Sentenza n. 318/2026
Depositata il 11/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 2, riunita in udienza il
12/01/2026 alle ore 14:30 con la seguente composizione collegiale:
GIORDANO DOMENICO, Presidente
FAZZINI ELISA, LA
BORSANI LUISA CARLA, Giudice
in data 12/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2058/2024 depositato il 04/07/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano - Via Dei Missaglia, 97 20142 Milano MI
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Resistente_2 Srl In Liquidazione - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 982/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 9
e pubblicata il 29/02/2024 Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9B062401702/2022 IVA-ALTRO 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9B032402169 IRES-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9B032402169 IRAP 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9B062401697/2022 IVA-ALTRO 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 139/2026 depositato il
21/01/2026
Richieste delle parti:
Appellante: come da atto di appello;

Appellato: come da memoria di costituzione.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con distinti ricorsi regolarmente notificati e depositati, Resistente_1, in proprio e nella sua ex qualità di liquidatore della Resistente_2, messa in liquidazione in data 25.01.2021, cancellata in data
10.02.2022 e, successivamente dichiarata fallita, agiva in giudizio davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano nei confronti dell'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale I di Milano avverso gli avvisi di accertamento n. T9B062401702/2022, notificato in data 28.07.2022, in materia di IVA relativa all'anno 2020, n. T9B062401697/2022, notificato in data 9.09.2022, in materia IVA relativa all'anno 2019 e l'avviso di accertamento n. T9B032402169/2022, notificato in data 7.09.2022, in materia di imposte sui redditi, IRES e IRAP, in relazione all'anno 2019.
Gli accertamenti IVA nn. T9B062401702/2022 e T9B062401697/2022 traevano origine dalla verifica effettuata sulla Resistente_2, la quale si inseriva all'interno di una più ampia attività di indagine compiuta dalla Guardia di Finanza _ Nucleo di Polizia economico Finanziaria di Pavia, accesa a seguito di un'attività di controlli su soggetti terzi, compiuta dalla Polizia Giudiziaria, nell'ambito di un processo penale, relativo alla costituzione di una vera e propria associazione a delinquere operante nel settore del commercio di idrocarburi, e finalizzata a consentire la commissione di reati societari e tributari. Gli elementi raccolti nel corso dell'attività consentivano di accertare l'esistenza di una frode IVA basata sull'emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, posta in essere in accordo tra le società cedenti e i clienti finali: il business del sodalizio era sostanzialmente basato sull'acquisto, mediante società cartiere, del prodotto petrolifero presso fornitori comunitari, senza l'applicazione dell'IVA, la successiva introduzione in un deposito fiscale per l'assoggettamento ad accisa e la rivendita del prodotto sdoganato a clienti italiani mediante operazioni imponibili;
il versamento dell'IVA incassata su tali cessioni veniva sistematicamente omessa. In particolare, era stato appurato che le cessioni del prodotto da parte delle società del sodalizio avvenivano a un prezzo altamente competitivo rispetto a una sana e corretta concorrenza di mercato e addirittura significatamente antieconomico in relazione ai costi sostenuti, in quanto, a fronte di acquisti del prodotto a un prezzo di diversi millesimi di euro superiori al platt's, le cessioni avvenivano a prezzi simili o molte volte pari o inferiori a tale indice nonostante i costi di trasporto e i servizi fossero quasi sempre a carico del cedente.
Veniva, altresì, accertato che una parte dell'IVA incassata era restituita in contanti a titolo di provvigioni, resi o premi ai predetti clienti e l'ammontare variava da cliente a cliente, in base ai singoli accordi e in funzione delle utobotti acquistate.
Con l'avviso di accertamento n. T9B032402169/2022, inoltre, l'Agenzia riprendeva l'indebita deduzione, ai fini delle imposte dirette, del costo di € 39.204,00 relativo alla fattura ricevuta da Società_1
, in quanto non inerenti ai beni e servizi importati o acquistati dal fornitore Società_1
. Tale avviso muoveva dalla segnalazione dell'Ufficio analisi rischi della Direzione Regionale della Lombardia con cui si rilevava che la Resistente_2 era cliente della Società_1, società successivamente cessata, la quale era risultata sconosciuta presso il luogo di esercizio dell'attività dichiarato.
A fondamento dei propri ricorsi, il Resistente_1 rilevava la illegittimità degli avvisi di accertamento: 1) per omessa instaurazione di un procedimento di accertamento con adesione come richiesto in data 4.11.2022; 2) per la carenza di motivazione dell'atto; 3) la legittimazione processuale di Resistente_1 in assenza di azioni processuali intraprese dal curatore fallimentare;
4) mancanza della prova di carosello, essendo state omesse specifiche contestazioni a carico della Resistente_2; 5) effettiva comprovata esistenza delle operazioni contestate;
6) difetto di motivazione in violazione dell'art. 56 d.p.r. 633/1972 e dell'art. 7 L. 212/2000.
L'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale I di Milano si costituiva in tutti e tre i procedimenti, chiedendo, previa riunione, il rigetto dei ricorsi proposti. A fondamento delle proprie contestazioni l'Ufficio eccepiva la inammissibilità del ricorso per difetto di legittimazione processuale del Resistente_1, a fronte di una evidente scelta del curatore fallimentare di non esercitare l'azione processuale e la inammissibilità per intempestività dei ricorsi ai sensi dell'art. 21 d.lgs. 546/1992, a fronte del rispetto del tentativo di adesione all'accertamento nei confronti della società fallita, e nel merito deduceva di avere assolto al proprio onere probatorio.
La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, previa riunione dei giudizi, con sentenza n. 982/2024, ha accolto i ricorsi, condannando parte soccombente al pagamento delle spese di lite.
Contro tale sentenza, l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale I di Milano ha proposto appello, chiedendo la riforma della pronuncia sulla base dei seguenti motivi:
1) Erroneità della sentenza per violazione dell'art. 18 d.lgs. 546/1992 e art. 75 e ss. c.p.c. in relazione alla legittimazione attiva processuale di Resistente_1;
2) Erroneità e contradditorietà della sentenza per violazione dell'art. 21 d.lgs. 546/1992 e art. 6 d.lgs.
218/1007 in relazione all'inammissibilità dell'intempestivo ricorso del contribuente;

3) Erroneità e carenza della sentenza per violazione dell'art. 2697 c.c. in relazione all'onere probatorio da parte dell'Ufficio;
4) Erroneità della condanna per violazione dell'art. 15 d.lgs. 546/1992 in relazione alle spese processuali.
Resistente_1 si è costituito in giudizio, chiedendo il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza impugnata.
La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della regione Lombardia, all'udienza del 12.01.2026, a seguito di discussione, ha deciso la causa nella camera di consiglio svoltasi all'esito.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Oggetto dei primi due motivi di appello è quella parte della sentenza in cui i giudici di primo grado hanno respinto le eccezioni inammissibilità proposte dall'Ufficio, asserendo che: “rispetto all'eccezione di inammissibilità avanzata dall'Ufficio per difetto di legittimazione attiva del ricorrente quale ex liquidatore di
Resistente_2 Srl in liquidazione in fallimento, in ragione della presunta rinuncia ad impugnare formulata dal curatore, la stessa va rigettata in quanto il Curatore non ha MAI dichiarato di avere rinunciato all'impugnazione, né ha mai operato alcuna valutazione in merito all'opportunità e/o alla convenienza per la procedura fallimentare di opporsi alla pretesa erariale atteso che risulta per tabulas come il Curatore si sia limitato a comunicare al signor Resistente_1 che il Fallimento non avrebbe impugnato gli avvisi di accertamento ricevuti e come abbia rammentato allo stesso Resistente_1 la facoltà di proporre ricorso contro i riferiti avvisi.
L'Ufficio contesta, altresì, la tardività dell'impugnazione, non perché il ricorso sia effettivamente tardivo, quanto perché – a suo giudizio - il ricorrente avrebbe avuto lo scopo di “prendere tempo” introducendo previamente l'istanza di accertamento con adesione. Tale assunto va rigettato: l'Ufficio ha omesso di formulare l'invito obbligatorio al contribuente. Tale omissione sarebbe stata giustificata dalla ricorrenza di una situazione di particolare urgenza e/o di fondato pericolo per la riscossione. Infatti, ad opinione dell'Ufficio,
Resistente_2 era stata cancellata dal Registro delle Imprese e quindi si sarebbe verificato un caso di fondato pericolo che avrebbe permesso di omettere l'invito. Si rileva, tuttavia, che la società era già stata dichiarata fallita in data 17/5/2022, i.e. già al momento della notifica del questionario – come peraltro dato atto dall'Ufficio nello stesso avviso di accertamento e pertanto all'atto della notifica dell'avviso di accertamento, la situazione di pericolo per la riscossione e/o di particolare urgenza si era già ampiamente verificata”.
Secondo l'appellante tale decisione non sarebbe condivisibile, non avendo la Corte di primo grado tenuto conto che la legittimazione attiva processuale del fallito è riconosciuta solo in via del tutto eccezionale di inerzia dell'organo legittimato a esercitare i poteri processuali avverso atti relativi a pretese tributarie, ossia nel caso di inerzia del curatore che, nel caso di specie, non ci sarebbe stata, essendo tale decisione frutto di una scelta discrezionale. Secondo l'appellante, inoltre, è evidente che l'appellato era decaduto dal potere di impugnare l'atto, atteso che il Resistente_1 non era legittimato a formulare alcuna istanza di adesione, la quale era stata respinta dall'Ufficio, atteso che l'unico soggetto a cui doveva essere notificata la istanza era il
Fallimento, il quale, attraverso il suo curatore, aveva deciso di non aderirvi. Sarebbe, dunque, più che evidente che l'istanza di accertamento con adesione sarebbe stata presentata con il solo intento strategico di beneficiare dell'estensione del termine per impugnare l'avviso di accertamento, essendo stata presentata pochi giorni prima. A parere dell'Ufficio sarebbe corretta la decisione di inoltrare il questionario solo al fallimento, atteso che il Resistente_1 e la società erano stati dichiarati falliti in data 12.05.2022.
Tali motivi sono infondati.
La Corte rileva, alla luce dei principi espressi dalla Cassazione, che, nel caso di specie, sussiste la legittimazione ad agire in capo al liquidatore della società dichiarata fallita, atteso che qualora i presupposti di un rapporto tributario si siano formati prima della dichiarazione di fallimento, il contribuente dichiarato fallito a cui sia stato notificato l'atto impositivo può impugnarlo, ex art. 43 l.f., a condizione che il curatore si sia astenuto dall'impugnazione, assumendo un comportamento oggettivo di pura e semplice inerzia, indipendentemente dalla consapevolezza e volontà che l'abbiano determinato;
l'insussistenza di detto stato di inerzia comporta, per il fallito, il difetto della capacità processuale di impugnare l'atto impositivo, vizio suscettibile di essere rilevato, anche d'ufficio, in ogni stato e grado del processo (cfr. Cass. S.U. 11287/2023).
Nel caso di specie, infatti, dalla documentazione in atti, non si evince alcuna specifica volontà del curatore di non procedere alla impugnazione dell'atto, frutto di una precisa e ragionata scelta di convenienza della curatela, come affermato dall'appellante, non avendo fornito alcuna spiegazione delle ragioni poste a fondamento della sua volontà di non impugnare gli atti notificati e avendo, invece, rappresentato al contribuente la possibilità di proporre personalmente la impugnazione avverso gli stessi.
In considerazione di tale legittimazione, è corretta la decisione della Corte di ritenere i ricorsi proposti tempestivi, alla luce della istanza di accertamento con adesione presentata tempestivamente dal Resistente_1.
Oggetto del terzo motivo di appello è la decisione della Corte di accogliere nel merito i ricorsi, ritenendo che l'Ufficio non aveva assolto al proprio onere probatorio.
Secondo l'Ufficio tale decisione non sarebbe condivisibile, essendo frutto di una lettura frettolosa degli atti processuali e dei suoi allegati.
Tale motivo è fondato.
In tema di onere probatorio, la Corte ritiene, alla luce dei principi espressi dalla Cassazione, che, in tema di detrazione dell'IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l'operazione era finalizzata all'evasione dell'imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente;
incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell'assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (cfr. Cass.
24471/2022).
Nel caso di specie, la Corte ritiene che siano stati provati entrambi i requisiti.
In ordine a primo elemento, il Collegio ritiene che non sia oggetto di specifica contestazione la circostanza che gli asseriti fornitori della Resistente_2, la Società_2, la Società_3 Srl, la Società_4 Spa
e la Società_5 fossero delle società cartiere, tutte coinvolte in una complessa frode IVA.
In ordine alla effettiva consapevolezza che tali soggetti costituissero delle mere società cartiera, la Corte ritiene rilevante la circostanza, non oggetto di specifica contestazione, anche alla luce della documentazione prodotta, che i dati riportati nelle liquidazioni periodiche IVA presentate relativamente al I e II trimestre 2019
(comunicazioni nn. 234280691 del 24/5/2019 e n. 238630152 del 29/7/2019) non corrispondevano a quanto riportato sul registro IVA acquisti e sul registro delle liquidazioni esibiti, né nella dichiarazione Iva, rilevando che la medesima comunicazione per il III e IV trimestre 2019 è stata invece omessa. Alla luce di tale circostanza, volta a dimostrare una evidente discrasia tra quanto indicato nelle proprie scritture contabili e quanto presentato nelle dichiarazioni IVA, parte appellata non ha assolto al proprio onere probatorio, limitandosi a produrre fatture e scritture contabili.
Alla luce di tali elementi, il contribuente non ha assolto al proprio onere probatorio, dimostrando di avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, dimostrando la sussistenza di rapporti effettivi commerciali tra le parti, attraverso la produzione di contratti, di e-mail, di documenti di trasporto e altro. A fronte della fittizietà soggettiva delle operazioni, nessuna rilevanza assumono al riguardo i documenti prodotti, che si limitano a comprovare la regolarità formale della contabilità e dei pagamenti, atteso che essi, alla luce della giurisprudenza sopra richiamata, non sono idonei a dimostrare che la società aveva agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di essersi adoperata per non essere coinvolta in una tale situazione, con la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.
Difatti, l'apparato cartolare costituisce attributo indefettibile di qualsiasi operazione fraudolenta ben organizzata, che deve mascherare appunto sotto l'apparente veste di una regolarità formale la propria natura illecita.
Nell'accoglimento di tale motivo di appello deve ritenersi assorbito il quarto motivo concernente le spese di lite.
Le spese di lite del presente giudizio e di quello di primo grado seguono la soccombenza e sono liquidate a carico di parte appellante, sostanzialmente soccombente come da dispositivo, tenuto conto dell'effettivo valore della causa (€ 1.289.596,31), della mancanza di istruttoria, della riduzione del 20% e delle spese generali determinate nella misura del 15%.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado per la Lombardia, definitivamente pronunciando:
- Accoglie l'appello e, in riforma della sentenza impugnata, rigetta i ricorsi proposti contro gli avvisi di accertamento n. T9B062401702/2022, n. T9B062401697/2022 e n. T9B032402169/2022;
- Condanna Resistente_1 al pagamento in favore di Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale
I di Milano al pagamento delle spese di lite, che liquida, per il giudizio di primo grado, in complessivi € 14.873,00
e, per il giudizio di appello, in complessivi € 16.855,00 per compensi, oltre accessori di legge se dovuti.
Così deciso in Milano, nella camera di consiglio del 12.01.2026.
Il Giudice Il Presidente
LI ZI DO DA