Sentenza n. 139/2026
Depositata il 23/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 4, riunita in udienza il 05/05/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PRATO FEDERICO, Presidente
ON IO, RE
FORNATARO FABRIZIO, Giudice
in data 05/05/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 873/2023 depositato il 28/11/2023

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Vicenza - Piazza Pontelandolfo 25 36100 Vicenza VI
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - In Liquidazione Nella Persona Di Rappresentante_1 - Liquidatore - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 137/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VICENZA sez. 1
e pubblicata il 08/05/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6503TE00981 2022 IVA-ALTRO 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti
Resistente/Appellato: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1) Tenuto conto del principio di chiarezza e sinteticità degli atti giudiziari, ai fini dell'illustrazione delle questioni controverse e delle ragioni della pronuncia, si intendono integralmente richiamati e si fa esplicito rinvio: all'avviso di accertamento impugnato, alla sentenza di primo grado, agli atti e documenti prodotti dalla parte contribuente e dall'Amministrazione finanziaria, alla giurisprudenza della Corte di Cassazione e della Corte di Giustizia dell'Unione Europea citata in motivazione.
2) La fonte d'innesco della controversia è una verifica della IA di NZ di Vicenza concernente i rapporti tra le società “Resistente_1 srl” e “Società_1 srl” attivata a seguito degli esiti di una verifica a carico della seconda eseguita dalla IA di NZ di Ravenna.
A conclusione della verifica è stato redatto il processo verbale di constatazione in data 10/09/2020, con il quale è stato contestato che “Società_1 srl” ha somministrato alla “Resistente_1 srl” manodopera in forza di contratti di appalto di servizi ritenuti dalla IA di NZ (sia di Ravenna che di Vicenza) “non genuini”, in quanto in capo alla “Società_1 srl” è stata riscontrata la totale assenza di una reale organizzazione delle prestazioni, del rischio d'impresa e del potere direttivo nei confronti dei dipendenti e lo svolgimento di un'attività limitata alla sola gestione amministrativa della posizione relativa ai lavoratori, che sono risultati alle dirette dipendenze della “Resistente_1 srl”.
Sulla base di tali presupposti e richiamata Cassazione penale n. 13975/2008, la IA di NZ ha ritenuto sussistente una difformità tra l'oggetto della fattura e la realtà materiale/fenomenica e contestato la
“inesistenza giuridica” delle fatture emesse da “Società_1 srl” nei confronti di “Resistente_1 srl”, in quanto « ... le prestazioni di servizio per le quali sono state emesse fatture sono totalmente diverse da quelle che sarebbero state realmente poste in essere (somministrazione di manodopera invece che prestazioni di servizi svolti su Vs incarico (…) come da contratto d'appalto stipulato tra le parti) con la conseguente insussistenza giuridica e di fatto delle prestazioni per le quali le predette fatture sono state emesse. Da tutto quanto sopra esposto non è corretto ritenere che l'intermediazione di manodopera posta in essere dalla verificata costituisca un'operazione esistente;
infatti se non si può disconoscere che lo sia dal punto di vista fenomenico, è altrettanto evidente che non è l'operazione riferita dalle fatture, mai posta in essere e dunque inesistente. In conclusione è vero che un'operazione esiste, ma non è affatto quella documentata» (pvc GdF pagg. 6/7).
3) Conseguentemente l'Agenzia delle Entrate ha emesso a carico di “Resistente_1 srl” l'avviso di accertamento n. T6503TE00981/2022, per l'anno 2016, con il quale ha contestato: ai fini IRAP, l'indeducibilità del costo per “lavoro dipendente” pari a 124.903, corrispondente agli oneri sostenuti nei confronti di “Società_1 srl”; ai fini IVA l'indetraibilità, ai sensi dell'art. 19, comma 1, del d.P.R. 633/1972, dell'imposta esposta nelle fatture emesse dalla “Società_1 srl”, pari a 27.388,90 euro, in quanto relativa a prestazioni fuori campo IVA e afferente ad operazioni giuridicamente inesistenti.
Per effetto di tali contestazioni l'Ufficio ha liquidato le maggiori imposte in 5.183 euro per IRAP e 27.389 euro per IVA e irrogato una sanzione amministrativa pecuniaria unica pari a 55.462,73 euro.
4) Nel pronunciarsi sull'impugnazione proposta dalla società la corte di giustizia tributaria di primo grado ha osservato che «... nella propria attività gli imprenditori sono liberi di adottare le forme giuridiche e contrattuali ritenute maggiormente vantaggiose;
nel caso in esame è evidente l'interesse di Resistente_1 a ricorrere, in parte, a contratti d'appalto anziché all'assunzione diretta dei lavoratori, atteso il carattere discontinuo dell'attività, poiché altrimenti il proprio personale sarebbe stato insufficiente nei periodi di maggior lavoro ed eccessivo nei periodi di minor lavoro.» e giudicato insussistente un'ipotesi di «... simulazione al fine di evadere le imposte dovute, poiché risulta incontestato che la società appaltatrice abbia sempre regolarmente adempiuto ai propri obblighi, sia nei confronti del personale che nei confronti dell'Erario.».
Ritenuto che la «... legittimità e regolarità del contratto d'appalto è idoneo a smentire l'assunto su cui si fonda l'avviso di accertamento impugnato, e riveste carattere assorbente;
», i primi giudici hanno altresì osservato che la stessa corte aveva già pronunciato la sentenza numero 23/2022, in data 13/01/2022, tra le stesse parti e con le medesime argomentazioni, con la quale era stato riconosciuto che i contratti stipulati erano stati a tutti gli effetti dei contratti di appalto.
Per tali ragioni, ritenute assorbite le altre questioni di merito e diritto, con la sentenza n. 137/1^/2023, del
13/01/2022, depositata il 21/01/2022, la corte di giustizia tributaria di primo grado ha accolto il ricorso e condannato l'Agenzia delle Entrate alle spese di lite, liquidate in 3.760 euro, oltre spese generali, oneri di legge e contributo unificato.
5) L'Agenzia delle Entrate ha proposto un appello, integrato da successiva memoria, con il quale chiede di riformare integralmente la sentenza impugnata e, per l'effetto, confermare la legittimità dell'operato dell'Ufficio, con condanna della parte appellata alla rifusione delle spese di giudizio.
Nell'ipotesi, concretamente verificatasi, di ripresentazione delle questioni proposte dalla parte contribuente e ritenute assorbita dalla commissione tributaria provinciale, l'Ufficio ha riproposto le argomentazioni difensive già rassegnate per il ricorso introduttivo.
6) La società “Resistente_1 srl” si è costituita con atto di controdeduzioni, con il quale chiede di dichiarare l'illegittimità, totale o parziale, e per l'effetto disporre l'annullamento, totale o parziale, dell'avviso di accertamento, nonché di ogni altro atto presupposto, connesso o successivo e in via subordinata ridurre al minimo la pretesa: a) reputando non dovuta l'IVA; b) ammettendo la deducibilità dell'IVA considerata indetraibile;
c) tenendo conto del compenso spettante all'asserito “somministratore di manodopera”; d) dichiarando non dovute le sanzioni.

MOTIVI DELLA DECISIONE

7) Preliminarmente va evidenziato che la sentenza n. 23/2022 in data 13/01/2022 dell'allora commissione tributaria provinciale di Vicenza, alla quale si è conformata la sentenza oggetto della presente controversia,
è stata integralmente riformata dalla sentenza 512/2024, depositata il 13/06/2024, di questa Corte, che ha accolto l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate, rigettato l'appello incidentale della società contribuente e per l'effetto confermato l'avviso di accertamento impugnato.
8) Con l'unico motivo d'appello, l'Agenzia delle Entrate deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt.
39 d.P.R. 600/1973 e 54 d.P.R. 633/1972, sulla presunta mancanza di elementi gravi precisi e concordanti.
A sostegno dell'impugnazione, in data 28/03/2024 l'Agenzia delle Entrate ha prodotto in giudizio copia della sentenza del Tribunale di Ravenna n. 867/2023, depositata il 30.12.2023, emessa nell'ambito del procedimento penale a carico dei signori Nominativo_1, Nominativo_2 e Nominativo_3, imputati per la medesima vicenda contestata alla società appellata per fatture emesse da “Società_1”, precisando nella relativa nota di deposito che tale pronuncia assolve gli imputati per la tenuità della “offesa al bene” «
… ferma restando l'illiceità del meccanismo tratteggiato e la sua riconducibilità (come argomentato) nell'alveo della frode fiscale mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti ex art. 2 Dlg. n. 74/2000”.» e alle pagine 2 e 3 della motivazione si legge che «Alla luce degli atti contenuti nel fascicolo del Pubblico Ministero (ai quali si opera integrale rinvio per tutto quanto non esplicitamente riportato nella presente motivazione), sussistono tutti gli elementi, oggettivi e soggettivi, delle frodi fiscali mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, contestati ai tre imputati. Il meccanismo illecito emerso nel corso delle indagini preliminari aveva un duplice scopo: quello di coprire una somministrazione illecita di manodopera da parte della Società_1 srl e quello di ottenere la detrazione Iva rispetto a prestazioni esenti da detta imposta, vale a dire quelle espletate dai lavoratori delle ditte utilizzatrici delle fatture, emesse dalla predetta 'cartiera evoluta'. Infatti, tra le ditte dei tre imputati (e quelle di numerosi altri imprenditori operanti nel circondario ravennate) e la Società_1 veniva posta in essere un'attività illecita di somministrazione di manodopera da parte di quest'ultima, 'mascherata' con la conclusione di fittizi contratti di appalto di servizi, sicché la fatturazione effettuata dalla società si caratterizzava per indicare operazioni soggettivamente inesistenti, stante la diversità tra i soggetti che effettuavano le prestazioni e quello indicato nella fattura;
le operazioni riportate in fattura dalla Società_1, considerato il carattere dissimulato del contratto, in realtà, venivano svolte dai singoli lavoratori, così integrando quella divergenza tra la realtà fenomenica e la forma giuridica dell'operazione che, secondo la giurisprudenza consolidata, integra l'inesistenza delle operazioni di cui all'art. 1 comma 1, lettera a, Dlg. n. 74/2000. Come accennato, il ruolo della Società_1 era quello di una 'cartiera', preposta a produrre rapporti negoziali simulati, finalizzati all'emissione di fatture ed alla conseguente utilizzazione delle stesse da parte delle società committenti, a fronte di operazioni soggettivamente inesistenti.».
8.1) La sentenza di primo grado è sostanzialmente fondata sull'osservazione che «... Parte ricorrente ha provato che l'appaltatrice ha sostenuto il rischio d'impresa derivante dal carattere discontinuo dell'attività delle ditte appaltanti, rischio che per essa risultava attenuato, potendo disporre di una vasta clientela che le consentiva di utilizzare continuativamente il proprio personale, così realizzando un risparmio di costi rispetto a quelli che altrimenti avrebbero dovuto sostenere singolarmente le appaltanti, risparmio lecito come già in precedenza riconosciuto dalla giurisprudenza, anche di questa Commissione Tributaria Provinciale. Neppure si può in questo caso parlare di simulazione al fine di evadere le imposte dovute, poiché risulta incontestato che la società appaltatrice abbia sempre regolarmente adempiuto ai propri obblighi, sia nei confronti del personale che nei confronti dell'Erario. Il riconoscimento quindi della legittimità e regolarità del contratto d'appalto è idoneo a smentire l'assunto su cui si fonda l'avviso di accertamento impugnato, e riveste carattere assorbente;
».
8.2) Considerati gli elementi acquisiti dalla IA di NZ e riportati nel processo verbale di constatazione, le predette argomentazioni non sono condivisibili e idonee a confermare il giudizio di primo grado, che va integralmente riformato.
Detto che la causale delle fatture è diversa da quella effettiva: prestazione di servizio anziché somministrazione manodopera, irregolarità avente rilevanza penal-tributaria, dal processo verbale di constatazione della IA di NZ, al quale si rinvia e le cui risultanze sono state recepite dall'Agenzia delle Entrate, si evince che: 1 - è stato chiesto più volte «... di produrre l'elenco dei lavoratori somministrati dalla “Società_1” e il relativo numero di giornate di lavoro svolte senza esito.»;

2 - dalla verifica della IA di NZ di Ravenna è emerso che “Società_1 srl” ha «... svolto attività di somministrazione di manodopera in assenza delle condizioni di legge, dissimulata sotto forma di contratti di appalto non genuini. In sostanza … si è limitata alla sola gestione amministrativa della posizione relativa ai lavoratori, senza che da parte sua ci sia stata una reale organizzazione della prestazione lavorativa, che in realtà è stata affrontata e direzionata dal committente stesso, …»;

3 - da mail acquisite alla verifica (allegati b e c) si evince che il personale è stato selezionato da “Resistente_1 srl” e comunicato per l'assunzione formale a “Società_1 srl”, alla quale “Resistente_1 srl” comunicava le ore di lavoro del personale;

4 - sono stati reperiti file (allegato d) dai quali si evincono tutti i dati concernenti il personale impiegato e un prospetto (allegato e) dal quale si evince il rapporto lavorativo di tale Nominativo_4; 5 - anche l'ispettorato del lavoro (allegato f) ha inficiato la genuinità del contratto tra “Società_1 srl” e “Resistente_1 srl”. Premesso che la mancata consegna dell'elenco dei lavoratori è sintomatica di un comportamento reticente e della volontà di ostacolare l'attività dei verificatori, va evidenziato come dagli elementi acquisiti nell'ambito della verifica sia emerso che il personale impiegato nella discoteca gestita da “Resistente_1 srl” è stato selezionato dalla stessa e solo in seguito comunicato alla “Società_1 srl” per l'assunzione formale, come dimostrerebbero le mail del 11/10/2017 e 04/08/2017 e 4 files contenenti il riepilogo dei lavoratori somministrati in vari locali tra cui il quello gestito da “Resistente_1 srl”.
8.3) Tenuto conto di quanto precede, nonché dell'assenza in capo a “Società_1 srl” dell'organizzazione delle prestazioni, del rischio d'impresa e del potere direttivo nei confronti dei dipendenti, questo Collegio non ravvisa alcuna valida ragione per discostarsi dall'orientamento giurisprudenziale espresso dalla Corte di Cassazione secondo il quale «In tema di interposizione di manodopera, affinché possa configurarsi un genuino appalto di opere o servizi ai sensi dell'art. 29, comma 1, del d. lgs. n. 276 del 2003, è necessario verificare, specie nell'ipotesi di appalti ad alta intensità di manodopera (cd. "labour intensive"), che all'appaltatore sia stata affidata la realizzazione di un risultato in sé autonomo, da conseguire attraverso una effettiva e autonoma organizzazione del lavoro, con reale assoggettamento al potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti, impiego di propri mezzi e assunzione da parte sua del rischio d'impresa, dovendosi invece ravvisare un'interposizione illecita di manodopera nel caso in cui il potere direttivo e organizzativo sia interamente affidato al formale committente, restando irrilevante che manchi, in capo a quest'ultimo, l' "intuitus personae" nella scelta del personale, atteso che, nelle ipotesi di somministrazione illegale, è frequente che l'elemento fiduciario caratterizzi l'intermediario, il quale seleziona i lavoratori per poi metterli a disposizione del reale datore di lavoro. » (Cass. Civ. Sez. 6 lavoro, ord. 12551/2020).
L'orientamento giurisprudenziale esposto innanzi è stato affermato dalla Suprema Corte già nella precedente sentenza della sezione lavoro n. 27213/2018 e posto a fondamento della sentenza n. 823/6^/2020, richiamata nell'appello dell'Agenzia delle Entrate, con la quale la Commissione Tributaria Regionale per il Veneto, decidendo una controversia analoga a quella in esame ha confermato la riqualificazione di un contratto d'appalto ritenuto dall'Amministrazione finanziaria di somministrazione di lavoro e il conseguente recupero dei relativi costi, nonché della già citata sentenza 512/2024, di questa Corte.
9) Le argomentazioni esposte dalla difesa di parte contribuente al fine di superare quanto esposto in relazione all'appello dell'Agenzia delle Entrate non sono convincenti, né condivisibili.
9.1) Sulla costituzione in giudizio della società contribuente, va preliminarmente rilevato che a fronte di un appello dell'Agenzia delle Entrate esposto su 20 pagine, la difesa di parte contribuente propone 2 motivi di controdeduzioni, articolati in plurimi sottomotivi e ripropone in via devolutiva e/o incidentale 12 motivi di ricorso, articolati in vari sottomotivi, esposti su un totale di 52 pagine, in parte con argomentazioni ripetitive ed evidente intento defatigatorio.
9.1.1) A fronte di tale “sovrabbondanza” dell'esposizione delle contrapposte argomentazioni è opportuno ribadire il principio, già ripetutamente affermato dalla Commissione Tributaria Regionale per il Veneto, secondo il quale un «... comportamento delle parti processuali che non si attenga alla necessità di limitare la lunghezza degli atti giudiziari non comporta la violazione di una prescrizione legale vigente e nemmeno può essere valutato ex art. 116 c.p.c., tuttavia non contribuisce ad ottenere il supporto dei difensori per concorrere a realizzare l'obiettivo di un processo giusto, tale essendo quello definito in tempi ragionevoli.» (C. T.R. Veneto 1220/2^/2016, ex plurimis 549/31^/2016, 645/31^/2016, 903/31^/2016, 962/2^/2016,
1137/2^/2016, 1217/2^/2016, 1246/2^/2016).
La stessa sentenza ricorda «... come sia stato lo stesso Presidente della Suprema Corte di Cassazione ad inviare una missiva formale e ufficiale al C.N.F. (17/06/2013) stimando sufficienti (financo per il giudizio di legittimità) atti composti da non più di 20 pagine;
e questo limite non può apparire restrittivo: dinanzi alla Corte il regolamento di disciplina prevede, in genere, che il ricorso non superi le 10 pagine;
dinanzi al
Consiglio di Stato, il limite è in genere fissato in 20 pagine. Peraltro, nel processo di merito tributario le appendici scritte sono ben più di una e, quindi, il limite nemmeno può dirsi eccessivo tenuto conto della somma di “tutti gli spazi scritti” di difesa.».
9.1.2) Sull'argomento non mancano le pronunce di merito.
9.1.2.1) la Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (sent. 3485/5^/2018) ha osservato come «... l'appello, che si dilunga per ben 93 pagine, quanto le successive memorie, che si dilungano per ulteriori 46 pagine, non rispettano il dovere processuale di sinteticità espositiva degli atti e di chiarezza ...» e conseguentemente ha dichiarato l'appello inammissibile.
9.1.2.2) Nella pronuncia 918/1^/2019, la Commissione Tributaria regionale per la Toscana ricorda che «
Secondo l'orientamento giurisprudenziale della Suprema Corte, la sommarietà della esposizione prevista a pena di inammissibilità dalla normativa processuale implica un lavoro di sintesi e di selezione dei profili di fatto e di diritto della vicenda sub iudice in un'ottica di economia processuale che evidenzi i profili rilevanti ai fini della formulazione dei motivi (Cass., Sez. trib. 15180/2010), e, se si ammettesse che il Giudice debba procedere alla lettura integrale dell'atto di impugnazione per estrapolare la conoscenza del fatto sostanziale e processuale, si delegherebbe al Giudice stesso un'attività che, inerendo al contenuto dell'impugnazione quale atto di parte, è invece di competenza di quest'ultima (Cass., Sez. 3, 1905/2012), indebitamente imponendo al Giudice dell'impugnazione, dopo averlo costretto a leggere tutto (anche quello di cui non serve affatto che sia informato), la scelta di quanto effettivamente rileva in relazione ai motivi di gravame (Cass. SS.UU. 5698/2012; in piena conformità con tale indirizzo dettato delle SS.UU vedi Cass. 17168/2012; Cass. ord. 10244/2013; Cass. ord. 17002/2013; Cass. Ord. 26277/2013; Cass. 23731/2017). … Il richiamato orientamento giurisprudenziale, pur se elaborato nelle sopra citate pronunce in relazione al ricorso per cassazione, appare riferibile, secondo quanto anche desumibile dal punto 7.5 della sentenza delle SS.UU. penali 27 ottobre 2016, n. 8825/2017, anche all'appello, identica risultando sul punto la formulazione delle norme che sanciscono l'inammissibilità dei gravami (artt. 342 e 434 c.p.c. per l'appello e 366 c.p.c. per il ricorso per cassazione) ed identica essendo l'esigenza di interpretazione adeguata al principio costituzionale di ragionevole durata del processo, sancito dall'art. 111, secondo comma, Cost., che impone il corretto utilizzo delle limitate risorse giudiziarie (cfr. punto 7.3 dell'appena ricordata pronuncia), che verrebbe seriamente pregiudicato dalla mancata osservanza dell'onere di sinteticità. E la sentenza fissa principi che, per il loro carattere di generalità, appaiono applicabili anche al processo civile e quindi, ex art. 1 d.lgs.
546/1992, anche a quello tributario, il cui regime speciale, fissato dal successivo art. 53, si pone in coerenza con i principi stessi, laddove stabilisce il requisito della specificità dei motivi dell'impugnazione.».
Sulla base di tali considerazioni la Commissione Tributaria Regionale per la Toscana ha dichiarato inammissibile un appello di 202 pagine.
9.1.2.3) Secondo i Giudici del Tribunale Civile di Milano «... è appena il caso di ricordare come la Suprema Corte abbia avuto modo di chiarire (Cass. Civ., sez. II^, sentenza 4 luglio 2012, n. 11199 Pres. Rovelli, Rel. Giusti), che “la particolare ampiezza degli atti certamente non pone un problema formale di violazione di prescrizioni formali ma non giova alla chiarezza degli atti stessi e concorre ad allontanare l'obiettivo di un processo celere che esige da parte di tutti atti sintetici, redatti con stile asciutto e sobrio”. Non è un caso che la più recente codificazione processuale italiana, il codice del processo amministrativo (v. decreto legislativo 2 luglio 2010, n. 104, di attuazione dell'articolo 44 della legge 18 giugno 2009, n. 69, recante delega al governo per il riordino del processo amministrativo) abbia introdotto nel “processo” (art. 3) un Principio comune ad altre Codificazioni Europee: il “dovere di motivazione e sinteticità degli atti”, sia del giudice che delle parti.›› (Trib.Milano, sez. IX, ordinanza 01/10/2013, Est. Dott. G. Buffone).
9.1.3) A quanto precede va aggiunto come sia palesemente inutile e defatigatorio trascrivere interi paragrafi della sentenza impugnata, ovviamente già presente nel fascicolo processuale. A tale proposito va ricordata l'opinione diffusa, anche in dottrina, secondo la quale un'esposizione eccessivamente prolissa costringe il
Collegio a leggere l'intero atto, comprese le argomentazioni già ampiamente esposte negli atti del precedente grado di giudizio e nei documenti allegati, andando così a gravare inutilmente sia l'organo giudicante, sia la controparte, di un impegno eccessivo e palesemente superfluo.
9.2) Le controdeduzioni sono articolate in due motivi.
9.2.1) Con il primo motivo e vari sottomotivi, è dedotta sotto diversi profili la correttezza della sentenza di primo grado e l'infondatezza della tesi dell'Ufficio secondo cui in capo a “Società_1 srl” non sarebbero riscontrabili il rischio d'impresa e il potere direttivo nei confronti dei dipendenti e il fatto che l'Amministrazione finanziaria non avrebbe fornito elementi idonei a provare l'inesistenza del rischio d'impresa e del potere direttivo in capo a “Società_1 srl”.
Le argomentazioni di parte contribuente sul punto sono assorbite da quanto esposto in precedenza ai fini dell'accoglimento dell'appello dell'Agenzia delle Entrate e per le ragioni successivamente esposte ai fini del rigetto dei motivi riproposti.
Tale convincimento è fondato anche sulla circostanza che la difesa di parte contribuente argomenta diffusamente su questioni procedurali e in diritto, mentre nel merito non fornisce nessun elemento idoneo a superare le “criticità” rilevate dai verificatori e riepilogate al precedente capo 8.2), soffermandosi, invece, su elementi meramente cartolari quali le clausole contrattuali.
9.2.2) Con il secondo motivo di controdeduzioni la difesa di parte contribuente deduce che «La correttezza della sentenza appellata da controparte trova conferma anche nell'orientamento espresso da altri collegi giudicanti in vicende analoghe a quella che oggi ci occupa. … Questa stessa Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Venezia, chiamata a decidere sulla genuinità di contratti di appalto sottoscritti tra la solita Società_1 e altra società operante nel campo della ristorazione, la “Società_2 Srl”, ha annullato gli avvisi di accertamento relativi a tre annualità, affermando che “La Corte, in conclusione, ritiene che risulti non dimostrato l'assunto alla base degli avvisi di accertamento e relativo alla illiceità dei contratti di appalto di servizio sottoscritti tra la ricorrente Società_2 e la Società_1” (in all., sent. CGT II grado di Venezia, n. 818/2023, doc. n. 2). … Analoghe conclusioni sono state elaborate dall'allora Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza, che, con sentenze passate in giudicato, ha annullato i provvedimenti impositivi emessi nei confronti di altro committente di Società_1, la società Società_3 Srl (in all., sentenze n. 18/2022, 19/2022 e 20/2022, doc. n. 3)».
9.2.2.1) Come esposto in precedenza, pronunciando su controversie analoghe, sia l'allora commissione tributaria regionale per il Veneto, sia questa Corte, hanno espresso anche orientamenti favorevoli alle tesi dell'Amministrazione finanziaria. Tale circostanza dimostra che non sussiste un orientamento univoco al quale questo giudizio dovrebbe conformarsi.
9.2.2.2) In relazione alla pronuncia 818/2023 di questa Corte, va ricordato che, per effetto dell'introduzione dell'art. 3, comma 27, lett. e), n. 2), del d.lgs. n. 149/2022 (c.d. riforma Cartabia), a decorrere dal 1° gennaio
2023 è stato abrogato l'ultimo comma dell'art. 369 c.p.c., il quale prevedeva il rilascio al richiedente, da parte della segreteria del giudice che aveva emesso il provvedimento impugnato, del visto all'istanza di trasmissione del fascicolo d'ufficio alla Corte di Cassazione, unico atto che notiziava la Corte Tributaria dell'eventuale impugnazione della sentenza avanti la Corte di Cassazione, consentendo in tal modo una verifica diretta da parte della segreteria di questa Corte.
Pertanto, nel caso in esame, era onere della difesa di parte contribuente fornire l'eventuale prova che la sentenza richiamata non è stata impugnata avanti la Suprema Corte.
9.2.2.3) Quanto alle pronunce dell'allora Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza, il passaggio in giudicato è affermato dalla difesa di parte contribuente, ma non attestato dalla segreteria dell'allora commissione o dell'odierna corte di primo grado, pertanto vi è una carenza di prova.
9.2.2.4) Fermo restando anche il principio di autonomia dei giudici, ne consegue che i richiami all'orientamento espresso da altri collegi non rileva ai fini della presente decisione.
9.3) La difesa di parte contribuente ripropone in via devolutiva e/o incidentale gli ulteriori motivi dedotti nel ricorso introduttivo.
9.3.1) Il primo motivo del ricorso introduttivo riproposto concerne la presunta illegittimità dell'impianto accusatorio, in quanto l'Agenzia delle Entrate, direzione provinciale di Ravenna, ente dal quale è scaturita la segnalazione che ha determinato l'emissione dell'avviso di accertamento nei confronti di “Resistente_1 srl”, ha riconosciuto la genuinità delle fatture emesse da “Società_1 srl”, società appaltatrice, in forza dei contratti di appalto di servizi sottoscritti con le società appaltanti, emettendo provvedimento di annullamento in autotutela.
Pertanto, ad avviso della difesa di parte contribuente, è necessario che la direzione provinciale di Vicenza adotti analogo comportamento.
Fatta esclusione per le ipotesi di autotutela obbligatoria, conseguenti alle modifiche dell'istituto introdotte dal d.lgs. 219/2023, che non appaiono sussistenti nel caso in esame, l'autotutela è un potere discrezionale dell'Ufficio che ha emesso l'atto suscettibile di annullamento. Tale discrezionalità esclude che, anche in presenza di situazioni analoghe, un Ufficio abbia l'obbligo di conformarsi al comportamento di altro Ufficio dell'Agenzia delle Entrate.
Ciò premesso, per il rigetto del motivo d'impugnazione risulta decisiva la constatazione che dal provvedimento depositato dalla difesa di parte contribuente (doc. 4 allegato al ricorso introduttivo) si evince che l'autotutela concerne il riconoscimento a favore di “Società_1 srl” dei costi per retribuzione del personale ai fini della deducibilità dal reddito imponibile, circostanza diversa rispetto alla contestazione di non deducibilità ai fini
IRAP formulata nei confronti di “Resistente_1 srl”.
9.3.2) Il secondo motivo del ricorso introduttivo riproposto concerne la presunta illegittimità dell'impianto accusatorio ed è fondato sulla circostanza che il tribunale ordinario di Roma, sezione lavoro, ha riconosciuto la liceità di un contratto di appalto sottoscritto da “Società_1 srl”, dal contenuto asseritamente analogo a quello stipulato tra “Società_1 srl” e “Resistente_1 srl”. Pertanto, ad avviso della difesa di parte contribuente, se il contratto di appalto è lecito, allora le operazioni che da esso derivano non possono considerarsi inesistenti.
Preliminarmente va condivisa l'osservazione dell'Agenzia delle Entrate che tale pronuncia non può avere valenza di giudicato esterno, sia perché pronunciata in riferimento alle norme sul diritto del lavoro e non a quelle tributarie, sia perché riferita ad un soggetto diverso da “Resistente_1 srl”.
A quanto precede va aggiunto come ciò che rileva ai fini del presente giudizio è la circostanza che la sentenza non consente di verificare l'identità delle pattuizioni previste dal contratto oggetto della causa avanti il tribunale di Roma e del contratto di cui si discute nella presente causa, né che le contestazoni sono fondate su identici fatti materiali. Infine, oltre a richiamarla e depositarne copia (doc. 6 allegato al ricorso introduttivo) la difesa di parte contribuente avrebbe dovuto dimostrare anche l'eventuale definitività di tale sentenza.
9.3.3) Il terzo motivo del ricorso introduttivo riproposto concerne la presunta nullità dell'avviso di accertamento per carenza di giurisdizione e violazione degli artt. 79 e 80 del d.lgs. 276/2003, in quanto «... nel merito della dimostrazione della genuinità dei contratti di appalto di servizi sottoscritti tra Resistente_1 e Società_1, ... per i citati contratti è stata rilasciata apposita certificazione dalla commissione di certificazione istituita presso l'università degli studi Ca' Foscari di Venezia (nel ricorso è stata indicata erroneamente l'università di Pavia, ...)».
9.3.3.1) Pur dando atto che il riferimento all'Università di Pavia esposto nel ricorso introduttivo va ascritto ad un refuso, ciò che rileva è la circostanza che la certificazione depositata in giudizio (doc. 5 allegato al ricorso introduttivo), seppure riferita ad un contratto tra “Resistente_1 srl” e “Società_1 srl”, non contiene alcun riferimento che ne consenta con certezza la riconciliazione con il contratto all'origine della presente controversia.
9.3.3.2) A prescindere dalla carenza di prova esposta innanzi, tenuto conto di quanto precedentemente esposto ai fini della conferma dell'operato dell'Agenzia delle Entrate, il richiamo di parte contribuente agli artt. 79 e 80 del d.lgs. 276/2003 e alla certificazione dell'Università di Venezia, va comunque superato in applicazione del principio enunciato dalla Corte di Cassazione secondo il quale «In tema di contratto di somministrazione irregolare di manodopera mascherato da appalto di servizi, l'esercizio del potere-dovere del giudice tributario di qualificare l'operazione economica sottostante il contratto (anche sulla base dell'esecuzione dello stesso e al di là delle espressioni formali utilizzate dalle parti) e di pronunciarsi sull'obbligazione tributaria (sorta al verificarsi di un atto o fatto rilevatore di capacità contributiva ex art. 53 Cost.) non è vincolato dalla certificazione del contratto di cui agli artt. 75 e ss. del d.lgs. n. 276 del 2003 e dalla mancata impugnazione di detta certificazione, dovendosi escludere ogni deroga ai poteri ordinari del giudice tributario di qualificazione del rapporto controverso inerente all'imposizione fiscale.». (Cass. 21090/2024).
9.3.4) Il quinto motivo del ricorso introduttivo riproposto concerne la presunta illegittimità del recupero IVA, in quanto, ad avviso della difesa di parte contribuente, il corrispettivo pagato a fonte dell'utilizzo di manodopera a titolo oneroso è imponibile ai fini dell'IVA, a prescindere dal nomen juris del contratto e a prescindere dalla presenza o meno di un ricarico sul costo del lavoro.
9.3.4.1) A sostegno della doglianza la difesa di parte contribuente espone che «... si è dimostrato che i contratti sottoscritti da Resistente_1 integrano la fattispecie dell'appalto di servizi, e non della somministrazione di manodopera. Illegittime sono quindi le riprese operate ai fini dell'Irap e dell'Iva. ... Se anche fosse vero (cosa che non è) che i contratti di somministrazione di lavoro siano riconducibili alle somministrazioni di mano d'opera anziché all'appalto di servizi, si tratterebbe comunque di prestazioni imponibili ai fini Iva, con conseguente diritto alla detrazione in capo al committente Resistente_1. Questa è la conclusione ritraibile dalla recente sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione europea del 11 marzo 2020 (causa C-94/19), la cui giurisprudenza, lo si ricorda, deve portare alla disapplicazione di eventuali norme interne con essa contrastanti.». 9.3.4.2) Contrariamente a quanto dedotto dalla difesa di parte contribuente, per le ragioni precedentemente esposte, va ribadito che il rapporto tra “Società_1 srl” e “Resistente_1 srl” concerne la somministrazione di manodopera.
9.3.4.3) Quanto al richiamo alla causa C-94/19, va evidenziato che la Corte di Giustizia dell'Unione Europea si è pronunciata in senso favorevole alla parte contribuente perché ha qualificato il rapporto tra le due società quale prestazione di servizi, mentre nel caso in esame, come detto in precedenza, il rapporto tra le due società configura una somministrazione di manodopera.
9.3.5) Il sesto motivo del ricorso introduttivo riproposto concerne l'illegittimità ed infondatezza della tesi dell'asserita giuridica inesistenza delle fatture emesse da “Società_1 srl”.
Al contrario, per le ragioni esposte in ordine all'accoglimento dell'appello dell'Agenzia delle Entrate, alle quali si rinvia, si deve ritenere che l'inesistenza giuridica delle fatture emesse da “Società_1 srl” è dimostrata.
9.3.6) Il settimo motivo del ricorso introduttivo riproposto concerne il recupero dell'IVA, rispetto al quale parte contribuente deduce l'illegittimità dell'avviso di accertamento per: violazione del principio di neutralità dell'iva; violazione del divieto di doppia imposizione (art. 53 cost., art. 67 d.p.r. n. 600/1973, art. 163 d.p.r. n. 917/1986); violazione dell'art. 2041 codice civile per indebito arricchimento dell'erario.
Pronunciando nella causa C-18-13 (Maks Pen EOOD

contro

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno- osiguritelna praktika» Sofia), alla quale per brevità si rinvia, la Corte di Giustizia dell'Unione Europea ha affermato che i giudici nazionali «Quando hanno l'obbligo o la facoltà di sollevare d'ufficio i motivi di diritto relativi a una norma imperativa del diritto nazionale, ... sono tenuti a fare altrettanto con riferimento a una norma del diritto dell'Unione come quella che impone alle autorità e ai giudici nazionali di negare il beneficio del diritto a detrazione dell'imposta sul valore aggiunto ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente. Spetta a tali giudici, nella valutazione del carattere fraudolento o abusivo della pretesa di esercitare il diritto a detrazione, interpretare il diritto nazionale quanto più possibile alla luce del testo e dello scopo della direttiva 2006/112, così da realizzare il risultato perseguito da quest'ultima; ciò esige che essi facciano tutto quanto di loro competenza prendendo in considerazione il diritto interno nel suo complesso e applicando i suoi stessi criteri ermeneutici.».
Come detto in precedenza, nel caso in esame è dimostrato che il diritto alla detrazione è invocato fraudolentemente. Pertanto, in applicazione dell'orientamento giurisprudenziale esposto innanzi va confermato il recupero operato dall'Agenzia delle Entrate.
9.3.7) Per superare l'ottavo motivo del ricorso introduttivo riproposto, con il quale è dedotta l'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 6, comma 6, del d.lgs. 471/1997, è sufficiente evidenziare che la norma in questione è riferita alle sole ipotesi di addebito dell'IVA con aliquota superiore a quella corretta e non ad ipotesi fuori dall'imponibile IVA o comunque di inesistenza giuridica.
9.3.8) In via subordinata, la difesa di parte contribuente ripropone il nono motivo di ricorso, con il quale è dedotta l'illegittimità dell'avviso di accertamento, in quanto l'Agenzia delle Entrate non ha tenuto conto del compenso, imponibile ai fini IVA e deducibile ai fini IRAP, spettante agli asseriti “somministratori di manodopera”. 9.3.8.1) La difesa di parte contribuente osserva che «Anche ad accogliere la tesi dell'Ufficio (chiaramente contestata), non si potrebbe non tener conto del fatto che le somme versate alla società appaltatrice sono costituite: a) per una parte, dal rimborso degli oneri retributivi e contributivi che il fornitore doveva corrispondere ai lavoratori;
b) per altra parte, dal guadagno dell'impresa fornitrice. Ciò in quanto non può essere sottoposto a dubbio il fatto che il fornitore traesse un ricavo dalle operazioni effettuate a favore dell'esponente. Da tale constatazione deriva che la pretesa dell'Ufficio dovrebbe, quanto meno, essere ridotta in modo tale da tenere conto che parte delle somme erogate da Resistente_1 costituiscono il margine di profitto del fornitore.».
9.3.8.2) Sul punto va dato atto all'Agenzia delle Entrate che «L'eccezione non è condivisibile perché le fatture contestate, essendo oggetto di una riqualificazione del contratto, non possono tener conto di aspetti economici che non sono stati regolamentati dalle parti né riscontrati durante le indagini.».
Del resto, la stessa parte contribuente non fornisce nessun elemento idoneo alla puntuale quantificazione dell'ipotetico “margine di profitto del fornitore”, limitandosi ad indicare genericamente una percentuale del 20 % estrapolata da un articolo pubblicato dal periodico “Questotrentino – Mensile di informazione e approfondimento”, che evidentemente non può costituire fonte di prova ai fini del presente giudizio.
9.3.9) Il decimo motivo del ricorso introduttivo riproposto concerne la presunta illegittimità dell'atto impugnato per difetto di motivazione.
Contrariamente alla tesi di parte contribuente, anche per effetto del rinvio all'attività svolta dalla IA di
NZ, l'avviso di accertamento impugnato contiene tutti gli elementi necessari per comprendere le ragioni delle contestazioni e dei recuperi erariali ed esercitare pienamente il diritto di difesa.
Peraltro, sono proprio le puntuali argomentazioni in diritto e di fatto esposte negli atti prodotti in questo e nel precedente grado di giudizio a dimostrare che da parte della società contribuente non vi è alcuna incertezza o incomprensione dei presupposti dell'attività accertativa dell'Agenzia delle Entrate e delle conseguenti pretese erariali.
9.3.10) Con quello che la difesa di parte contribuente definisce “riproposizione dell'undicesimo motivo di impugnazione”, ma in realtà propone una diversa eccezione, è dedotta la presunta illegittimità dell'atto impugnato in quanto sottoscritto da funzionario privo di potere «... qualora controparte non riuscisse a dimostrare che la firma è stata apposta dal capo dell'ufficio o da suo delegato, nominato a seguito di regolare concorso.».
9.3.10.1) A sostegno del motivo la difesa di parte contribuente espone che «L'Ufficio ha affermato che il dott. Nominativo_6, firmatario dell'atto, ha avuto delega alla sottoscrizione da parte del Direttore dell'Agenzia delle Entrate di Vicenza, dott. Nominativo_4. Ebbene, occorre rilevare a questo Giudice che la delega alla sottoscrizione rilasciata al dott. Nominativo_6 dal dott. Nominativo_4 è illegittima, e ciò in quanto il dott. Nominativo_4 non aveva i requisiti per ricoprire l'incarico di Direttore dell'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Vicenza. Ed infatti, il concorso svoltosi tra il 2020 e il 2021 per l'assunzione di 175 dirigenti vede come graduatoria definitiva quella pubblicata in data 11 gennaio 2024 (in all., elenco vincitori concorso, doc. n. 6). Il dott. Nominativo_4 non rientra tra i vincitori del concorso, sicché il ruolo di direttore provinciale è stato ricoperto illegittimamente. Ne deriva che le deleghe di sottoscrizione rilasciate, tra cui quella al dott. Nominativo_6, devono considerarsi nulle.».
9.3.10.2) Nel ricorso introduttivo era stata, invece, contestata la sottoscrizione del dr. Nominativo_6 «... qualora controparte non riuscisse a dimostrare che nei confronti del funzionario firmatario dell'atto (ovvero il dr. Nominativo_6, ndr) è stata rilasciata dal Direttore dell'Ufficio delega nominativa per la sottoscrizione degli atti impositivi e che egli è stato nominato funzionario dell'Agenzia delle Entrate a seguito di regolare concorso, ...».
9.3.10.3) Pertanto, in questa sede l'eccezione è dedotta sotto il diverso profilo della presunta mancanza in capo al dr. Nominativo_4 dei requisiti per ricoprire l'incarico di direttore provinciale di Vicenza dell'Agenzia delle Entrate.
Ne consegue che quella dedotta in appello è una nuova eccezione, in quanto tale inammissibile, ex art. 57, comma 1, del d.lgs. 546/1992.
9.3.10.4) Anche qualora si prescindesse dall'ipotesi di inammissibilità, l'infondatezza e palese natura defatigatoria dell'eccezione si evince dalla circostanza che la difesa di parte contribuente non contesta l'appartenenza del dr. Nominativo_4 all'Agenzia delle Entrate.
9.3.10.4.1) Dal richiamo alla nomina “a seguito di regolare concorso”, si deve ritenere che la difesa di parte contribuente intende riproporre la dibattuta questione dei cosiddetti “dirigenti senza concorso”, sulla quale si è espressa la sentenza n. 37/2015 della Corte Costituzionale.
Sul tema, questo Collegio ritiene di uniformarsi al condivisibile orientamento espresso dall'allora
Commissione Tributaria Regionale per il Veneto secondo il quale la sentenza della Consulta «... ha accolto la eccezione di illegittimità costituzionale sollevata dal Consiglio di Stato in relazione alle procedure di nomina di un elevato numero di funzionari dell'Agenzia delle Entrate e del Territorio disposte con gli articoli 8, comma 24, D. L. 16/2012; 1, comma 14, D.L. 150/2013 e 1, comma 8, D. L. 192/2014. In sintesi il giudice delle leggi ha ribadito il principio per il quale si può accedere alle funzioni dirigenziali degli enti pubblici solo con la procedura del pubblico concorso e pertanto sono illegittime nomine diversamente realizzate. La pronuncia delle Corte non ha invece colpito “direttamente” gli atti amministrativi emessi dai soggetti che risultino illegittimamente nominati. Va pertanto respinta anche nel merito la richiesta preliminare del contribuente, perché la sentenza della Corte Costituzionale non sarebbe comunque applicabile “retroattivamente” in relazione al procedimento di formazione dell'atto impositivo (tempus regit actum). Infatti, posta per mera ipotesi la illegittimità della nomina dirigenziale, essa dovrebbe essere comunque dichiarata nulla o annullata dall'Autorità Amministrativa o dall'Organo Giurisdizionale. Nemmeno da tale annullamento “concretamente” dichiarato, però, discenderebbe automaticamente la nullità/annullabilità degli atti posti in essere e/o firmati dal funzionario e/o dirigente (non si tratterebbe infatti in nessun caso di giuridica inesistenza degli stessi atti di nomina poiché non sarebbero comunque “frutto di illecito” o oggettivamente illeciti, ma solo illegittimi).
Quando la nomina del titolare di un organo (nella fattispecie Dirigente dell'Agenzia delle Entrate) viene annullata, non vi è alcuna conseguenza sugli atti che questi ha emesso in precedenza, perché quando l'organo risulta dotato di funzioni di carattere generale il procedimento di nomina ha autonomia piena ed i vizi dello stesso non ricadono sugli atti che esprimono tale “competenza generale”. Le funzioni dirigenziali sarebbero in ipotesi state svolte, in sostanza, da chi, “all'esterno dell'organizzazione appariva” ad ogni effetto ricoprire lecitamente tali funzioni, che svolgeva in nome e per conto dell'ente che a tali funzioni risultava oggettivamente averlo preposto (seppur con modalità successivamente dichiarate non legittime). Va anche considerato che è principio amministrativo generale quello di “conservazione” degli atti della pubblica amministrazione e che tale principio non è operante nei soli casi di usurpazione dei poteri che abbia anche rilievo penale (nel caso di specie non sarebbe nemmeno necessario ricorrere alla figura del cosiddetto
“funzionario di fatto” per “giustificare” la legittimità “esterna” degli atti amministrativi compiuti). Da altro punto di vista la stessa citata sentenza della Corte Costituzionale, nella parte motiva afferma: “…la funzionalità delle Agenzie non è condizionata dalla validità degli incarichi dirigenziali previsti dalle disposizioni censurate…”. Ebbene, questa affermazione rafforza le conclusioni di cui sopra, in base alle quali la validità degli atti già emessi dall'organo amministrativo comunque permane, quando tali atti provengano e siano riferibili all'ufficio che esprime la volontà impositiva, come è nella fattispecie.» (C.T.R. Veneto 1122/19^/2015).
9.3.10.4.2) A quanto precede va aggiunto che sia qualora riferita al delegato (dr. Nominativo_6 ) che al delegante (dr. Nominativo_4) l'eccezione della difesa di parte contribuente risulta pretestuosa anche in relazione al condivisibile e consolidato indirizzo giurisprudenziale già della C.T.R. Veneto e ribadito da questa
Corte, secondo il quale «... nella specie viene in rilievo, in ogni caso, l'applicabilità dei princìpi elaborati dalla dottrina e dalla giurisprudenza in riferimento alla teoria del “funzionario di fatto”, figura che comprende diverse fattispecie di esercizio dell'azione amministrativa da parte di soggetti privi della relativa legittimazione (carenza dell'atto di nomina o dell'atto di assegnazione, nullità degli Stessi o loro sopravvenute annullamento), con la conseguenza che gli atti emessi dal funzionario di fatto mantengono la propria validità ed efficacia, pure in presenza di irregolarità nell'investitura e d'inefficacia della nomina del sottoscrittore ovvero del delegante la funzione, stante la diretta riferibilità degli atti stessi all'Ente pubblico da cui provengono ed essendo irrilevante verso i terzi il rapporto fra la pubblica amministrazione e la persona fisica dell'organo che agisce. A tale conclusione è giunta la giurisprudenza amministrativa in fattispecie simili, laddove ha statuito che "allorché venga annullata in sede giurisdizionale la nomina del titolare di un organo, l'accertata invalidità dell'atto di investitura non ha di per sé alcuna conseguenza sugli atti emessi in precedenza, tenendo conto che quando l'organo è investito di funzioni di carattere generale, il relativo procedimento di nomina ha una sua piena autonomia, sicché i vizi della nomina non si riverberano sugli atti rimessi alla sua competenza generale ” (cfr. Cons. Stato IV, 21 maggio 2008, n. 2407, e sez. VI, 10 marzo 2005, n. 992, T.A.R. Lombardia, sede Milano, sez. II, 8 febbraio 201l, n. 402, e T.A.R. Lazio, sede Roma, Sez. III, 14 febbraio 2006, n. 1073, Tar Abruzzo, 333220-12;” anche Consiglio di Stato 3812/2012, Tar Calabria 1380/2011, Tar Lazio 1379/2011 e Tar Lombardia 402/2011).» (C.T.R. Veneto 416/2016, in senso conforme, ex plurimis, 103/2013, 344/2016, 958/2016, 1220/2016, 395/2017, 1126/2017, C.G.T. secondo grado Veneto 452/2025, 525/2025).
9.3.11) Con il dodicesimo motivo riproposto è dedotta l'illegittimità del provvedimento impugnato per mancata osservanza delle modalità di formazione degli atti digitali.
Il riferimento al «... mero esame degli avvisi di accertamento comunicati ...», mentre la presente controversia concerne un solo atto impositivo, dimostra che l'eccezione è stata inserita nelle controdeduzioni mediante un mero copia/incolla da un atto riferito ad altra controversia, omettendo gli opportuni adeguamenti.
Nel merito, la difesa di parte contribuente si è limitata ad ipotizzare una presunta difformità, senza però dimostrarne la sussistenza e tanto meno ha contestato la conformità dell'atto notificato proponendo querela di falso.
Pertanto, la doglianza va dichiarata inammissibile, ex art. 53 del d.lgs. 546/1972, non essendo stato assolto l'obbligo di indicare «i motivi specifici dell'impugnazione».
9.3.12) Con il tredicesimo motivo riproposto è dedotta l'inapplicabilità delle sanzioni per insussistenza del presupposto soggettivo, non irrogabilità delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza, illegittimità delle sanzioni stante l'assenza di danno erariale.
9.3.12.1) La colpevolezza (art. 5, comma 1. d.lgs. 472/1997), va individuata nella circostanza che “Resistente_1 srl” non poteva e non può non essere consapevole di aver sottoscritto un contratto di somministrazione di lavoro dissimulata sotto la forma di contratti di appalto rivelatisi “non genuini”.
9.3.12.2) Tenuto conto di quanto emerge dagli atti della verifica risulta evidente che non sussiste alcuna condizione di incertezza sulla portata e ambito di applicazione delle norme poste a fondamento delle contestazioni della IA di NZ e dell'Agenzia delle Entrate, per cui non è applicabile l'esimente ex art. 6, comma 2, d.lgs. 472/1997 e art. 10, comma 3, legge 212/2000.
9.3.12.3) Quanto all'assenza di danno erariale, agli atti non vi è alcun elemento idoneo a dimostrare che l'IVA corrisposta da “Resistente_1 srl” era già stata versata da “Società_1 srl”.
Conseguentemente manca la prova necessaria per applicare il principio enunciato dall'ordinanza 5289/2020
e dalla sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea nella causa C-712/17, richiamate dalla difesa di parte contribuente.
Cui va aggiunto che l'applicazione di tale principio è preclusa anche dal fatto che la sottoscrizione di un contratto non genuino costituisce un evidente tentativo di eludere le norme tributarie ed ostacolare l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria.
10) Per le ragioni sovraesposte, va accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate e per l'effetto integralmente confermato l'avviso di accertamento impugnato.
11) L'alternanza tra i pronunciamenti di primo e secondo grado giustifica l'integrale compensazione fra le parti delle spese di entrambi i gradi del giudizio, ex art. 15, comma 2, del d.lgs. 546/1992.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in accoglimento dell'appello e integrale riforma della sentenza di primo grado, conferma l'avviso di accertamento impugnato. Compensa tra le parti le spese del doppio grado di giudizio.
Così deciso in Venezia-Mestre, nella camera di consiglio del 05/05/2025.