Sentenza n. 944/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 7, riunita in udienza il 07/07/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
TREBASTONI DAUNO FA GLAUCO, Presidente
MIRABELLI EUGENIO, Relatore
SANFILIPPO SALVATORE CRISPINO, Giudice
in data 07/07/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3155/2022 depositato il 07/06/2022

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Siracusa - Via indirizzo 1
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Dott. Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 370/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale SIRACUSA sez. 6 e pubblicata il 17/01/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 250TYNM001094 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2013
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 250TYNM001094 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2013
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 250TYNM001094 IRPEF-ALTRO 2013
a seguito di discussione in camera di consiglio

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.- All'esito del giudizio relativo al ricorso, proposto dalla Sig.ra Resistente_1, rappresentata e difesa come in atti, avverso l'accertamento di cui in epigrafe, per omessa parziale indicazione di redditi di fabbricati per complessivi euro 10.419,00 relativi ai contratti di locazione dettagliatamente indicati in atti, deducendo la nullità del suddetto avviso per difetto di motivazione nonché l'inesistenza della pretesa tributaria, la (ex)
C.T.P. di Siracusa, con la sentenza n. 370/06/2022 - pubblicata in data 17 gennaio 2022, ha accolto il ricorso, condannando parte resistente al pagamento delle spese del giudizio, così statuendo: “Il ricorso è fondato e va accolto.
La complessa vicenda che precede l'emissione dell'avviso impugnato (ovvero l'emissione, da parte dell'Agenzia delle Entrate, di precedente avviso di accertamento per complessivi euro 20.495,00; la rettifica, da parte del Centro Operativo di Pescare, del reddito dei fabbricati da euro 29.417,00 ad euro 13.232,00;
l'annullamento, da parte dell'Agenzia delle Entrate, del precedente avviso di accertamento, seguito dalla notifica dell'atto impugnato) avrebbe certamente richiesto una maggiore adesione da parte dell'amministrazione finanziaria all'obbligo motivazionale.
Rimane, in effetti, incomprensibile la ragione per la quale, dopo l'attribuzione, da parte del Centro Operativo di Pescara, di un reddito di fabbricati di euro 13.232,00 e dopo l'annullamento del precedente avviso, l'Agenzia si sia discostata dal reddito come sopra attribuito, conferendo ai medesimi fabbricati il nuovo reddito di euro 19.341,00 ed individuando perciò la propria pretesa in euro 10.419,00.
Resta assorbito l'ulteriore motivo relativo alla insussistenza della pretesa tributaria”.
2.- Ha proposto appello, avverso tale decisione, l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa, chiedendone la riforma, lamentando la violazione di legge in cui sarebbero incorso i primi Giudici.
Ha concluso con richiesta di vittoria di spese e compensi.
3.- Si è costituita l'originaria ricorrente che ha concluso per la conferma della decisione impugnata.
4.- All'udienza camerale del 7 luglio 2025, la causa è stata posta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

5.- L'appello è fondato e, in integrale riforma della decisione impugnata, deve essere accolto.
6.- Il Collegio osserva che l'avviso di accertamento impugnato n. 250TYNM001094 è stato emesso in sostituzione dell'avviso di n. 250TYNM000224, a seguito di, ulteriori, maggiori redditi di fabbricati riscontrati presso l'anagrafe tributaria, dettagliatamente elencati nelle motivazioni dell'avviso di accertamento.
Il nuovo avviso di accertamento è stato emesso nel rispetto dell'art. 41 bis del DPR n. 600/73, il quale prevede che “ Senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'articolo 43, i competenti uffici dell'Agenzia delle entrate, qualora dalle attività istruttorie di cui all'articolo 32, primo comma, numeri da 1)
a 4), nonché dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in societa'…….. possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare”.
Pertanto, l'avviso di accertamento non necessitava di ulteriori chiarimenti in ordine alla motivazione, atteso che alla pagina n. 2 dell'atto impugnato risultano indicati le locazione degli immobili con relativi dati di stipula dei contratti, canoni dichiarati, quote di possesso e le nuove date di risoluzione dei contratti, tutti dati riscontrati presso l'anagrafe tributaria.
L'Ufficio, inoltre, ha provveduto a comunicare, come documentato dallo stesso ricorrente con l'allegato n. 6 al ricorso introduttivo, l'annullamento dell'avviso di accertamento n. 250TYNM000224, sostituito per lo stesso periodo d'imposta 2013, dall'avviso di accertamento n. 2013250TYNM001094, oggetto della presente controversia.
L'Agenzia appellante ha precisato che l 'avviso di accertamento impugnato dalla parte è stato emesso in sostituzione del precedente che è stato annullato poiché conteneva un errore relativamente al contratto n.
1973/2009, in quanto la data di convalida considerata era il 06/05/2013 mentre la data corretta di convalida era il 06/05/2014 e, quindi, il canone andava conteggiato per tutto l'anno d'imposta 2013.
Tale comportamento agenziale è da ritenere legittimo, dal momento che la giurisprudenza di legittimità (cfr.
Cassazione nn. 3248/2016 e 4029/2015) ha riconosciuto estensivamente il potere di autotutela della Pubblica amministrazione in materia tributaria (articolo 2-quater, comma 1, Dl 564/1994) anche all'ipotesi di intervento
"sostitutivo", affermando che l'avviso di accertamento emesso in sostituzione di un altro, precedentemente annullato, non si risolve in una mera integrazione di quest'ultimo, ma costituisce esercizio dell'ordinario potere di accertamento, non consumatosi attraverso l'emanazione dell'atto annullato, anche in conformità ai principi di cui agli articoli 53 e 97 della Costituzione, nonché del generale potere di autotutela.
Per la Cassazione, si tratta di "innovazioni che possono investire tutti gli elementi strutturali dell'atto, costituiti dai destinatari, dall'oggetto e dal contenuto e può condurre alla mera eliminazione dal/ mondo giuridico, del precedente o alla sua eliminazione ed alla contestuale sostituzione con un nuovo provvedimento diversamente strutturato…" (cfr, Cassazione nn. 4372/2011 e 15874/2009).
L'esercizio dell'autotutela "sostitutiva" va, pertanto, tenuto distinto dal potere di integrare un precedente atto, in quanto non presuppone la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, come prescritto dall'articolo 43 del Dpr 600/1973 o dall'articolo 57 del Dpr 633/1972, ma può aver luogo anche sulla base di una diversa e più approfondita valutazione di quelli già in possesso dell'ufficio.
Il potere di sostituzione dell'atto impositivo incontra i soli limiti di decadenza del termine per l'accertamento fissati dalle singole leggi d'imposta e del divieto o elusione del giudicato sostanziale formatosi sull'atto viziato
(Cassazione, nn. 26420/2006 e 11114/2003).
È stato altresì rilevato dai giudici che, in materia tributaria, il potere di autotutela è funzionale al soddisfacimento dell'interesse pubblico a reperire le entrate fiscali legalmente accertate, sicché è legittimo l'annullamento di un atto, non essendo preclusa, dal Dm 37/1997 (Regolamento del potere di autotutela da parte dell'Amministrazione finanziaria), l'adozione di un successivo atto.
Ed invero, proprio il D.L. n. 564 del 1994, art. 2 quater, comma 1, conv. nella L. n. 546 del 1994, legittima tale possibilità riferendosi semplicemente all'esercizio del potere di annullamento d'ufficio o di revoca degli atti illegittimi o infondati, senza dunque operare alcuna distinzione fra atti in bonam partem o in malam partem ai fini del riconoscimento del potere di annullamento e revoca. D'altra parte, (…) il D.M. attuativo n.
37 del 1997 - art.

1 - emesso in seguito alla normativa da ultimo ricordata (…) contiene un'elencazione non esaustiva delle ipotesi in cui può procedersi alle ipotesi di annullamento in autotutela (…). Deve quindi riconoscersi all'amministrazione fiscale il potere di adottare atti modificativi di precedenti statuizioni favorevoli al contribuente, proprio perché il potere di autotutela in ambito fiscale va riguardato in un'ottica protesa a salvaguardare il soddisfacimento dell'interesse pubblico a reperire le entrate fiscali legalmente accertate
(…)”.
7.- L'operato dell'Ufficio è legittimo e non censurabile, in quanto la contribuente non ha osservato il disposto di cui all'art. 26 T.U.I.R., omettendo di adempiere gli obblighi dichiarativi cui era tenuta, fatto questo che legittima l'attività di accertamento, di imputazione dei redditi e di assoggettamento ad imposizione fiscale da parte dell'Agenzia delle Entrate, raccolta nell'atto di accertamento notificato, così come rettificato.
L'art. 26 del DPR n. 917/1986 fissa il principio giusto il quale i redditi fondiari concorrono alla formazione del reddito indipendentemente dalla loro effettiva percezione, ancorando l'obbligo di dichiararli alla condizione soggettiva di proprietario, enfiteuta, usufruttuario o titolare di altro diritto reale, prescindendo dal verificarsi del reddito e dal momento di effettiva percezione del canone (conforme Cassazione n. 651 del 18/01/2012).
Dovranno, pertanto, essere dichiarati, per competenza, i canoni di locazione annui risultanti dai contratti di locazione stipulati.
Nel caso specifico, il Centro Operativo di Pescara ha proceduto al controllo della posizione fiscale della contribuente per l'anno 2013 contestando la infedele dichiarazione dei canoni di locazione e, pertanto, ha emesso e notificato, in data 31/10/2018, l'avviso di accertamento impugnato dalla parte.
Tale contestazione ha comportato la determinazione di un maggior reddito di fabbricati per un importo di euro 19.341,00 a fronte di euro 8.922,00 dichiarati dal contribuente. Nello specifico per quanto riguarda il contratto di locazione n. 2682/2008, il reddito dei fabbricati è stato determinato tenendo conto della data di convalida del 26/03/2013.
Il canone annuale del contratto n. 1973/2009, ridotto ad € 9.600, è stato rideterminato a partire dalla di registrazione della modifica del contratto effettuata in data 22/01/2013 fino al 31/12/2013 poiché la convalida dello sfratto è intervenuta in data 06/05/2014. Con riguardo alla locazione di natura diversa dall'abitativa,
i canoni dovevano comunque essere esposti in dichiarazione fino al momento della risoluzione;
il momento risolutivo, nel caso di procedura giudiziale di sfratto, coincide generalmente con la data di convalida.
In conclusione, si deve affermare che il contribuente resta tenuto a dichiarare i canoni di locazione relativi ad immobili non abitativi, anche se non percepiti, fino a quando non possa dimostrare che sia intervenuta la risoluzione del contratto.
Il principio che la S.C. ha fissato è che, fatta salva la deroga prevista dalla norma per gli immobili ad uso abitativo, la natura di reddito figurativo attribuita dall'art. 26 ai redditi fondiari comporta che gli stessi vadano sempre dichiarati a prescindere dalla effettiva percezione fino alla loro cessazione, che potrà essere naturale con la scadenza naturale del contratto, o forzata, attraverso una risoluzione anticipata espressa la cui manifestazione più frequente e controversa è costituita dalla conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida di sfratto per morosità del conduttore: da quel momento viene meno l'obbligo dichiarativo.
Questo è il chiaro principio fissato dalla pronuncia della Corte di Cassazione – Sez. V - del 18 gennaio 2012
n. 651.
Nella citata sentenza la Corte di Cassazione ha statuito “che il riferimento al canone rimane rilevante, quanto alle locazioni non abitative, in un'ottica di eccezionalità rispetto alla naturale forza espansiva del precetto generale che utilizza il reddito medio catastale" (così C. cost. n. 362/2000). Per cui devesi poi armonizzare con la regola in base alla quale i redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo indipendentemente dalla percezione (art. 23 T.U.I.R.). L'armonizzazione suppone il correttivo che il riferimento al reddito locativo opera nel tempo solo fin quando risulta in vita un contratto di locazione;
mentre, allorché la locazione sia cessata (per qualsivoglia motivo), il ripetuto riferimento non è più praticabile, tornando in vigore la regola generale”. La sentenza ha previamente affermato (nell'incipit) che il contribuente aveva agito in conseguenza dell'ottenuto sfratto per morosità; vale a dire in conseguenza dello speciale procedimento di convalida … al quale comunemente si annette qualificazione giuridica mista, diretta sia alla risoluzione del contratto (in funzione costitutiva) che al rilascio del bene. …...Consegue che solo per il periodo successivo a tale data potevasi fondatamente discorrere di intassabilità quanto all'immobile adibito a uso commerciale - del reddito parametrato al canone locativo.
Con successiva sentenza del 10 maggio 2013, n. 11158, la Suprema Corte ha ribadito che “Questa corte ha di recente affermato, superando il contrario precedente rappresentato da Cass. n. 6911/03, che la mancata percezione del canone locativo, per morosità del conduttore, non ne impedisce l'assoggettamento a imposta sui redditi fintantoché non sia intervenuta la risoluzione del contratto di locazione (v. Cass. n. 651/12).
All'orientamento devesi dare continuità, dovendo desumersi (v. invero C. cost. n. 362/00) che i canoni non corrisposti, finché il contratto è in essere, sono comunque rilevanti ai fini del computo della base imponibile laddove si discuta, come nella specie, del reddito fondiario, il quale concorre alla formazione del reddito globale in correlazione con la mera titolarità del diritto reale sul bene immobile locato (v. difatti Cass. n.
19166/03; n. 20764/06)”.
Pertanto, nel caso in esame, nel rispetto del fondamentale principio costituzionale della capacità contributiva
(art. 53 Carta Costituzionale), con il provvedimento impugnato è stato recuperato a tassazione il canone
2013, in considerazione del fatto che la procedura di sfratto si è conclusa, rispettivamente per i contratti n.
2682/2008 e n.1973/2009, con sentenza di convalida di sfratto del 26/03/2013 e 06/05/2014. Infatti, il canone di locazione andava dichiarato fino alla data della convalida di sfratto in quanto il provvedimento giudiziale di convalida di sfratto, determinando la risoluzione del contratto, fa venire meno il riferimento al canone locativo a decorrere dal periodo successivo all'emanazione dello stesso.
8.- Diversamente da quanto contestato dalla contribuente con il ricorso, nell'avviso di accertamento impugnato risultano indicate le violazioni accertate, le norme sottese, art. 1, D.Lgs 471/97, art. 17 del D.Lgs
472/97, che hanno legittimato l'Ufficio ad irrogare le sanzioni, nonché il prospetto per la riduzione delle sanzione con riduzione a 1/3.
Fra l'altro, la predetta contestazione risulta formulata in modo generico in ordine alll'illegittimità delle sanzioni, risolvendosi in una mera formula di stile, priva di ogni contenuto sostanziale.
9.- Per le considerazioni sopra espresse, pertanto, l'appello agenziale merita di essere accolto e, in riforma della decisione impugnata, deve essere respinto il ricorso introduttivo di primo grado.
10.-Le spese del doppio grado di giudizio seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione VII, accoglie l'appello agenziale e, per l'effetto, in riforma della decisione impugnata, respinge il ricorso introduttivo di primo grado.
Condanna la contribuente appellata al pagamento, in favore dell'Agenzia appellante, delle spese del doppio grado di giudizio che si liquidano in €. 923,00 (novecentoventitre/00), oltre accessori di legge per il primo grado e in €. 991,00 (novecentonovantuno/00), oltre accessori di legge per il grado di appello.
Così deciso in Caltanissetta, addì 7 luglio 2025.
IL GIUDICE ESTENSORE IL PRESIDENTE
EU MIRABELLI DA TREBASTONI