invece si tratti di una sostanziale revoca, del tutto illegittima poiché avente retroattivo. A prescindere dal nomen juris, il detto atto trova ragione nella sopravvenuta esigenza dell'Agenzia doganale di "adeguarsi' alle norme unionali (CEE) e, dunque, di dare applicazione alla mera risoluzione n. 1/20, non a caso richiamata nelle premesse del detto annullamento e nel verbale di constatazione del 16/11/21. Trattandosi di revoca, tuttavia, non è possibile far discendere dal provvedimento di "annullamento" alcuna efficacia retroattiva, come, invece, si tenta di fare da parte dell'appellante.
Il quadro normativo cui ricondurre la questione che ci occupa prende le mosse dall'art. 22 del D.lgs. 504/95 per poi passare all'ordinamento unionale art. 4, par. 3, della Direttiva 92/81/ CEE del Consiglio del 19.10.1992
e il successivo art. 21, par. 3, della Direttiva 2003/96/ CE del Consiglio del 27.10. n3, per poi giungere alla
Risoluzione n.l (prot. n. 25630/ RU del 22 gennaio 2020) emessa dalla Direzione Accise-Accise sui prodotti energetici e alcolici, che ha chiarito e affermato la non applicabilità alla categoria dei depositi commerciali gestiti in regime di deposito fiscale, delle previsioni dell'art. 22 comma 1 D.Lgs. n. 504/95.
Tale ricostruzione di rivisitazione del precedente orientamento consente di affermare la prevalenza dell'istituto della revoca più che di annullamento.
Ne consegue che nel caso che ci occupa, l'Associazione_2 ha operato in modo illegittimo. Tale profilo di grave illegittimità rileva in primo luogo per quanto attiene la redazione del processo verbale di constatazione e del successivo avviso, poiché l'Ufficio, dopo aver notificato il verbale alla Società, non ha mai comunicato preventivamente all'emissione dell'avviso di pagamento le ragioni per cui intendeva procedere alle contestazioni che ha poi formalizzato solo con l'avviso impugnato. Rileva, inoltre, anche in ragione dell'annullamento in autotutela dell'autorizzazione originaria (mera qualificazione di annullamento non rispondente al corpus del provvedimento) e sia per la violazione del principio del legittimo affidamento per quanto sopra precisato a cui la parte ha dato e prestato ossequio fidando nel corretto operato dell'amministrazione.
Ne deriva che l'appello deve essere rigettato. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta l'appello; condanna l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, Direzione territoriale del Lazio e dell'Abruzzo, a rifondere alla Società_1 Resistente_1 le spese del presente grado di giudizio, liquidate in 8.000,00 oltre accessori di legge, da distrarsi a favore dei difensori dichiaratesi antistatari.