Sentenza n. 58/2026
Depositata il 28/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 7, riunita in udienza il 26/01/2026 alle ore 14:30 con la seguente composizione collegiale:
RISI ANGELO, Presidente e Relatore
FELTRIN MARIO, Giudice
MERCURIO FRANCESCO, Giudice
in data 26/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1033/2025 depositato il 02/09/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale NE - Via De Marchi 16 30175 NE VE
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

ES - CF_ES
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 321/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VENEZIA sez. 2
e pubblicata il 03/06/2025
Atti impositivi:
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. T63IPRN00056 IVA-ALTRO 2014
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 56/2026 depositato il 27/01/2026
Richieste delle parti: Le parti si riportano a quanto depositato in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di NE, ha citato in giudizio d'appello ES, impugnando la sentenza n. 321/02/25 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di NE .
La questione attiene ad un avviso di intimazione di pagamento per un importo di 1.453.275 a titolo di sanzioni, avviso che è stato annullato con la sentenza impugnata in questa sede dall'Ufficio (321/2025 del
15.4.2025)
Invero, è necessario premettere che la vicenda, ben più ampia, prende l'avvio da un avviso di accertamento notificato al ES il 4.1.2020 che contestava alla società Società_1 srls la partecipazione ad una frode IVA per 1.162.620, nonché l'irrogazione, al medesimo ES, già suo legale rappresentante, della sanzione sopra ricordata di euro 1.453.275.
L'avviso di intimazione qui in discussione riguarda proprio quest'ultimo debito RI .
Sempre nel contesto originario che rappresenta l'antecedente logico dell'avviso di intimazione sia la Corte
Provinciale ( con sentenza 427/2021 del 14.5.2021) che quella Regionale ( con sentenza 1014/2023 del 18.4.2023) avevano dichiarato la inammissibilità “ in toto “ del ricorso proposto dal ES contro l'avviso di accertamento .
Contro la decisione emessa in sede d'appello ( n.1014/2023 del 18.4.2023) la difesa del contribuente proponeva ricorso in SA .
La decisione qui in discussione ( 321/2025 del 3.6.2025) è stata quindi emessa dalla Corte Provinciale in pendenza del Ricorso per SA la cui sentenza verrà pubblicata solo il 9.6.2025
Nella motivazione della decisione 321/2025 i Giudici dopo aver dato atto del fatto che il ES avesse impugnato il provvedimento in proprio contestando sia la sanzione che la pretesa imposta evasa, rilevava che sia in primo grado che in secondo grado entrambe le sentenze si erano pronunciate per un difetto di legittimazione attiva .
In particolare il primo Collegio affermava che l'esecuzione della sanzione presupponeva una sentenza favorevole all'Ufficio nel merito mentre la decisioni sia di primo che di secondo grado erano relative ad aspetti pregiudiziali e processuali
Ne derivava che, allo stato, mancava il presupposto di fatto necessario affinché si potesse procedere ne nei confronti del ES.
Solo Il successivo 9.6.2025 veniva pubblicata l'ordinanza15407/2025 con la quale la Corte di Legittimità su impugnazione del contribuente cassava parzialmente la decisione assunta dalla Corte Regionale 1014/2023 del 18.4.2023.
Così testualmente dalla motivazione :
Nella specie l'intestazione dell'avviso di accertamento riportata a pag. 24 del ricorso in SA evidenzia come la notificazione dell'atto impositivo sia stata eseguita nei confronti di ES , sia quale legale rappresentante della società estinta, sia quale autore della violazione per la quale è stata irrogata la sanzione.
La sentenza impugnata, nel confermare la statuizione del giudice di prime cure, si è fermata alla questione relativa alla legittimazione di ES, avuto riguardo all'avviso di accertamento notificato alla società cessata e cancellata», laddove il ricorrente aveva impugnato, in proprio, l'avviso di accertamento limitatamente alla parte che lo interessava quale destinatario della sanzione applicata in qualità di autore della violazione.
D'altronde, trattandosi di ipotesi rientrante nell'ambito di applicazione dell'art. 28 d.lgs. n. 175 del 2014, la sanzione era imputabile alla società e non al suo legale rappresentante, considerato che, ai sensi dell'art. 7 d.l. 30/09/2003, n. 269 convertito con modificazioni dalla legge 24/11/2003, n. 326: «Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.» 3.3. In merito all'interpretazione della disposizione appena riportata occorre precisare che,
che secondo questa Corte in tema di violazioni tributarie qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito a proprio esclusivo interesse utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari connessi al proprio personale vantaggio viene meno la ratio giustificatrice dell'applicazione dell'articolo 7 del Decreto
269 diretto a sanzionare la sola società e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito”.
Nel caso di specie la sentenza impugnata si era limitata alla valutazione di inammissibilità del ricorso proposto in proprio da ES risultando non conforme alla giurisprudenza di questa Corte in materia di responsabilità del legale rappresentante in materia di sanzioni .
Si doveva quindi ritenere che il legale rappresentante che sia destinatario ai sensi dell'articolo 28 comma quarto del decreto 175 del 2014 di un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società cancellata dal registro delle imprese sia quale legale rappresentante sia quale autore della violazione cui consegua l'erogazione di una sanzione è legittimato a impugnare in proprio l'atto impositivo limitatamente alla parte in cui viene contestata la violazione della norma tributaria e gli viene erogata la sanzione quale autore di quest'ultima”.
A ciò seguiva la proposizione di un ricorso per riassunzione come proposto dalla difesa del ES che veniva deciso in data odierna come segue
In parziale riforma della sentenza impugnata
Conferma la inammissibilità del ricorso originario per quanto concerne la posizione societaria;

dichiara la legittimità dell'operato dell'Ufficio per quanto attiene alla restante parte dell'avviso di accertamento relativo alle sanzioni da applicare al ES.
Tutto ciò premesso e tornando – infine alla viceda strettamente legata al presente appello l'Ufficio nell'impugnare la dseynetza 321/2025 si affidava a plurimi motivi di censura
1) VIOLAZIONE DELL'ART.112 CPC CHE STABILISCE IL PRINCIPIO DI CORRISPONDENZA TRA IL
CHIESTO E IL PRONUNCIATO.
“E' dunque evidente come, con l'impugnata decisione, la Corte NEna abbia non solo completamente travisato le statuizioni rese nel giudizio relativo al sottostante avviso di accertamento ma, al contempo, anche esorbitato rispetto a quanto da controparte prospettato nella presente vertenza pronunciandosi su qualcosa in più rispetto al richiesto ed infatti: - anzitutto, sotto il primo aspetto, diversamente da quanto riportato nell'impugnato pronuncia la sentenza n.427/03/21 CTP NE, poi confermata dalla sentenza n.1014/06/23
CGT Secondo Grado del Veneto, lungi dall'affermare che “il provvedimento impugnato doveva ritenersi privo di effetti nei confronti del ricorrente ES” si è limitata invero ad accertare in capo al sig. ES il difetto di legitimatio ad causam, questione controversa per il quale la detta vertenza è peraltro principalmente approdata avanti la Suprema Corte di SA;
- per quanto poi più nello specifico concerne il vizio di ultrapetizione, non pare a chi scrive che, in sede di ricorso introduttivo, il contribuente abbia formulato quale specifico motivo di impugnazione (ossia come causa petendi) avverso l'intimazione di pagamento oggetto di giudizio la circostanza che il detto atto non sia stato preceduto da “…un atto di irrogazione sanzioni nei suoi confronti….” nè conseguentemente chiesta in sede di conclusioni (ossia come petitum) la sua illegittimità
e, per l'effetto, il suo annullamento in forza ed in ragione di tale precisa doglianza ma, al contrario, risulta si sia limitato a sostenere che manchi 7 una pronuncia del giudice sulla legittimità e fondatezza della sanzione, fondando il ricorso su tale aspetto.
2 VIOLAZIONE E/O FALSA APPLICAZIONE DELL'ART.29 COMMA 1 LETTERA A) DEL DL 78/2010 E S.
M.I. ERRONEA VALUTAZIONE DEI FATTI DI CAUSA E MOTIVAZIONE CONTRADDITTORIA IN
VIOLAZIONE DELL'ART. 85 DEL D.LGVO 175/2024, GIA' ART. 36 DEL DLGVO 546/1992.
“La circostanza per cui il sig. ES è stato dichiarato nel parallelo giudizio privo di legittimazione nei confronti di un atto impositivo societario non incide sulla sua posizione di destinatario dell'avviso di accertamento (ivi contenuto a pagina 24, 27 e 28) come autore delle violazioni. La sentenza del giudice di secondo grado è una sentenza di rito che non entra nel merito della natura della sanzione irrogata al sig. ES e, pertanto, rimangono inalterati gli effetti dell'avviso di accertamento in capo all'odierno ricorrente. E', quindi, errata perché priva di logica giuridica l'affermazione per la quale mancando un accertamento giudiziale manchi un atto di irrogazione sanzioni e pertanto l'intimazione è illegittima: l'avviso di accertamento irroga la sanzione e la natura di rito della sentenza n. 1014/06/2023 della Corte di Giustizia tributaria del Veneto non incide nell'efficacia della sanzione irrogata al sig. ES.”
3 VIOLAZIONE E/O FALSA APPLICAZIONE E CARENZA DI MOTIVAZIONE DELL'ART. 59 DEL D.LGVO
175/2024, GIA' ART. 15 DEL DLGVO 546/1992 IN ORDINE ALLA CONDANNA DELLE SPESE
PROCESSUALI. VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI PROPORZIONALITA' E DI BUONA FEDE.
A quanto detto si aggiunga che la condanna alle spese appare altresì sproporzionata rispetto alla condotta tenuta dall'Ufficio e ciò in palese la violazione al principio di proporzionalità e buona fede desunti dalla legge
241/90.
In relazione poi alle ulteriori questioni ed eccezioni assorbite, l'Ufficio, al riguardo e a sostegno delle proprie ragioni, di seguito si richiamava e si riportava integralmente a quanto già dedotto in primo grado come da proprio atto di costituzione in giudizio presente in atti.

4. Violazione degli artt. 19 D.Lgs. 472/97 e 68 D.Lgs. 546/92. 2. Violazione dell'art. 10 L. 212/00; violazione dell'art. 1175 c.c.

3. Violazione dell'art.21 octies legge 241/90.
“Preme, infatti, preliminarmente rappresentare che le questioni afferenti, tra le altre, l'an e il quantum della pretesa erariale avanzata nei personali confronti del sig.merlo con l'avviso di accertamento n.
T6306za02315-2019 non possono entrare in alcun modo nel presente giudizio in quanto gia' oggetto di diversa e distinta vertenza ad oggi pendente avanti la suprema corte di cassazione a seguito di impugnazione da parte del contribuente della sentenza n. 1014/06/23 cgt secondo grado di venezia. Diversamente opinando, del resto, si incorrerebbe nella violazione del principio del ne bis in idem con conseguente rischio di un possibile futuro contrasto di giudicati.”
Si costituiva tempestivamente il contribuente eccependo quanto segue.
Sub 1
“In materia di sanzione tributaria, ai sensi dell'art. 19, D.Lgs. 472/97 “in caso di ricorso alle commissioni tributarie (oggi Corti di Giustizia Tributaria), anche nei casi in cui non è prevista riscossione frazionata, si applicano le disposizioni dettate dall'articolo 68, commi 1 e 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
546, recante disposizioni sul processo tributario”. A sua volta il richiamato art. 68, alla lettera c bis, dispone che la sanzione è esecutiva “per l'ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della Corte di cassazione di annullamento con rinvio e per l'intero importo indicato nell'atto in caso di mancata riassunzione”. Nessuna norma prevede che la sanzione sia esecutiva o eseguibile in pendenza del processo di primo grado, potendosi eseguire parte della sanzione soltanto a seguito di sentenza favorevole (in tutto o in parte) della CGT di primo grado (art. 68, lett. A e B, D.Lgs. 546/92). Pertanto ne deriva che, a seguito dell'annullamento con rinvio citato dallo stesso Ufficio in atto di appello, la sanzione non è attualmente eseguibile nei confronti del sig. ES e tanto meno lo è sulla base di una decisione definitivamente cassata dalla Corte di SA”.
Sub 2
Afferma la difesa:
“Dalla semplice lettura degli estratti .. del ricorso introduttivo e della pertinente sentenza è solare che vi sia piena conformità tra eccezione di parte e decisione. Ne deriva l'infondatezza del primo motivo di appello proposto dall'Amministrazione, frutto di una visione distorta dei fatti e del diritto nonché di una logica tortuosa.
Sub 3
Il motivo di appello si presenta a dir poco confusionario, senza risolversi in una critica precisa e puntuale sulla decisione adottata dal Giudice o su uno specifico capo della sentenza impugnata. Tenuto conto che l'art. 53 D.Lgs. 546/92 impone la presenza di “motivi specifici dell'impugnazione”, si chiede l'inammissibilità del motivo indicato in epigrafe. Non è semplice cogliere la logica seguita dal motivo di censura, che parte dall'errata valutazione del Giudice salvo poi sostenere l'assenza di motivazione in sentenza, ragioni di censura non compatibili tra loro. E' ovvio che se si contesta l'errata valutazione, vuol dire che una motivazione esiste ma non è condivisa dall'appellante; ne consegue che è infondata per definizione la contestazione sulla motivazione inesistente/apparente nell'ambito del medesimo motivo “specifico” di impugnazione.
Tuttavia pare che l'Ufficio faccia leva sulla natura esecutiva dell'avviso di accertamento (“Stante la natura esecutiva dell'avviso di accertamento si è data esecuzione tramite l'intimazione di pagamento ad oggi impugnata, che assume i medesimi crismi di una cartella di pagamento in ordine al contenuto vincolato della pretesa tributaria” – v. appello, pag. 9) per rilevare un ipotetico errore di valutazione nel momento in cui Pag.
7 di 21 ritiene necessario che “l'esecuzione della sanzione presupponga una sentenza favorevole all'Ufficio”
(appello, pag. 9, in immediato prosieguo). Poi si sostiene l'assenza di una reale motivazione e infine si legge:
“La circostanza che il sig. ES è stato dichiarato nel parallelo giudizio privo di legittimazione nei confronti di atto impositivo societario non incide sulla sua posizione di destinatario dell'avviso di accertamento (ivi contenuto a pagina 24, 27 e 28) come autore della violazioni”.
… La tesi avversa viola l'art. 24 Cost. ed il diritto di difesa, svilendo del tutto la funzione processuale e la giurisdizione e negando l'esistenza dell'art. 68 D.Lgs. 546/92 che disciplina l'attività di riscossione in pendenza del processo facendo espresso riferimento alle sentenze rese.
Sub 4
.. “Non si comprende cosa debba significare la “non particolare difficoltà della difesa” a fronte di un giudizio caratterizzato da aspetti processuali non evidenziati dalla Corte…” (v. appello, pag. 14). Il senso della motivazione è del tutto evidente. Partendo dal principio espresso dall'attuale formulazione dell'art. 15 D.Lgs.
546/92, ossia che alla soccombenza totale seguono normalmente le spese di lite, salva la presenza di ragioni che Pag. 9 di 21 devono essere “gravi ed eccezionali”, il Giudice ha condannato alle spese la parte soccombente. Tuttavia, in considerazione della semplicità tecnica della difesa (ossia: si trattava di questione non particolarmente difficile), ha inteso attenuare l'importo della condanna. In ciò conformandosi all'interpretazione della Corte di SA (v. Cass.n. 31861/2024 “… la parte – poi risultata vittoriosa - ha comunque avuto la necessità di agire in giudizio, ragion per cui devono, pur ricorrendo tali situazioni, trovare pienamente applicazione i criteri ordinari della soccombenza e della causalità, a tutto concedere incidendo la semplicità e/o la complessità sull'entità della liquidazione, ma non anche fino al punto di azzerarla”). La difesa dell'appellato riproponeva poi le questioni già evidenziate nel primo grado.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Per sottoporre ad una verifica la correttezza della decisione 321/2025 con la quale la Corte Provinciale ha annullato il 15.4.2025 la intimazione emessa nei confronti del ES in data 21.5.2024 per le sanzioni pari a 1.453.275, occorre avere riguardo alla cronologia dell'intera vicenda poiché il quesito sottoposto al vaglio di questo Collegio si risolve nella verifica sul se, alla data del 21.5.2024, sia stata corretta l'emissione da parte dall'Ufficio della citata intimazione sulla base della situazione vigente in quel momento.
Il 4.1.2020 viene notificato al Sig ES un avviso di accertamento, sia con riferimento alla evasione dell'Iva asseritamente posta in essere dalla Società_1 srl, che per la sanzioni a lui direttamente imputabili.
Il 14.5.2021 viene emessa la sentenza 4527/25 con la quale il primo grado dichiara la inammissibilità del ricorso per assenza di legittimazione attiva in capo al ES che dichiarò di agire in proprio.
Il 18.4.2023 la sentenza 1014/2023 conferma la 4527/25 sopra descritta.
Il 21.5.2024 l'Ufficio notifica al ES l'Intimazione di pagamento per le sanzioni come basata sulla sentenza 1014/2023.
Il 15.4.2025 la sentenza 321/2025 annulla l'intimazione di pagamento del 21.5.2024.
Il 9.6.2025 viene pubblicata la decisione della Corte di SA che annulla in parte la decisione
1014/2023.
Il 25.1.2026 la Corte Regionale decidendo sulla riassunzione proposta dalla difesa del ES a seguito della decisione della Corte di SA, con sentenza 57/2026, conferma la legittimità dell'avviso di accertamento 4.1.2020 a carico del ES per quel che concerne le sanzioni.
Tali elementi sono stati forniti per completezza argomentativa ma è opinione di questo Collegio che – si ribadisce – per valutare la legittimità dell'atto di intimazione 21.5.2024 si debba tener conto esclusivamente di quella che era la situazione in quel momento .
Ed in effetti la CTP nel decidere la questione si è basata esclusivamente sul rilievo secondo il quale una sentenza meramente processuale quale quella emessa dalla CTR il 18.4.2023 con la sentenza 1014/2023 - che ha dichiarato la inammissibilità del ricorso originario per assenza in capo al Sig. ES della necessaria legittimazione attiva - non potesse essere oggetto della esecuzione provvisoria .
Il principio così enunciato dai primo Giudici è errato così come errata è stata la interpretazione data dal medesimo alla sentenza della CTR 1014/2023.
Le sentenze delle Corti di Giustizia Tributaria sono dotate di provvisoria esecutività e l'art. 68 del Decreto
546/1992 prevede, in effetti, che l'Erario possa e debba agire anche in pendenza di Giudizio e quindi anche prima del passaggio in Giudicato delle sentenze emesse e quindi anche prima che i provvedimenti dell'amministrazione si consolidino in termini di definitività. [1. Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d'imposta, nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato:

1. a) per i due terzi, dopo la sentenza della corte di giustizia tributaria di primo grado che respinge il ricorso;

2. b) per l'ammontare risultante dalla sentenza della corte di giustizia tributaria di primo grado, e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

3. c) per il residuo ammontare determinato nella sentenza della corte di giustizia tributaria di secondo grado.

4. c-bis) per l'ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della
Corte di cassazione di annullamento con rinvio e per l'intero importo indicato nell'atto in caso di mancata riassunzione. Per le ipotesi indicate nelle precedenti lettere gli importi da versare vanno in ogni caso diminuiti di quanto già corrisposto(1)(2).

2. Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della corte di giustizia tributaria, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d'ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza. In caso di mancata esecuzione del rimborso il contribuente può richiedere l'ottemperanza a norma dell'articolo 70 alla corte di giustizia tributaria di primo grado ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla corte di giustizia tributaria di secondo grado
(2)(4).

3. Le imposte suppletive debbono essere corrisposte dopo l'ultima sentenza non impugnata o impugnabile solo con ricorso in cassazione(3).

3-bis. Il pagamento, in pendenza di processo, delle risorse proprie tradizionali di cui all'articolo 2, paragrafo
1, lettera a), della decisione 2007/436/CE, Euratom del Consiglio, del 7 giugno 2007, e dell'imposta sul valore aggiunto riscossa all'importazione resta disciplinato dal regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio, del 12 ottobre 1992, come riformato dal regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del
Consiglio, del 9 ottobre 2013, e dalle altre disposizioni dell'Unione europea in materia.]
Il sistema prevede una sorta di gradualità nell'esazione basata sul principio secondo il quale più si avvicina la definitività della controversia tanto più alto è l'ammontare del credito provvisoriamente riscuotibile. Nel caso di specie trattandosi della esecuzione di una sentenza di secondo grado al ES ex art 68 lett. C) del Decreto citato è stato richiesto l'intero.
Nulla nella lettera della norma e tantomeno la sua ratio consentono l'interpretazione data dal primo Collegio poiché la norma non opera alcuna distinzione fra pronunce nel merito e pronunce in rito dato che l'unico elemento che viene in rilievo è la idoneità della sentenza a passare in giudicato .
Seguendo il percorso argomentativo del primo Giudice si arriverebbe al paradosso in forza del quale se la sentenza della CTR 1014/2023 fosse passata in Giudicato per assenza di impugnazioni, l'Erario non avrebbe mai potuto agire per la riscossione .
In realtà è la natura stessa della dichiarazione di inammissibilità di un gravame che determina la definitività del sottostante atto indipendentemente dal fatto che la pronuncia in quanto di natura pregiudiziale non sia entrata nel merito della questione. Preso atto dell'alternanza dei Giudizi sembra equo compensare le spese fra le parti nella misura del 50% restando a carico di parte soccombente la somma indicata in dispostitivo.

P.Q.M.

In accoglimento dell'appello dichiara la legittimità dell'operato dell'Ufficio. Spese compensate fra le parti nella misura del 50% restando a carico del ES la residua somma di eiro 4500,00.