Sentenza n. 66/2026
Depositata il 26/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LIGURIA Sezione 2, riunita in udienza il
14/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CANEPA DANIELA, Presidente
SISTO OV, Relatore
PIOMBO BRUNO, Giudice
in data 14/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 415/2025 depositato il 19/05/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Savona
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 237/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado SAVONA sez. 1
e pubblicata il 12/11/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 23080006358 REGISTRO 2023
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 31/2026 depositato il 16/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con appello N. 415/2025 l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Savona impugnava la sentenza n. 237/01/24 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Savona, depositata il 12/11/2024, con la quale accoglieva il ricorso, con condanna alle spese di giudizio liquidate in euro 1.600, oltre Iva e C. P., nonché al rimborso del contributo unificato, promosso da Resistente_1 s.r.l., rappresentata e difesa dall'Avv. Difensore_2 e dal consulente del lavoro Difensore_1.
La vicenda processuale originava dall'aggiudicazione da parte della società di un'asta pubblica indetta per l'alienazione delle volumetrie di fabbricati esistenti da demolire nell'area del plesso scolastico Nome cui seguiva atto di compravendita a rogito Notaio Nominativo_2, con il quale veniva trasferita alla “Resistente_1 S.r.l.” la relativa capacità edificatoria, ossia la volumetria rappresentata dal compendio immobiliare sito in Loano e meglio identificato al C.F. Dati Catastali, la cui proprietà, però non veniva trasferita.
L'atto veniva autoliquidato dal Notaio con il pagamento della imposta di registro al 3%, ai sensi dell'art. 9 Nominativo_3 oltre imposta fissa ipotecaria e catastale, bollo per € 230 e tassa ipotecaria € 90, per un totale complessivo autoliquidato di € 18.125,00.
L'Ufficio Territoriale di Albenga dell'agenzia delle Entrate in data 09.08.2023 notificò per via telematica al notaio rogante l'avviso di integrazione di imposta principale, richiedendo il pagamento dell'ulteriore importo di € 34.390,00, ritenendo che il Notaio aveva applicato l'aliquota del 3% prevista per le ipotesi residuali relative agli “agli atti diversi aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, mentre nel caso di specie occorreva applicare l'aliquota del 9 % prevista dall'art. 1 per “atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento”.
In data 16.08.2023, il Notaio saldava il dovuto mediante il canale telematico.
Con ricorso/reclamo, notificato in data 30.10.2023, quando i termini di decadenza di 60 giorni previsti dall'art. 21 D. Lgs. 546/1992, non erano ancora decorsi , stante la sospensione feriale, la società Resistente_1 S.r.l. (non destinataria dell'avviso di liquidazione per via telematica, ma coobligata al pagamento dell'imposta di Registro), impugnava l'avviso, chiedendone l'annullamento e istando per il rimborso della somma già versata dal Notaio, per illegittimità del recupero erariale per vizio motivazionale (punti 1, 2 del ricorso introduttivo) e per erroneo inquadramento del negozio giuridico e conseguente tassazione (punti 3 e 4 del ricorso introduttivo).
Sulla costituzione dell'Ufficio che respingeva le lamentele di controparte, ritenendo non legittimata all'impugnazione la società e, comunque dovuta l'imposta nella misura liquidata, trattandosi di trasferimenti di diritti reali immobiliari, la Corte di Giustizia Tributaria di Savona accoglieva il ricorso.
L'Ufficio contesta la sentenza sulla base dei seguenti Motivi.
1) Inammissibilità del ricorso per difetto di legittimazione attiva della ricorrente e definitività della questione per intervenuto pagamento dell'imposta richiesta anche nei confronti delle parti contraenti alle quali l'avviso di liquidazione non è stato notificato.
2) Erroneo inquadramento della fattispecie posta a tassazione ed erroneo richiamo alle considerazioni espresse dalla sentenza Cass., SS.UU., 16080/2021 che avrebbe solo inquadrato sistematicamente “la tipizzazione codicistica dei diritti edificatori, tra cui la cessione di cubatura (= se aventi natura reale o meramente obbligatorio)”.
3) Riforma della sentenza in punto spese con integrale addebito delle medesime alla società Resistente_1
Si costituiva Resistente_1 s.r.l., rappresentata e difesa dall'Avv. Difensore_2 e dal consulente del lavoro Difensore_1, che ribadiva che le parti contraenti sono pienamente legittimate ad impugnare l'avviso di liquidazione dell'imposta principale notificato al solo Notaio e che il secondo motivo di impugnazione sarebbe manifestamente infondato, di talché la lite sostenuta dall'Ufficio sarebbe temeraria ed in quanto tale sarebbe da sanzionare ex art. 96 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il rimborso dell'imposta di registro spetta al contribuente o al soggetto nei cui confronti è stata applicata la sanzione, individuando nel contribuente il soggetto passivamente legittimato alla prestazione tributaria e, quindi, titolato a chiedere il rimborso dell'imposta non dovuta.
Vale, inoltre, il principio secondo cui, in tema di responsabilità solidale del notaio rogante per l'imposta di registro, il soggetto "contribuente" è la parte contraente, e non il notaio, al quale la legge attribuisce un ruolo di rafforzamento e garanzia impropria nella realizzazione della pretesa impositiva, pur essendo, anche il notaio legittimato ad impugnare l'avviso di liquidazione quando questo gli sia stato direttamente e personalmente notificato in quanto responsabile solidale per il pagamento dell'imposta principale.
Nel caso di specie, l'avviso di liquidazione é stato legittimamente notificato al notaio, il quale aveva provveduto al pagamento dell'imposta, raccogliendo la provvista dalla società contribuente e nel termine di 60 giorni, al netto della sospensione feriale, previsto dall'art. 21 D.Lgs. 546/1992, l'avviso era stato impugnato dalla società con ricorso/reclamo ex art. 17 bis del D. Lgs. 546/1992. La Corte ha quindi richiamato il principio secondo cui la notificazione dell'avviso di liquidazione al notaio è legittima, in quanto quest'ultimo è obbligato in solido al pagamento dell'imposta, mentre l'Amministrazione ha la facoltà di scegliere l'obbligato al quale rivolgersi. Il pagamento effettuato dal notaio comporta la definizione del rapporto tributario anche nei confronti degli altri soggetti obbligati, i quali non possono chiedere il rimborso dell'imposta, potendo eventualmente far valere le proprie ragioni opponendosi all'azione di regresso o di rivalsa del coobbligato adempiente, soltanto nel caso in cui l'avviso di liquidazione non sia stato impugnato dal contribuente, obbligato solidale. Nel caso che ci occupa, invece, la società aveva provveduto ad impugnare tempestivamente l'avviso di liquidazione e non aveva prestato alcuna acquiescenza all'atto impositivo, il quale, pertanto, non poteva dirsi definitivo.
Con la sentenza del 07/03/2024 n. 6864, ultima di diverse autorevoli,( cfr. Cass. Sentenza n. 6864/2023 del 07-03-2023) la Corte di Cassazione ha ribadito, così come aveva fatto in altre occasioni, compresa quella della decisione richiamata dall'Ufficio, che l'istanza di rimborso presentata dalla società era inammissibile, in quanto proveniva da un soggetto non legittimato perché diverso dal solvens, ed implicava la contestazione di una pretesa ormai divenuta definitiva ed intangibile, perché non impugnata da alcuno degli obbligati in solido.
“In effetti, in tema di responsabilità solidale del notaio rogante per l'imposta di registro, ex art. 57 D.P.R. n.
131/86 , al notaio la legge attribuisce un ruolo di rafforzamento e garanzia impropria nella realizzazione e satisfattività della pretesa impositiva sull'atto, ruolo di per sè del tutto estraneo alla integrazione sostanziale del presupposto impositivo e dell'indice di capacità contributiva invece insito nell'atto stesso e nei suoi effetti tra le parti contraenti (da ultimo, Cass.n. 9538/22 e n. 227/21).
Ed è su questo presupposto che si è negata la legittimazione del notaio a richiedere il rimborso dell'imposta da lui pagata per conto dei contraenti e con provvista fornita da costoro (ovvero su rivalsa nei loro confronti). Ha osservato Cass. n. 12759 del 21/06/2016 - con numerosi richiami - che: "In tema d'imposta di registro, ipotecaria e catastale, il notaio rogante, operando quale mero responsabile d'imposta estraneo al rapporto tributario ed obbligato in solido con i contraenti, quale fideiussore ex lege, al solo fine di facilitare l'adempimento in virtù di una relazione che non è paritetica, ma secondaria e dipendente, non è legittimato alla richiesta di rimborso, ove si assuma l'indebito pagamento, in quanto i contribuenti effettivi sono solo le parti sostanziali dell'atto".
Il che non esclude che il notaio sia tuttavia legittimato in proprio ad impugnare l'avviso di liquidazione allorquando questo gli sia stato direttamente e personalmente notificato dall'Amministrazione in quanto responsabile solidale per il pagamento dell'imposta principale (Cass.n. 15005/14).
I contribuenti, pertanto, sono ammessi proprio in quanto destinatari sostanziali dell'imposizione, come da principio statuito dalla Corte di legittimità la quale, dispone che "in tema di imposta di registro, l'avviso di liquidazione per l'integrazione dell'imposta versata, notificato al notaio rogante che, in sede di rogito di compravendita immobiliare, si sia avvalso della procedura di registrazione telematica, ai sensi del D.Lgs.
n. 463 del 1997 , come modificato dal D.Lgs. n. 9 del 2000 , ed in tale veste abbia provveduto alla relativa autoliquidazione ed al corrispondente versamento, può essere impugnato anche dalle parti contraenti in quanto la previsione dell'avviso di liquidazione al notaio vale, solo, a costituirlo quale responsabile d'imposta, tenuto all'integrazione del versamento, ex art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997 , ma non incide sul principio, fissato dall' art. 57 del D.P.R. n. 131 del 1986 , per cui soggetti obbligati al pagamento dell'imposta restano le parti sostanziali dell'atto medesimo" (Cass.n. 25119/20).
Con il secondo motivo di appello la Direzione Provinciale di Savona chiede la riforma della sentenza impugnata nella parte in cui, in aderenza ai principi di diritto enucleati dalle Sezioni Unite della Corte di
Cassazione, ha ritenuto applicabile alla fattispecie in esame l'art. 9 della parte prima della Tariffa di cui al
Dpr. 26 aprile 1986, n. 131, che prevede l'imposta di registro con aliquota del 3% per gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, riqualificando il negozio, come un trasferimento di diritto reale di volumi di fabbricati già esistenti, come tale assoggettabile ad imposta di registro nella misura proporzionale del 9%.
Secondo l'Agenzia delle Entrate, l'atto di cui è causa, non sarebbe una cessione di cubatura, “trattandosi di trasferimento di diritto reale di volumi di fabbricati già esistenti e non di una mera cessione di cubatura
(che sussisterebbe solo qualora il proprietario di un fondo cedesse la potenzialità edificatoria al proprietario del fondo limitrofo;
potenzialità edificatoria che nel caso in esame è invece correlata ad un fabbricato già esistente)”, ritenendo, pertanto, che l'atto notarile integrerebbe l'ipotesi di un trasferimento di diritto reale di volumi di fabbricati già esistenti, come tale assoggettabile ad imposta di registro nella misura proporzionale del 9%.
Detta interpretazione è smentita dal tenore letterale dell'atto di compravendita, che all'art. 1, (Vd.all. 3 al ricorso di primo grado), che dispone la cessione della “capacità edificatoria (volumetria)”.
Inoltre, l'atto notarile non cita mai, né detto richiamo può essere evinto dalla dagli effetti giuridici dell'atto registrato, alcun diritto reale da trasferire oltre che assolutamente erronea da un punto di vista squisitamente civilistico, è smentita dalla intrinseca natura e dagli effetti giuridici dell'atto portato a registrazione.
Del reto, ciò è talmente vero che la proprietà dell'area e del fabbricato su di essa insistente, risulta ancora intestato all'originario titolare del diritto reale, il Comune di Loano, senza che l'atto abbia inciso sulle pubbliche scritture dei Registri Immobiliari e ciò, proprio perché con l'atto notarile di cui si discute si è inteso cedere e si è effettivamente ceduta solo la “capacità edificatoria”, ça “volumetria” la “cubatura”, comunque, la si voglia identificare. E che ciò sia ammissibile e consentito anche in presenza di fabbricati esistenti ed insistenti sull'area, che sarebbero stati demoliti in seguito, risulta confermato dalla Sezioni Unite della Corte di Cassazione (n.
16080/2021), che ritiene non assimilabili detti atti notarili ad un trasferimento di diritti reali, bensì qualificabile quale atto avente ad oggetto una prestazione a contenuto patrimoniale ex art. 9 della Tariffa allegata al TUIR, con applicazione del 3% (anziché di quella del 9% prevista per i trasferimenti immobiliari).
Tale principio di diritto, è oggi previsto in maniera espressa dal D.lgs. 139/2024, applicabile ai contratti comunque denominati che trasferiscono diritti edificatori, il quale in particolare, all'art. 2 del decreto
(rubricato “Modifiche alle disposizioni concernenti l'imposta di registro”), comma 1, lettera ff), stabilisce che all'articolo 9 della Tariffa, parte I, del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro (D.
P.R. 26 aprile 1986, n. 131), è aggiunto il riferimento ai “contratti che trasferiscono diritti edificatori comunque denominati”. Pertanto, tali contratti vengono espressamente ricompresi tra gli atti a contenuto patrimoniale, diversi da quelli altrove indicati, e come tali tassati con l'aliquota residuale del 3%.
L'appello, pertanto, va respinto e, per il principio della soccombenza, l'Agenzia delle Entrate - Direzione
Provinciale di Savona va condannata alle spese di lite del presente grado di giudizio, senza ulteriore condanna ex art. 96 c.p.c., non risultando che “la parte soccombente abbia agito in giudizio con malafede o colpa grave e non ravvisandosi nel comportamento del resistente sanzionato dalla norma predetta la consapevolezza dell'infondatezza della propria difesa, o abuso del proprio diritto di resistere in giudizio per spirito di emulazione o per fini dilatori ovvero con la mancanza di quel minimo di diligenza o prudenza necessarie per rendersi conto dell'infondatezza della propria pretesa e per valutare le conseguenze dei propri atti.

P.Q.M.

Respinge l'appello.
Condanna l'appellante al pagamento delle spese del presente grado che liquida in euro 4.000,00 oltre accessori.