Sentenza n. 9/2026
Depositata il 05/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 1, riunita in udienza il
28/10/2025 alle ore 14:00 con la seguente composizione collegiale:
GIUSTA MAURIZIA, Presidente
RINALDI ETTORE, Relatore
PALADINO DAVIDE, Giudice
in data 28/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 422/2024 depositato il 31/05/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Torino
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_1 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 906/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 4
e pubblicata il 01/12/2023
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 11020220045549383 IRES-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 626/2025 depositato il
29/10/2025 Richieste delle parti:
Conclusioni parte appellante
“Voglia l'Onorevole Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Piemonte, respinta ogni contraria istanza ed eccezione, in totale riforma dell'impugnata sentenza n. 906/04/2023 della Corte di Giustizia
Tributaria di Primo Grado di Torino, pronunciata in data 25.10.2023 e depositata in data 01.12.2023: accogliere, per tutti i motivi di cui supra, il presente ricorso in appello e, per l'effetto, confermare l'integrale legittimità della cartella di pagamento controversa;
condannare Parte appellata al pagamento delle spese di lite per entrambi i gradi di giudizio, come da nota spese.
Conclusioni parte appellata
Rigettare l'appello in quanto infondato confermando la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di Primo
Grado di Torino di Torino in considerazione delle ragioni esposte dall'appellata ed anche alla riproposizione delle eccezioni sollevate in primo grado dall'appellante su alcuni motivi di appello. Il tutto con conseguente condanna dell'Ufficio, ai sensi dell'art. 69 D. Lgs.546/92, al pagamento degli interessi di legge e con vittoria delle spese di giudizio ai sensi dell'art. 15 D. Lgs.546/92.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Resistente_1 S.r.l. presentava in data 30.10.2018 la dichiarazione Modello Unico SC 2018 per il 2017 nella quale venivano esposte nel Quadro “CE” le imposte asseritamente versate in Cina e in Tunisia per gli importi, rispettivamente, di euro 4.357,00 (cfr. quadro “CE1”) e di euro 123.653,00 (cfr. quadro “CE2”), per un totale di euro 128.010,00 (cfr. quadro “CE4”). Nel corso dell'istruttoria, l'Agenzia delle Entrate –
Direzione Provinciale I di Torino - chiedeva alla Società di produrre documentazione attestante la sussistenza dei presunti crediti per le imposte pagate all'estero.
La Società, in data 26.10.2021, produceva all'Ufficio la documentazione, che sarebbe stata successivamente riversata sia nella controversia distintamente instaurata avverso la comunicazione d'irregolarità ex art. 36- ter del D.P.R. n. 600/1973 (codice atto n. 04062761889), sia in quella relativa alla (successiva) cartella di pagamento per cui è causa, documentazione attestante il pagamento delle imposte, asseritamente a titolo definitivo, nei predetti Stati esteri .
Esaminata la predetta documentazione, l'Ufficio notificava alla Società comunicazione di irregolarità ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973, con la quale la Resistente_1 S.r.l. veniva informata del fatto che l'Agenzia delle Entrate aveva proceduto ad effettuare le seguenti rettifiche sulla scorta della seguente motivazione: “- rigo
RN13 (credito per imposte pagate all'estero) non si riconosce il credito d'imposta di euro 128.010,00, in quanto la documentazione prodotta dalla Resistente_1 Srl non è idonea ad attestare l'applicazione a titolo definitivo delle ritenute estere in riferimento al credito d'imposta codice Stato estero 16 (Cina) e codice
Stato estero 75 (Tunisia) di cui al quadro CE (modello 1) della dichiarazione per l'anno di imposta 2017”. Il predetto atto, quindi, invitava la Contribuente a versare un'imposta I.Re.S. pari ad euro 128.010,00 (pari al credito d'imposta disconosciuto), una sanzione ridotta di euro 25.602,00, con interessi pari ad euro 11.207,00, per un totale complessivo pari ad euro 164.819,00. La Società, con ricorso notificato in data 25.02.2022 a mezzo PEC, impugnava la predetta comunicazione di irregolarità (dalla impugnativa scaturiva la causa avente R.G.R. n. 354/2022 ), chiedendo alla C.G.T. di primo grado di Torino di dichiarare la nullità e/o l'illegittimità dell'atto impugnato, con condanna dell'Amministrazione Finanziaria alle spese di giudizio, per l'asserita violazione e falsa applicazione dell'art. 165 del T.U.I.R., dell'art. 15, comma 2 del D.Lgs. n. 147/2015
e della Convenzione tra il Governo della Repubblica Italiana ed il Governo della Repubblica NA
(Convenzione Internazionale del 16.05.1979). In particolare, secondo la Società, l'atto dell'Ufficio sarebbe stato illegittimo, in quanto l'Agenzia delle Entrate si sarebbe limitata ad una generica asserzione circa una presunta inidoneità della documentazione prodotta a dimostrare l'applicazione a titolo definitivo delle ritenute estere. Con riferimento alle operazioni intercorse con la Cina (e, segnatamente, con la Società_2
) e alle imposte ivi asseritamente versate, la Società, al pari di quanto compiuto in sede di contraddittorio, faceva leva su un certificato rilasciato in data 25.07.2017 dall'“Agenzia delle Entrate della
Zona di Sviluppo 4 Economico e Tecnologico della città di Wu'an”, redatto in lingua cinese, con traduzione asseverata effettuata in data 22.11.2018. Con riferimento alle operazioni intercorse con la Tunisia, visti i rapporti commerciali (anche ex adverso ritenuti) più intensi, la Società, così come nel corso del contraddittorio che aveva preceduto l'emissione dell'atto impugnato, produceva nove certificati, asseritamente attestanti le somme ritenute al momento della corresponsione dei compensi da parte del committente, aggiungendo che le stesse sarebbero state trattenute dalla società erogatrice i compensi (che è indicata nella consociata estera Società_1 Sarl), la quale, a sua volta, avrebbe riversato i medesimi importi all'Amministrazione Finanziaria NA. A latere, la Contribuente richiamava la Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Tunisia del 16.05.1979 e, in particolare, sul combinato disposto degli artt. 12 e 22, comma 3, assumeva che il pagamento delle imposte nello Stato Nord Africano non potesse che essere avvenuta a titolo definitivo. Ciò in quanto, sempre secondo la Società (la quale menzionava anche l'art. 15, comma 2 del D.Lgs. n. 147/2015, che, a sua volta, richiama l'art. 165, comma 1 del T.U.I.R.), la ritenuta del
12% applicata in Tunisia sarebbe stata versata nel predetto Stato a titolo definitivo, con impossibilità di chiederne il rimborso (proprio in virtù di quanto statuito e previsto nella Convenzione de qua). La Contribuente, infine, riteneva che in ogni caso non sarebbe stata in grado di fornire la prova di un fatto negativo, ossia di non aver inoltrato istanza di rimborso presso l'Amministrazione Finanziaria NA.
La controversia si concludeva con sentenza n. 907/04/2023 di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, attesa la sopravvenuta carenza di interesse ad agire ex art. 100 cod. proc. civ., stante il sopraggiungere della cartella di pagamento oggetto del presente giudizio. Nelle more infatti la
Società ebbe a ricevere la notifica, in data 01.12.2022, della cartella di pagamento n. 110 2022 00455493
83 000 (relativa sempre all'anno d'imposta 2017), con cui veniva intimato il pagamento della somma complessiva di euro 183.443,59, di cui euro 128.010,00 a titolo di imposta, euro 38.403,00 a titolo di sanzione ed euro 17.030,59 a titolo di interessi. La cartella esattoriale discendeva dalla predetta comunicazione di irregolarità. La Società, con ricorso notificato a mezzo PEC in data 26.01.2023, impugnava l'anzidetta cartella di pagamento al fine di dichiarare la nullità e/o di disporre l'annullamento della cartella medesima, sulla scorta sostanzialmente degli stessi motivi e della medesima documentazione versati nella causa relativa alla comunicazione di irregolarità e, segnatamente: 1) asserita illegittimità della cartella di pagamento per supposta violazione e falsa applicazione dell'art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 (asserito difetto di motivazione della cartella di pagamento); 2) lamentata illegittimità della cartella di pagamento per supposta violazione e falsa applicazione dell'art. 7, comma 5-bis del D.Lgs. n. 546/1992; 3) asserita illegittimità della cartella di pagamento per lamentata violazione e falsa applicazione dell'art. 165 del T.U.I.R., dell'art. 15, comma 2 del
D.Lgs. n. 147/2015 e della Convenzione tra il Governo della Repubblica Italiana e il Governo della Repubblica
NA (Convenzione Internazionale del 16.05.1979).
La Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Torino, con sentenza n. 906/04/2023, pronunciata in data
25.10.2023 e depositata in data 01.12.2023, accoglieva integralmente il ricorso introduttivo del giudizio, con conseguente annullamento della pretesa erariale compensando le spese del giudizio, sulla scorta della seguente motivazione: “... Nel ricorso la parte eccepisce la violazione e falsa applicazione dell'art. 36 ter
DPR 600/73 in quanto non è rinvenibile né nella comunicazione dell'esito del controllo formale né nella cartella di pagamento il motivo per cui tale documentazione è stata ritenuta non idonea. La Corte condivide tale motivo, infatti nelle controdeduzioni l'ufficio fa riferimento a documentazione prodotta in contrasto con quella richiesta dalla Suprema Corte in un caso di controllo formale ai sensi dell'art. 36 bis, che consiste meramente in un controllo formale della dichiarazione dei redditi, molto diverso dall'art. 36 ter che prevede un controllo della dichiarazione ma attiva un contraddittorio con il contribuente al fine di fare chiarezza sulle incongruenze rilevate. La documentazione prodotta dalla ricorrente non è stata considerata dall'Ufficio idonea a dimostrare la definitività delle somme pagate all'estero senza spiegare precisamente i motivi di tale conclusione e la società abbia provato l'avvenuto pagamento delle imposte. Il secondo rilievo è relativo alla violazione da parte dell'Ufficio dell'art. 7 del d.lgs. 546/92 novellato, che individua una prima fase di delibazione del giudice tributario in ordine al corretto adempimento da parte dell'Ufficio dell'onere della prova, altresì indirizzando verso una maggiore responsabilizzazione della parte amministrativa e verso una prova più rigorosa dell'atto impositivo. Come sostenuto dalla ricorrente la cartella esattoriale rientra nel richiamato disposto di cui al comma 5 bis dell'art. 7 perché tutte le fasi dell'iter connesso alla creazione della cartella esattoriale risultano successive all'entrata in vigore della norma novellata e a parere della Corte l'Ufficio non ha chiarito quali documenti dovevano essere prodotti dalla parte né nella cartella esattoriale né in udienza, pertanto anche questo rilievo è da accogliere. Il terzo rilievo è relativo alla presunta mancata prova delle imposte pagate in Cina ed in Tunisia. Dall'esame dei documenti prodotti per la Cina la parte ha depositato un documento rilasciato dall'Agenzia delle Entrate cinese, debitamente tradotto, da cui risultano le imposte pagate in tale Stato, per la Tunisia la ricorrente, dopo aver chiarito che non opera in tale paese mediante una stabile organizzazione , ha prodotto un prospetto con indicazione dell'ammontare dei redditi prodotti all'estero, l'ammontare delle imposte pagate, la misura del credito spettante applicando la formula prevista dall'art. 165 del TUIR, il certificato di versamento delle ritenute operate effettuato dalla consociata tunisina per la società ricorrente . Infine, la ricorrente ha depositato una perizia giurata di un dottore commercialista iscritto all'Albo dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Torino da cui emerge che nel periodo compreso dal 01.01.2017 al 30.06.2023 la società ricorrente non ha ricevuto a qualsivoglia titolo somme da parte dell'amministrazione fiscale tunisina sui c/c bancari a lei intestati. Tutta la suddetta documentazione appare sufficiente a considerare che le ritenute subite siano avvenute a titolo definitivo e ad accogliere il ricorso”.
Propone appello l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Torino deducendo i seguenti motivi:
I) Erroneità della sentenza di primo grado nella parte in cui non ha dichiarato inammissibile la doglianza concernente l'asserita carente motivazione della comunicazione di irregolarità trasfusa nella cartella di pagamento (violazione dell'art. 21, comma 1 del D. Lgs. n. 546/1992); in via subordinata: erroneità della sentenza medesima nella parte in cui ha dichiarato carente di motivazione l'atto impugnato (violazione dell'art. 7 della Legge n. 212/2000).
II) Erroneità della sentenza di primo grado laddove ha statuito che l'Ufficio avrebbe violato l'art. 7, comma

5-bis del D. Lgs. n. 546/1992; erronea modulazione e ripartizione dell'onere della prova nella presente res litigiosa (violazione dell'art. 7, comma 5-bis del D. Lgs n. 546/1992 e dei principi, anche di matrice giurisprudenziale, che disciplinano l'onere della prova).
III) Erroneità della sentenza di primo grado laddove ha ritenuto che la documentazione prodotta dalla
Contribuente fosse idonea a dimostrare che le ritenute subite sarebbero state effettuate a titolo definitivo e, quindi, la spettanza del credito d'imposta (violazione dell'art. 165, comma 1 T.U.I.R.).
E' costituita in giudizio la società appellata che chiede respingersi l'appello e confermare la sentenza di primo grado.
L'Ufficio deposita memoria illustrativa del 2.10.2025.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Sul primo motivo:
A nulla rilevano i motivi addotti o non addotti in un distinto contenzioso (dichiarato per altro estinto) dovendo i Giudici rispondere, come hanno risposto, esclusivamente in merito alle contestazioni sollevate nel ricorso introduttivo che ha originato l'emissione della Sentenza di cui è causa tra cui, per l'appunto, la carenza di motivazione dell'atto impugnato. Carenza di motivazione eccepita comunque in entrambi i contenziosi che più opportunamente avrebbero dovuto essere riuniti in primo grado come per altro richiesto da entrambe le parti. In ogni caso la cartella costituiva il primo atto impositivo e pertanto necessitava di una adeguata motivazione.
Sul secondo e terzo motivo da esaminare congiuntamente, deve essere riconosciuto che l'onere probatorio ricade interamente sulla parte contribuente come da consolidata giurisprudenza di legittimità citata da parte appellante.
La contestazione non riguarda l'entità degli importi versati o l'effettivo versamento, ma unicamente la
“definitività delle imposte pagate all'estero”. Il legislatore nazionale NON ha previsto disposizioni specifiche in materia di prova di “definitività delle imposte pagate all'estero”, con riferimento alla tipologia di documenti necessari;
pertanto, in assenza di un'esplicita indicazione da parte del legislatore nazionale, l'assolvimento dell'onere probatorio deve essere valutato in ragione della specifica circostanza oggetto di prova e che nel caso di specie non riguarda documentazione che dovrebbe essere in possesso della contribuente, la quale ha potuto unicamente dimostrare l'avvenuto versamento delle imposte da parte del sostituto di imposta, la richiesta “definitività” di imposte pagate all'estero è che esse non siano ripetibili cioè che non siano state pagate in via provvisoria ovvero che ne sia intervenuto il rimborso. Quale sia la documentazione da ritenersi idonea non è stata esplicitata dall'Ufficio con l'atto impositivo e neppure successivamente in corso di giudizio limitandosi a disconoscere sotto vari profili la valenza probatoria della perizia di stima prodotta dalla società.
Pur ritenendo che competa alla società richiedente dare dimostrazione della definitività delle somme pagate all'estero, tale prova che comporta la sussistenza di un fatto negativo ovvero di non aver chiesto un rimborso e che alcuna somma è stata rimborsata, assume contorni problematici tali da dubitare della legittimità della estensione di tale onere probatorio, tuttavia la società ha inteso fornire la prova di non aver richiesto il rimborso di un'imposta non rimborsabile all'Amministrazione finanziaria straniera ossia di provare di non avere compiuto un fatto che non poteva essere compiuto. Partendo da un fatto certo che qualora la società avesse ottenuto il rimborso di tali somme le stesse sarebbero necessariamente transitate sui conti correnti della stessa,
sono stati prodotti gli estratti conto relativi agli unici rapporti intrattenuti dalla società con due istituti di credito. E' stata redatta perizia di stima asseverata da un Dottore Commercialista che ha esaminato detti estratti conto e ne ha certificato la corrispondenza con le risultanze dei bilanci d'esercizio dal 31/12/2017 al 31/12/2022, escludendo categoricamente che vi siano versamenti riconducibili all'Autorità fiscale dei paesi in questione (Cina e Tunisia). Sia pure con questa modalità indiretta appare corretta la decisione dei giudici di primo grado in punto assolvimento dell'onere probatorio in capo alla società contribuente.
Le contestazioni dell'Ufficio circa la affidabilità della perizia appaiono pretestuose e comunque prive di specificità non risultando censure dirette a contrastare l'elaborato peritale, affidandosi sostanzialmente a una unica ragione, che il perito di parte ha esaminato unicamente documentazione di parte, da ciò la scarsa affidabilità. Non vengono indicate circostanze specifiche da cui risulti una inattendibilità anche dove sarebbe stato molto semplice per l'Ufficio verificare l'esistenza di altri conti bancari oltre a quelli esaminati dal perito.
Alla soccombenza consegue condanna alle spese liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta l'appello e condanna parte appellante al pagamento delle spese di lite che liquida in euro 3.000