Sentenza n. 918/2026
Depositata il 13/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 3, riunita in udienza il 22/01/2026 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
PA AL, Presidente UFILUGELLI FRANCESCO, Relatore VIVARELLI MARIA GRAZIA, Giudice
in data 22/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 3258/2024 depositato il 01/07/2024
proposto da
Ricorrente_1 P.IVA_1 S.r.l. -
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Roma
elettivamente domiciliato presso Email_2
Agenzia delle Entrate - Riscossione - Roma
Email_3 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
─ sentenza n. 14492/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 31 e pubblicata il 07/12/2023
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720220119953573000 REC.CREDITO.IMP 2017 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 360/2026 depositato il 26/01/2026
Richieste delle parti:
Appellante: sia dichiarata nulla la sentenza impugnata e, in via subordinata, sia integralmente riformata la decisione, per i motivi di diritto indicati nel ricorso introduttivo, con conseguente annullamento della cartella di pagamento impugnata e con vittoria di spese del doppio grado di giudizio, da distrarsi in favore del difensore da liquidarsi al procuratore dichiaratosi antistatario. Appellato: rigetto dell'appello e la condanna dell'appellante al rimborso delle spese del giudizio.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con la sentenza n. 14492/2023 (RGR n. 17131/2022) pronunciata in data 21.09.2023, depositata in data 07.12.2023, la Sezione n. 31 della Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Roma rigettava il ricorso presentato dalla Ricorrente_1 S.r.l. avverso cartella di pagamento n. 09720220119953573000 per euro 82.457,00 (oltre sanzione, interessi e accessori) relativi al recupero a tassazione di incentivi per il cinema, utilizzati in compensazione nell'anno di imposta 2017. Avverso la decisione ha interposto appello la Società, sulla base dei seguenti motivi:
─ si eccepisce la nullità insanabile della sentenza impugnata per omessa motivazione in quanto essa, come è verificabile dal file allegato, risulta mancante delle pagine inerenti alla parte relativa ai motivi posti a fondamento della decisione di rigetto da parte del giudice di primo grado;
pertanto appare evidente che, risultando completamente omessa la motivazione, non è possibile comprendere le ragioni, ovvero l'iter logico-giuridico che hanno indotto il Collegio di primo grado a una decisione reiettiva del ricorso;

─ tale circostanza ha indubbiamente compromesso il diritto di difesa dell'odierna appellante poiché, allo stato, non ha potuto improntare un'adeguata difesa volta a contrastare le argomentazioni poste a fondamento del rigetto del ricorso e, dunque, a richiedere e ottenere la riforma nel merito della sentenza impugnata, ciò in aperta violazione dell'art. 24 della Costituzione;

─ in via subordinata, senza rinuncia all'eccezione di cui al motivo che precede, qualora non dovesse essere ritenuta fondata la predetta eccezione di nullità della sentenza impugnata, la scrivente difesa, nel merito, fermo restando l'impossibilità di svolgere un'adeguata e puntuale difesa in risposta alle argomentazioni addotte dalla corte di primo grado con riferimento ai motivi di diritto proposti dall'odierna appellante con il ricorso introduttivo, si riporta in ogni caso a tutti i motivi di diritto indicati nel ricorso introduttivo ed alle conclusioni ivi formulate, da intendersi qui di seguito integralmente trascritte, chiedendone l'accoglimento. Per gli esposti motivi, l'appellante ha chiesto, in via pregiudiziale, che sia dichiarata nulla la sentenza impugnata e, in via subordinata, che, in integrale riforma della decisione, per i motivi di diritto indicati
- 2 - nel ricorso introduttivo, sia annullata la cartella di pagamento impugnata, con vittoria di spese del doppio grado di giudizio. Si è costituita l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Roma, la quale ha depositato controdeduzioni del seguente tenore:
─ è infondata l'eccezione di nullità della sentenza impugnata, in quanto, come si evince dalla copia della decisione in questione, presente nel fascicolo telematico, essa è completa di tutte le pagine e, quindi, non niente affatto carente di motivazione;
dalla lettura delle motivazioni della sentenza in esame emerge che i primi giudici hanno chiaramente illustrato il loro convincimento, prendendo atto di quanto eccepito dal ricorrente e di quanto controdedotto dall'Ufficio, pervenendo a una decisione assolutamente motivata;

─ nel merito si osserva che, diversamente da quanto sostenuto da parte avversa, la notificazione della cartella di pagamento, effettuata dall'Agenzia delle Entrate - Riscossione a mezzo posta elettronica certificata, si è correttamente perfezionata in data 14 ottobre 2022; pertanto, la tesi per detta notificazione sarebbe invalida perché eseguita da un indirizzo p.e.c. dell'Ente di riscossione non presente nei pubblici registri/elenchi si appalesa del tutto infondata e priva di pregio, secondo quanto chiarito dalla Corte di cassazione (Cass., SS.UU. n. 15979/2022);
─ la controparte assume che l'omessa presentazione del quadro RU, che avrebbe sanato con la presentazione della dichiarazione integrativa, non comporta alcuna decadenza dall'utilizzo del credito di imposta riconosciuto dal Ministero dei beni e Attività Culturali e del turismo;
sebbene la parte non documenti in modo puntuale sulla base di quale normativa è stato richiesto il credito, dalla documentazione prodotta emerge che il credito sia stato riconosciuto dal MIBACT sulla base delle spese certificate dalla stessa Società secondo quanto previsto dal d.m. 7/5/2009 (che reca “Disposizioni applicative dei crediti d'imposta concessi alle imprese di produzione cinematografica in relazione alla realizzazione di opere cinematografiche di cui alla legge 244 del 2007”);
─ l'art. 8 di detto decreto ministeriale dispone che “I crediti d'imposta spettanti sono indicati, a pena di decadenza, sia nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di riconoscimento del credito, sia nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui i crediti sono utilizzati, evidenziando distintamente l'importo maturato da quello utilizzato, tenendo conto di quanto indicato all'art. 2, comma 3, ultimo periodo, ed all'art. 2, comma 5, ultimo periodo, del presente decreto.”;
─ quindi, il suddetto credito d'imposta avrebbe dovuto essere indicato, a pena di decadenza, sia nella dichiarazione dei redditi del periodo di riconoscimento, sia nella dichiarazione dei redditi del periodo di utilizzo, e avrebbe dovuto essere indicato con il codice “64” così come prevedono le istruzioni al Modello di dichiarazione dei redditi delle società di capitali/2016 per l'anno d'imposta 2015;
- 3 - ─ l'appellante ha esposto detto credito nella dichiarazione integrativa presentata nel 2019, con il codice “66”, con il quale doveva essere, invece, indicato il credito riconosciuto, cioè il Credito
d'imposta per gli apporti in denaro per la produzione di opere cinematografiche (art. 1, commi 325 e 327, lett. b), n. 3, e lett. c), n. 2, Legge 244/2007; D.L. 91/2013; L. 208/2015); diversamente da quanto sostenuto dalla parte, la corretta compilazione del modello dichiarativo nell'anno di fruizione del credito è condizione necessaria per acquisire il diritto alla compensazione dello stesso.
─ con la recente ordinanza n. 10867 del 4 aprile 2022 la Corte di cassazione ha chiarito che la Società che intende utilizzare in compensazione un credito d'imposta in un anno diverso da quello della sua genesi, deve compilare il quadro RU del modello di dichiarazione dei redditi e che “… Di conseguenza, è legittima la cartella di pagamento emessa per recuperare il beneficio nei confronti di una società che ha presentato la dichiarazione senza compilare il quadro RU ma ha compensato, comunque, il credito con modello F24”; ciò in quanto la compilazione del suddetto quadro RU non assolve a una funzione meramente dichiarativa, ma piuttosto consente di poter stabilire il corretto utilizzo del credito residuo di anno in anno, soprattutto con riguardo alle compensazioni effettuate.
─ né tale omissione può essere sanata emendando la dichiarazione incompleta in sede contenziosa, giacché la mancata compilazione del quadro RU non costituisce una mera decadenza formale e, in quanto tale, l'indicazione non ha valore di atto di scienza: il contribuente al quale è stato concesso il beneficio può (e non deve) usufruirne, ma per farlo deve manifestare la propria volontà mediante la compilazione dell'apposito quadro in dichiarazione;
come statuito dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 711/2019, “l'indicazione che si richiede al contribuente ai fini della concessione del credito d'imposta … non è strutturalmente parificabile a una dichiarazione di scienza, attraverso cui far valere un credito scaturente dal fisiologico Banca_1susseguirsi delle ordinarie poste fiscali riportate nelle dichiarazioni, ma un atto negoziale, diretto a manifestare la volontà di avvalersi del beneficio fiscale in ragione dell'affermazione (che in sé sottende anche un impegno) della rispondenza dell'attività svolta alle finalità perseguite dal legislatore”;
─ nella fattispecie, essendo pacifico che la parte ha omesso l'indicazione del credito nella dichiarazione relativa all'anno d'imposta a cui lo stesso si riferiva, e dovendosi ritenere che la dichiarazione in parte qua è espressione dell'autonomia negoziale, se ne deve escludere l'emendabilità: ciò in quanto l'indicazione del credito di imposta non si esaurisce con la compilazione del quadro RU della dichiarazione dei redditi dell'anno di avvio dell'investimento, ma richiede anche la compilazione di detto quadro nelle dichiarazioni degli anni successivi, al fine di assicurare la corrispondenza tra l'ammontare del credito spettante e le compensazioni effettuate nel corso
- 4 - dell'anno nei versamenti d'imposta; pertanto, il contribuente decade dalla possibilità di fruire del beneficio se non lo indica nella dichiarazione relativa al periodo di imposta nel quale gli è stato concesso;

─ peraltro, trattandosi di decadenza contemplata dalla disciplina speciale dell'istituto, e tenuto conto della sua ratio, la Cassazione, con la sentenza n. 30172 del 15 dicembre 2018, ha escluso l'applicabilità del principio di emendabilità delle dichiarazioni se a tale emenda si procede sia attraverso dichiarazione integrativa (ex art. 2 del d.P.R. n. 322/1998) sia per mezzo di istanza di rimborso (ex art. 38, d.P.R. 602/1973);
─ non vi è dubbio, inoltre, che la Società contribuente, per far valere l'errore commesso, sarebbe stata onerata, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà, ex articolo 1427 e successivi del codice civile, di fornire la prova della rilevanza dell'errore con riguardo ai requisiti della essenzialità e della obiettiva riconoscibilità (Cass. n. 7294/2012 e n. 22193/2016)
─ né a conclusioni diverse può pervenirsi se si considera la possibilità di rimediare all'errore attraverso istanza di rimborso;
la Corte di cassazione, infatti, ha concluso che tale istanza è da escludere in radice per l'impossibilità di procedere a emenda, di qualsiasi tipo, di una dichiarazione negoziale, se non nei limiti ristretti della rilevanza dell'errore negli atti negoziali (sentenza n. 21242/2017). Per i motivi esposti, l'Ufficio ha chiesto il rigetto dell'appello e la condanna dell'appellante al rimborso delle spese del giudizio. L' Agenzia delle Entrate - Riscossione non si è costituita, pur avendo ritualmente ricevuto l'atto di appello, come comprovato dalla ricevuta di consegna del messaggio di posta elettronica certificata utilizzato per la sua notificazione depositata dall'appellante. In previsione dell'odierna udienza la difesa della Società ha depositato memorie illustrative, nelle quali ha osservato quanto appresso:
─ l'eccezione di nullità insanabile della sentenza n. 14492/2023 per omessa motivazione, ai sensi dell'art. 36 del d.lgs. n. 546/1992, è derivata dalla circostanza oggettiva e incontestabile che la sentenza, così come depositata sul S.I.GI.T. in data 07.12.2023, e resa disponibile alla parte, risultava materialmente incompleto, essendo mancante delle pagine contenenti l'iter logico-giuridico posto a fondamento della decisione (era priva della sezione “

MOTIVI DELLA DECISIONE
” e passava direttamente dalla descrizione dello svolgimento del processo al dispositivo);
─ la difesa dell'appellante ha correttamente impugnato l'atto nella sua forma ufficiale, ovvero quella resa disponibile al momento del deposito avvenuta in data 07.12.2023; la successiva presenza di una versione “integrale” del medesimo provvedimento costituisce una anomalia grave, configurandosi come una vera e propria “sostituzione” o integrazione postuma di un atto giurisdizionale, in palese violazione del principio di immodificabilità della sentenza dopo la sua
- 5 - pubblicazione (deposito in segreteria); infatti, sebbene la sentenza sia stata depositata il 07.12.2023 la stessa risulta firmata dal segretario in data 14.03.2024;
─ la circostanza che l'Agenzia delle Entrate abbia potuto reperire una versione “completa” della sentenza dal sistema telematico solleva non pochi interrogativi sulla genesi e sulla custodia dell'atto e impone una verifica istruttoria dell'originale cartaceo della sentenza perché non si tratterebbe più di una mera nullità per vizio di motivazione, ma di un'alterazione materiale di un atto pubblico successiva alla sua formazione;

─ questa situazione ha determinato una palese violazione del diritto di difesa, in quanto l'appellante ha dovuto redigere l'appello basandosi su di una sentenza priva di motivazione, il che ha compromesso la possibilità di articolare una difesa piena e puntuale, volta a contrastare le specifiche argomentazioni del giudice di primo grado, che al momento della proposizione del gravame erano semplicemente inesistenti;

─ la nullità della sentenza per omessa motivazione non rientra tra le ipotesi tassative di rimessione della causa al primo giudice previste dall'art. 354 c.p.c., pertanto, una volta dichiarata la nullità della sentenza impugnata, il giudice d'appello ha il potere - dovere di trattenere la causa e di deciderla nel merito, esaminando ex novo i motivi originari del ricorso introduttivo, ai quali l'appellante si è integralmente riportato in via subordinata nel proprio atto di;

─ in punto di merito va osservato che le argomentazioni dell'Agenzia delle Entrate, sebbene supportate da richiami giurisprudenziali, si fondano su un'interpretazione eccessivamente formalistica delle norme, che si pone in contrasto con i principi fondamentali dell'ordinamento tributario, tra cui la prevalenza della sostanza sulla forma e la tutela dell'affidamento del contribuente;

─ il fulcro della controversia risiede nella qualificazione dell'omessa compilazione del quadro RU della dichiarazione dei redditi;
contrariamente a quanto sostenuto dall'Ufficio, tale omissione costituisce un errore meramente formale e non un vizio sostanziale idoneo a determinare la decadenza da un diritto legittimamente sorto e pienamente provato;

─ è pacifico e non contestato che la Società possedesse tutti i requisiti sostanziali per beneficiare del c.d. “Società_1 ” per l'anno d'imposta 2017, formalmente riconosciuto dal Ministero dei beni e delle attività culturali e del Turismo, come documentato in atti;
l'Amministrazione Finanziaria era, quindi, pienamente a conoscenza della spettanza del credito, non attraverso la dichiarazione del contribuente, ma tramite comunicazioni dirette da parte dell'ente erogatore;

─ in questo contesto, la compilazione del quadro RU assume una funzione meramente riepilogativa e di monitoraggio, non costitutiva del diritto;
l'omissione non ha arrecato alcun danno all'Erario, né ha impedito l'esercizio dell'attività di controllo, che si fondava su dati già in possesso dell'Amministrazione;
- 6 - ─ la stessa Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 13/E del 2017, ha qualificato un'omissione analoga come una violazione di natura formale, sanabile tramite dichiarazione integrativa;
tale approccio, che privilegia la sostanza del diritto rispetto al mero adempimento formale, deve essere considerato un principio di valenza generale;

─ l'Agenzia delle Entrate fonda la propria tesi sulla previsione della “pena di decadenza” contenuta nella normativa secondaria (d.m. del 07/05/2009 e del d.m. 21/01/2010) e su un filone giurisprudenziale di legittimità che qualifica l'indicazione del credito nel quadro RU come un “atto negoziale” e non come una “dichiarazione di scienza”; tale impostazione, tuttavia, non è monolitica e deve essere vagliata con estremo rigore;
in primo luogo, l'applicazione di una sanzione così grave come la decadenza per una mera omissione dichiarativa, a fronte di un diritto sostanziale certo e incontestato, appare sproporzionata e contraria ai principi di collaborazione e buona fede che devono informare il rapporto tra Fisco e contribuente (art. 10, legge n. 212/2000). in secondo luogo, la qualificazione dell'adempimento come “atto negoziale” appare una forzatura dogmatica;
la volontà del contribuente di avvalersi del beneficio non è manifestata con la compilazione di un quadro, ma con l'effettivo utilizzo del credito in compensazione tramite modello F24, atto che ha una valenza dispositiva ben più marcata;
la dichiarazione dei redditi, anche nelle sue parti relative ai crediti d'imposta, mantiene la sua natura di dichiarazione di scienza, con cui il contribuente attesta fatti e situazioni giuridiche già consolidatesi;
per tale ragione, deve trovare applicazione il principio generale di emendabilità della dichiarazione fiscale, costantemente affermato dalla Suprema Corte (a partire da Cass. SS.UU. n. 13378/2016), che consente al contribuente di correggere errori e omissioni che non pregiudichino l'azione di controllo dell'Amministrazione e la decadenza può operare solo laddove l'adempimento omesso sia l'unico strumento per portare a conoscenza del Fisco un determinato presupposto impositivo, circostanza che non ricorre nel caso di specie;

─ a riprova della sua buona fede e della natura puramente formale dell'errore, la Società appellante ha tempestivamente provveduto a sanare l'omissione, presentando, in data 10.11.2021, una dichiarazione integrativa ai sensi dell'art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322/1998, compilando correttamente il quadro RU;
tale procedura è il rimedio tipico previsto dall'ordinamento per correggere errori od omissioni e la sua efficacia non può essere negata;

─ l'argomentazione dell'Ufficio, secondo cui il credito risultante dall'integrativa potrebbe essere utilizzato solo per compensare debiti futuri, è inconferente;
tale limitazione, prevista dal comma 8-bis dell'art. 2 del d.P.R. n. 322/1998, si applica ai crediti che emergono per la prima volta dalla dichiarazione integrativa, mentre nel caso in esame, il credito non “emerge” dall'integrativa, ma preesisteva ad essa, essendo già stato riconosciuto dal MIBACT e utilizzato in compensazione;
la dichiarazione integrativa ha avuto, quindi, il solo scopo
- 7 - di rettificare un dato formale, con efficacia retroattiva, sanando l'irregolarità ab origine e rendendo pienamente legittima la compensazione già operata nel 2017. Per le suesposte considerazioni, l'appellante ha insistito per l'accoglimento dell'appello. La trattazione del processo ha avuto luogo all'odierna pubblica udienza, nella quale il difensore della Società ha insistito per l'accoglimento dell'appello, mentre il rappresentante dell'Ufficio ne ha chiesto il rigetto.


MOTIVI DELLA DECISIONE


1. L'appello è infondato e, dunque, non può trovare accoglimento.

1.1 Prendendo le mosse dai rilievi sulla nullità della sentenza di primo grado, osserva la Corte che essi, di fatto, non incidono sull'oggetto del presente giudizio, per le ragioni di seguito illustrate. Invero, la difesa dell'appellante assume che la sentenza depositata nel fascicolo telematico di primo grado fosse mancante di una pagina, segnatamente quella contenente la motivazione della decisione. L'Ufficio sostiene, e la circostanza è confermata dal riscontro effettuato da questa Corte nel fascicolo telematico di primo grado, che la sentenza presente in atti è completa e reca l'integrale motivazione della decisione adottata dai primi giudici. Nelle memorie illustrative depositate l'appellante ha sostenuto che, quando ha provveduto a
“scaricare” la sentenza, essa era incompleta, a differenza di quella ora presente in atti, ma non ha dimostrato in quale momento avrebbe provveduto al download del relativo file, circostanza di portata determinante, posto che la sentenza esistente nel fascicolo telematico di primo grado risulta completa e il Sistema indica come data di deposito delle decisioni quella della pronuncia e non quella dell'effettivo inserimento della sentenza nel fascicolo telematico. Va rilevato, in proposito, che la sentenza presente nel fascicolo telematico – per ragioni che si ignorano – non è costituita da un file nativo digitale, ma è la scansione di un documento cartaceo. Inoltre, la copia della sentenza depositata dall'appellante risulta firmata digitalmente dal difensore il 5 luglio 2024, data della costituzione in giudizio, e non è un duplicato informatico dell'originale che, a dire dell'appellante, sarebbe stato in un primo tempo presente nel fascicolo, con tutte le conseguenze in ordine alla possibilità di dimostrazione della sua conformità ad esso. Peraltro, non risulta che il difensore, appena rilevata l'asserita mancanza di pagine della motivazione della sentenza, abbia in qualche modo segnalato l'anomalia, al fine di verificare se essa fosse, in ipotesi, riconducibile a una incompleta scansione dell'originale cartaceo. Né in tal senso si è successivamente attivato, sia in occasione della redazione dell'atto di appello – nonostante si apprestasse a sollevare la non comune eccezione di nullità della sentenza per mancanza di parte della motivazione – sia prima della notificazione dell'impugnazione alla controparte. Si deve rimarcare, poi, che la stessa difesa dell'appellante – sia pure al fine di dimostrare il suo
- 8 - assunto secondo il quale la sentenza presente in atti non corrisponderebbe a quella che ebbe a scaricare (come detto, però, in data non certa) – ha osservato che il file della sentenza presente in atti risulta firmato digitalmente dal Segretario in data 14.03.2024. Orbene, quando sin qui illustrato dimostra, sulla base delle stesse asserzioni della difesa dell'appellante, che certamente alla data del 14.03.2024 risultava inserito nel fascicolo telematico, firmato digitalmente dal Segretario della Sezione, il file della sentenza nella sua interezza, costituito dalla scansione dell'originale cartaceo, depositato il 7 dicembre 2023, come attestato dall'apposita e fidefaciente annotazione presente sul frontespizio. Di conseguenza, nel momento in cui venne predisposto l'appello, poi notificato soltanto il 7 giugno 2024, nel fascicolo telematico era senz'altro presente la sentenza completa, sicché vi erano tutte le condizioni per articolare una consapevole difesa con riferimento alle motivazioni in essa contenute. Le osservazioni di cui sopra valgono a far superare tutte le obiezioni formulate dall'appellante nell'atto di impugnazione e nelle memorie illustrative circa l'integrità della sentenza di primo grado, e, nel contempo, rendono inutili gli accertamenti istruttori richiesti.

1.2 In ogni caso, va osservato – come riconosciuto dalla stessa appellante nelle sue memorie illustrative – che anche nell'ipotesi di effettiva nullità della sentenza di primo grado per mancanza
“grafica” della motivazione, non ne sarebbe potuta derivare la restituzione degli atti al giudice di prime cure, imponendosi, invece, la decisione nel merito, poiché il caso non rientra nelle ipotesi considerate dall'art. 59 del d.lgs. n. 546/1992 (e non art. 354 c.p.c., impropriamente citato dal difensore della Società). Quindi, come già inizialmente rilevato, le eccezioni del difensore circa l'asserita nullità della sentenza non valgono a mutare l'oggetto del giudizio al quale è chiamata questa Corte, in quanto nell'appello sono stati integralmente richiamati i motivi dell'originario ricorso introduttivo, il che, secondo la giurisprudenza di legittimità, rende ammissibile il gravame (in tal senso, v. Cass., Sez. 6 - 5, ordinanza n. 21760 del 07/09/2018, in C.e.d. Cass., rv. 650111: «[…] nel processo tributario, la riproposizione in appello delle stesse argomentazioni poste a sostegno della domanda disattesa dal giudice di primo grado – in quanto ritenute giuste e idonee al conseguimento della pretesa fatta valere – assolve l'onere di specificità dei motivi di impugnazione imposto dall'art. 53 del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546»; conf. Cass., Sez. 6-5, ordinanza 20 aprile 2018, n. 9937; Cass., Sez. 6-5, ordinanza 22 gennaio 2016, n. 1200; Cass., Sez. 5, 3 agosto 2016, n. 16163). Inoltre, nelle sue memorie illustrative la difesa della Società ha sviluppato ulteriormente le osservazioni contenute nel ricorso introduttivo, sicché le articolate doglianze avverso la pretesa erariale portata dalla cartella di pagamento impugnata possono in questa sede trovare una compiuta delibazione, senza alcun pregiudizio per il diritto di difesa. Pertanto, si deve, ora, passare all'esame del merito della controversia.
- 9 - 2. Circa la preliminare eccezione di inesistenza della notificazione della cartella di pagamento, in quanto effettuata a mezzo p.e.c. da un indirizzo non presente nei pubblici registri dei domicili digitali, va detto che essa non può essere accolta, essendo stata ritenuta infondata dalla consolidata giurisprudenza di legittimità, secondo la quale «[…] In tema di notificazione a mezzo
PEC della cartella esattoriale, da parte dell'agente della riscossione, l'estraneità dell'indirizzo del mittente dal registro INI-Pec non inficia “ex se” la presunzione di riferibilità della notifica al soggetto da cui essa risulta provenire, testualmente ricavabile dall'indirizzo del mittente, occorrendo invece che la parte contribuente evidenzi quali pregiudizi sostanziali al diritto di difesa siano dipesi dalla ricezione della notifica della cartella di pagamento da un indirizzo diverso da quello telematico presente in tale registro.» (Cass., Sez. 5, 03/07/2023, n. 18684, in C.e.d. Cass., rv. 668249 – 01; il principio è stato ribadito, da ultimo, dalla Sezione Tributaria della Corte di cassazione con le ordinanze n. 19677/2024, n. 26682/2024, n. 30842/2024 e n. 14417/2025).

3. Infondato è anche il motivo che si incentra sull'inesistenza della pretesa erariale in ragione dell'assunto che vi sarebbero state per la Società ricorrente tutte le condizioni per la fruizione del credito d'imposta ex art. 2 del d.m. 07.05.2009, debitamente provate documentalmente, e che, soltanto per mero errore, la stessa non ebbe a compilare il quadro RU della dichiarazione dei redditi, che ne riepilogava la sua formazione, non rilevando ciò ai fini della sua esistenza in quanto ben nota all'Ufficio, o sul fatto che il contribuente non volesse beneficiarne.

3.1 Secondo quanto sottolineato nel ricorso introduttivo, la Corte di cassazione, con la sentenza n. 34266/2021, ha affermato che, se l'errore è conosciuto dall'Amministrazione, non si può disconoscere il credito, anche se non è stato dichiarato e, nel caso de quo, tale errore sarebbe stato ben conosciuto dall'Amministrazione, atteso che il credito d'imposta spettante alla società ricorrente le era stato trasmesso direttamente dal Ministero, mediante la richiesta di concessione del credito stesso. Inoltre, a dire della difesa della Società, la piattaforma presente sul sito dell'Agenzia delle Entrate dedicata alla gestione dei crediti fiscali cinematografici svolge le stesse funzioni del quadro RU, ovvero quelle di monitorare le condizioni di spettanza e utilizzo dei crediti d'imposta e il quadro RU ha funzioni di mera rendicontazione dei crediti fiscali. Pertanto, dall'omessa compilazione del quadro RU possono scaturire esclusivamente sanzioni conseguenti a violazioni di natura formale, suscettibili, comunque, di essere sanate attraverso la presentazione della dichiarazione integrativa. Come diffusamente illustrato sopra, trattando dello svolgimento del processo, nell'atto di appello – poi arricchito con le memorie illustrative – la difesa della Società ha ulteriormente ribadito le sue argomentazioni, sempre nel senso che la mancata compilazione di detto quadro RU non sarebbe ostativo al riconoscimento del credito di imposta e che la dichiarazione
- 10 - integrativa, depositata nel 2021, avrebbe effetto emendativo e, dunque, sanante. Le considerazioni svolte dalla difesa della Società sono, però, recessive rispetto alle articolate argomentazioni sviluppate dall'Ufficio nelle sue controdeduzioni, solidamente ancorate al dettato normativo e confortate dalla giurisprudenza di legittimità in materia. Invero, l'art. 8, comma 2, del decreto ministeriale 7/5/2009 dispone che «[…] I crediti d'imposta spettanti sono indicati, a pena di decadenza, sia nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di riconoscimento del credito, sia nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui i crediti sono utilizzati, evidenziando distintamente l'importo maturato da quello utilizzato, tenendo conto di quanto indicato all'art. 2, comma 3, ultimo periodo, ed all'art. 2, comma 5, ultimo periodo, del presente decreto». Quindi, diversamente da quanto sostenuto dalla Società, l'indicazione del credito di imposta in questione nella dichiarazione dei redditi non costituiva una mera formalità, ma era un adempimento da effettuare a pena di decadenza e ciò comporta, come fondatamente ha obiettato l'Ufficio, che non vi sia possibilità di mettere rimedio all'omissione con una dichiarazione integrativa. Siffatta interpretazione della normativa in materia è confortata dalla consolidata giurisprudenza di legittimità (sul principio, si vedano Cass. n. 11524/2018, n. 13343/2021 e n. 10867/2022, quest'ultima citata anche dall'appellata). Da ultimo, con la sentenza n. 27662/2024, la Corte di cassazione ha confermato il principio e ha anche ribadito l'impossibilità di emendare l'omissione con una dichiarazione integrativa, osservando testualmente quanto segue: «[…] Se pure è vero che in passato la soluzione della questione è stata controversa, occorre notare come già le sentenze non massimate di questa S.C. nn. 11524/2018 e 13343/2021 avessero ritenuto che quello oggetto di causa fosse un credito di imposta da indicare in dichiarazione a pena di decadenza.
[…] La questione è stata recentemente affrontata e decisa ex professo da Sez. 5, ord. n. 9693 del 10/04/2024 - Rv. 670808 – 01, secondo cui in tema di dichiarazione dei redditi, i crediti di imposta per incentivi al cinema devono essere indicati necessariamente, a pena di decadenza, nella dichiarazione per il periodo d'imposta nel corso del quale il beneficio è stato concesso, trattandosi di una dichiarazione di volontà irretrattabile diretta a mutare la base imponibile, non emendabile in caso di errore, se non ove il contribuente dimostri che questo era conosciuto o conoscibile dall'amministrazione finanziaria, secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui agli artt. 1427 e ss. c.c.
Tale decisione si è posta nel solco della precedente Sez. 5, ord. n. 31052 del 30/11/2018 - Rv. 651910 – 01, che – sia pure con riguardo a diversa questione – ha affermato che <<il principio della generale emendabilità dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per sopravvenire di decadenze>>.
[…] La decadenza […] al fine di fruire del beneficio d'imposta in esame, non può essere
- 11 - sottovalutata: essa comporta, piuttosto, la perentorietà del termine per fruire del medesimo contributo, così come con riferimento ad altro settore oggetto di incentivazione la decisione di Cass. n. 31052/2018 aveva stabilito. Trattasi di principi che questo Collegio intende ribadire anche nel presente caso». Nel caso di specie è incontestato che la Società non abbia indicato il credito nella dichiarazione dei redditi presentata per l'anno di imposta 2017 e, pertanto, è incorsa nella decadenza prevista dalla menzionata normativa, senza possibilità, per le ragioni indicate dalla citata giurisprudenza di legittimità, di poter invocare l'emendabilità della dichiarazione in forza dell'avvenuto inserimento del credito nella dichiarazione integrativa presentata nell'anno 2021. 3.2 Né è possibile concordare con le osservazioni della difesa della Società in ordine al fatto che l'applicazione di una sanzione così grave come la decadenza per una mera omissione dichiarativa, a fronte di un diritto sostanziale certo e incontestato, sarebbe sproporzionata e contraria ai principi di collaborazione e buona fede che devono informare il rapporto tra Fisco e contribuente (art. 10, legge n. 212/2000). Infatti, come ribadito dalla Corte di cassazione, l'indicazione del credito d'imposta nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il beneficio è concesso, «[…] Banca_1 un atto negoziale, in quanto diretto a manifestare la volontà di avvalersi del beneficio fiscale in ragione dell'affermazione della rispondenza dell'attività svolta alle finalità perseguite dal legislatore» (Cass., Sez. 5, ordinanza n. 11070 del 09/05/2018, in C.e.d. Cass., rv. 648362 - 01), sicché si giustifica pienamente la previsione che tale manifestazione di volontà avvenga secondo le modalità ed entro i termini stabiliti dalla normativa. Ciò anche in considerazione del principio, sottolineato in altro arresto della giurisprudenza di legittimità in materia, secondo il quale l'espressa richiesta al contribuente di indicare, nella dichiarazione dei redditi (quadro RU), del credito di imposta di cui intende beneficiare, «[…] è strumentale anche all'espletamento delle successive congruenti verifiche da parte dell'Amministrazione finanziaria, sicché la decadenza prevista […] appare logicamente coerente con la scelta di accordare il beneficio in rapporto all'esercizio fiscale interessato. Del resto, si è affermato che, in un contesto di tal genere, il legislatore è libero di orientare la propria scelta stabilendo altresì le condizioni per la fruizione del beneficio medesimo, in rapporto alla correlata ratio di definire entro un tempo egualmente determinato l'onere finanziario inerente, altrimenti suscettibile di rimanere sospeso a tempo indefinito (Cass., 14 novembre 2012, n. 19868; Cass., 24 ottobre 2014, n. 22673). Deve escludersi, quindi, in radice, che possa trovare applicazione, con riferimento al beneficio in oggetto, il principio della generale emendabilità delle dichiarazioni e ciò sia che a tale emenda si voglia procedere attraverso dichiarazione integrativa ex art. 2 d.P.R. n. 322 del 1998, sia che si voglia procedere per mezzo di istanza di rimborso ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973 (Cass., sez. 5, 13 agosto 2020, n. 17042)» (così Cass., Sez. 5, sentenza
- 12 - n. 34266/2021). Peraltro, va sottolineato da ultimo, anche l'azione accertatrice dell'A.F. è sottoposta a termini di decadenza, sicché – diversamente da quanto opina l'appellante – la richiesta che l'intenzione di fruire del credito di imposta sia tempestivamente manifestata dal contribuente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel corso del quale il beneficio è concesso non appare in contrasto con il principio di collaborazione e buona fede che informa il rapporto tra Fisco e contribuente. Pertanto, la ripresa a tassazione di cui alla cartella di pagamento impugnata risulta del tutto legittima.

4. In considerazione di quanto sin qui illustrato, l'appello non può trovare accoglimento. Al rigetto del gravame consegue la condanna dell'appellante al rimborso all'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Roma delle spese del presente grado di giudizio che – avuti presenti i criteri direttivi di cui ai decreti ministeriali n. 55/2014 e n. 147/2022, con tabelle allegate, tenuto conto del valore della lite, della complessità della materia e dell'attività svolta, nonché praticata la riduzione prevista dal comma 2-sexies dell'art. 15 del d.lgs. n. 546/1992, e applicato l'aumento del 15% per spese forfettarie – vengono liquidate nella misura complessiva di euro 5.000,00 (cinquemila/00).


P.Q.M.


La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, Sezione 3, rigetta l'appello. Condanna l'appellante al rimborso all'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Roma delle spese del presente grado di giudizio, liquidate nella misura complessiva di euro 5.000,00 (cinquemila/00).
Così deciso in Roma, il 22 gennaio 2026.
L'Estensore Il Presidente Francesco UFILUGELLI Salvatore PA
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