Sentenza n. 819/2026
Depositata il 10/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 3, riunita in udienza il 05/02/2026 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
LO SALVATORE, Presidente VIVARELLI MARIA GRAZIA, Relatore FRANCAVIGLIA ROSA, Giudice
in data 05/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 4829/2024 depositato il 21/10/2024
proposto da
Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 -
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1Rappresentato da -
Rappresentante difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 2
Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 6354/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 30 e pubblicata il 13/05/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700026 IRES-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700026 REC.CREDITO.IMP 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700027 IRES-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700027 REC.CREDITO.IMP 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700032 IRES-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700032 REC.CREDITO.IMP 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700060 IRES-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700060 REC.CREDITO.IMP 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700063 IRES-ALTRO 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700063 REC.CREDITO.IMP 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700093 IRES-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700093 REC.CREDITO.IMP 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700092 IRES-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK5CRR700092 REC.CREDITO.IMP 2017
- ATTO RECUPERO n. TK5CRR700439 IRES-ALTRO 2018
- ATTO RECUPERO n. TK5CRR700439 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

I. l'Amministrazione finanziaria provvedeva a recuperare ex art. 27, commi dal 16 al 20, D.L. 185/2008, l'importo del credito ricerca e sviluppo ritenendolo indebitamente utilizzato in compensazione dalla società Ricorrente_1 SRL. In particolare:

1. atto recupero crediti n. TK5CRR700026-2021 (a.i. 2016), notificato il 29/03/2021;

2. atto recupero crediti n. TK5CRR700027-2021 (a.i. 2017), notificato il 29/03/2021;

3. atto di recupero crediti n. TK5CRR700092-2021 (a.i. 2017), notificato il 20/04/2021, relativo Società_3 P.IVA_2all'utilizzo del credito da parte della soc. SRL (c.f. ), soggetto estinto, in data 11/09/2018, a mezzo di fusione per incorporazione nella Ricorrente_1 SRL e conseguente cessione del credito d'imposta;

4. atto recupero crediti n. TK5CRR700032-2021 (a.i. 2018), notificato il 29/03/2021, emesso con riferimento al periodo 01/01/2018 – 25/09/2018;

5. atto di recupero crediti n. TK5CRR700093-2021 (a.i. 2018), notificato il 20/04/2021, relativo all'utilizzo del credito da parte della soc. Società_3 SRL (c.f. P.IVA_2);

6. atto di recupero crediti n. TK5CRR700439-2021 (a.i. 2018), notificato il 14/02/2022, emesso con riferimento al periodo 26/09/2018 – 31/12/2018;

7. atto recupero crediti n. TK5CRR700060-2021 (a.i. 2019), notificato il 29/03/2021;

8. atto recupero crediti n. TK5CRR700063-2021 (a.i. 2020), notificato il 29/03/2021. II. Avverso i citati atti, la Ricorrente_1 srl proponeva distinti ricorsi (instaurando i giudizi iscritti al n. r.g.r. 3782/2021, 3784/2021, 3787/2021, 3800/2021, 3806/2021, 7205/2021, 4655/2021 e 3567/2022) deducendo plurimi motivi. III. La CGT di I grado di ROMA, disposta la riunione dei predetti giudizi, con ordinanza n. 1082/2023 disponeva la trasmissione di copia integrale degli atti del procedimento agli uffici competenti del Ministero dello Sviluppo Economico affinché, entro sei mesi, formulasse parere scritto sulla natura o meno di attività di ricerca e sviluppo dei crediti utilizzati in compensazione dalla Ricorrente_1 s.r.l. IV. Il Collegio giudicante di prime cure, esaminati gli atti di causa, visto il parere negativo depositato in data 18/09/2023, dal Ministero del Made in Italy, con sentenza n. 6354/30/2024, depositata il 13/05/2024, respingeva le doglianze afferenti il merito della ripresa tributaria ed accoglieva parzialmente i ricorsi riuniti limitatamente alla misura delle sanzioni irrogate, che venivano ridotte dal 100% al 30% del credito indebitamente compensato. Indirizzo_1 la citata sentenza ha proposto ricorso in appello la società, in persona dell'Amministratore Unico, ing. Rappresentante_1, deducendo:

1. la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992 – Acritica adesione alle controdeduzioni dell'Ufficio ed al Parere del MIMI al fine di escludere la sussistenza, nel caso di specie, dei requisiti di “novità”, “creatività” e “rischio finanziario” in relazione ai Progetti per cui è causa;

2. la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 3 del D.L. n. 145/2013 e dell'art. 2 del Decreto interministeriale del 27 maggio 2015 - Erroneità della sentenza impugnata circa l'interpretazione (i) del concetto di <> e, in particolare, (ii) dei requisiti di “novità”
“creatività” e “rischio finanziario” delle attività eleggibili al Credito R&S, anche alla luce del Manuale Frascati;

3. l'omesso esame e/o errata valutazione della copiosa documentazione prodotta nel fascicolo di causa
– Sussistenza dei requisiti di “novità” e “creatività” in relazione ai Progetti per cui è causa nonché degli ulteriori requisiti concernenti la “sistematicità” ed il “rischio finanziario”;

4. erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui ha attribuito rilevanza decisiva – ai fini del Ricorrente_1 Società_3presente giudizio – ai rapporti societari e/o commerciali intrattenuti tra e S.r.l. ed, in particolare, alla cessione del software Nominativo_1;

5. violazione e/o falsa applicazione dell'art. 1, comma 421 della L. n. 311/2004, dell'art. 7 della L. n. 212/2000 e dell'art. 3 della L. n. 241/1990 – Illegittimità degli Atti di Recupero per difetto di motivazione;

6. violazione e/o falsa applicazione delle norme di cui al D.Lgs. n. 218/1997, del principio del contraddittorio preventivo di cui agli artt. 6 co. 2 e 5, 12 co. 7 e 10 della L. 212/2000 nonché delle norme che regolano la riscossione degli atti di recupero ai sensi dell'art. 27, commi da 16 a 20 del D.L. n. 185/2008 - Illegittimità dell'atto di recupero per grave vizio procedimentale in ordine alla mancata equiparazione dello stesso all'avviso di accertamento avente contenuto impositivo: conseguente nullità dell'atto di recupero per illegittima disapplicazione dell'istituto (i) del contraddittorio preventivo, (ii) dell'accertamento con adesione e (iii) dell'iscrizione a titolo provvisorio delle imposte corrispondenti agli imponibili accertati dall'Ufficio ma non ancora definitivi;

7. violazione e/o falsa applicazione dell'art. 41-bis e 43, co. 3 del D.P.R. 600/1973 nonché degli artt. 54, co. 5 e 57, co. 4 del D.P.R. 633/1972 – Illegittimità dell'atto di recupero n. TK5CRR7000439/2021 per carenza dei presupposti applicativi relativi all'avviso di accertamento integrativo e all'avviso di accertamento parziale.

8. Omesso esame del motivo d'impugnazione concernente l'illegittimità degli atti di recupero n. TK5CRR700092/2021 (relativo all'anno d'imposta 2017) e n. TK5CRR700093/2021 (relativo all'anno d'imposta 2018) per violazione del principio dell'onere della prova ex art. 2697 c.c. circa i fatti contestati alla Società.

9. Infondatezza della Sentenza in relazione alle fatture contestate e all'asserito cumulo tra credito di imposta, di cui al rilievo concernente l'< 2012-2014>> (riguardante gli Atti di Recupero n. TK5CRR700026/2021, n. TK5CRR700027/2021, n. TK5CRR700032/2021, n. TK5CRR700060/2021 e n. TK5CRR700063/2021). 10. Infondatezza della Sentenza circa i criteri di computo dei costi del lavoro in relazione a ciascun progetto;

11. Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 10 della L. n. 212/2000, dell'art. 6 del D.Lgs. n. 472/1998 e dell'art. 8 del D.Lgs. n. 546/1992 - Domanda di disapplicazione delle sanzioni irrogate per obiettive condizioni di incertezza sull'ambito di applicazione delle norme che disciplinano i Crediti ricerca e sviluppo;

12. Omesso esame del motivo d'impugnazione proposto in via subordinata e concernente l'illegittimità delle sanzioni irrogate per manifesta sproporzione ex art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997.
13. Domanda di applicazione dello ius superveniens di cui all'art. 13, commi 4-bis e 5 del D.Lgs. n. 471/1997 - Conseguente riduzione delle sanzioni irrogate dall'Ufficio in applicazione del principio del favor rei, anche con riferimento alle violazioni commesse ante 1° settembre 2024. VI. Si è costituita nel grado l'Agenzia delle Entrate Dip. II Roma eccependo l'inammissibilità dell'appello in quanto proposto dal debitore fallito come riconosciuto dalla stessa parte in sede di appello. Infatti, la Ricorrente_1 srl risulta posta in liquidazione giudiziale (Tribunale di Roma 402/2024 del 16/07/2024 con nomina quale curatore dell'Avv. Nominativo_2) la quale curatrice, con attestazione versata in atti dallo stesso appellante, ha ritenuto di non coltivare ulteriormente il contenzioso. Ne consegue che in capo al debitore non potrebbe essere riconosciuta alcuna legittimazione straordinaria alla prosecuzione del giudizio (Cass. sez. V sentenza n. 7791/2006). In ogni caso, l'Ufficio ha chiesto il rigetto dell'appello nel merito ed ha proposto appello incidentale nei confronti del capo della sentenza che ha ridotto le sanzioni al 30% anziché del 100%. A tal proposito, nella sentenza si legge:
“A prescindere dalla opacità di alcune operazioni – che rilevano in ordine alla attendibilità complessiva ma non portano ad un giudizio di inesistenza delle stesse – deve valutarsi il credito non come inesistente bensì come non spettante, con applicazione del comma 4 dell'articolo 13 del Decreto legislativo 471/1997”. Per contro, secondo l'appellante incidentale si tratterebbe di un'ipotesi di compensazione di crediti inesistenti (art. 13, comma 5, del D.Lgs. 471/1997 – sanzione 100%) e non di compensazione di crediti non spettanti (art. 13, comma 4, del D.Lgs. 471/1997 – sanzione 30%). VII Previo deposito di ulteriori memorie difensive dell'appellante, nell'udienza del 5 febbraio 2026 la causa è stata trattenuta in decisione.


MOTIVI DELLA DECISIONE


1. Occorre esaminare dapprima l'eccezione di inammissibilità dell'appello principale sollevata dall'Ufficio sul presupposto che la società Ricorrente_1 srl risulta posta in liquidazione giudiziale -Tribunale di Roma 402/2024 del 16/07/2024 - con nomina, quale curatore, dell'Avv. Nominativo_2 la quale con attestazione versata in atti dallo stesso appellante, ha ritenuto di non coltivare ulteriormente il contenzioso (La curatela, infatti, non ha interesse nè elementi per proporre alcun tipo di iniziativa giudiziaria e, pertanto, non effettuerà alcuna attività comunicando la propria inerzia al riguardo). Ne conseguirebbe che in capo al debitore non potrebbe essere riconosciuta alcuna legittimazione straordinaria alla prosecuzione del giudizio (Cass. sez. V sentenza n. 7791/2006). Infatti, in tale ipotesi non si potrebbe ritenere che vi sia inerzia assoluta del curatore, la quale sola legittimerebbe l'attività processuale suppletiva del fallito. L'eccezione è infondata. L'orientamento esposto dall'amministrazione è stato superato da tempo, da ultimo la Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 17/07/2025, n. 19794 ha affermato che “La legittimazione processuale del fallito (ora debitore in liquidazione giudiziale) ad impugnare un atto impositivo sorge in presenza della mera inerzia del curatore, intesa come mancato esercizio dell'azione giudiziaria, indipendentemente dalla volontarietà o consapevolezza di tale inattività, come chiarito dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione a superamento di precedente orientamento”. Di talchè la società Ricorrente_1 SRL è legittimata a proporre appello in persona dell'Amministratore Unico, ing. Rappresentante_1. 2. Si può pertanto procedere con l'esame del merito dell'appello.

2.1. Con il primo motivo di appello deduce la società violazione e/o falsa applicazione dell'art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992 – Acritica adesione alle controdeduzioni dell'Ufficio ed al Parere del MIMI al fine di escludere la sussistenza, nel caso di specie, dei requisiti di “novità”, “creatività” e “rischio finanziario” in relazione ai Progetti per cui è causa. La censura è infondata in quanto, correttamente, i giudici di primo grado si sono conformati al parere richiesto in sede di istruttoria e reso dal MIMI all'esito dell'esame dei progetti di interesse, con cui è motivatamente giunto ad escludere che le attività svolte nel campo dei sistemi multimediali per la produzione di pubblicità virtuale (Nominativo_1 , Nominativo_1 Nominativo_1 Nominativo_1 – Società_3”) “possano costituire nel complesso attività di ricerca e sviluppo” soggetta alla disciplina di sovvenzione. Analoghe considerazioni si rinvengono anche per il progetto Nominativo_3 Nominativo_4 Nominativo_5“ ” (turismo digitale). Per quanto attiene ai progetti “ ”, “ ”, “ Nominativo_6” e “Nominativo_7” e “Nominativo_8 “Nominativo_10” e “Nominativo_9” (pag. 37 e seguenti), viene evidenziato che gli stessi devono ritenersi rientrare in ordinarie attività di progettazione e sviluppo software collegati all'utilizzo di competenze già facenti parte del know - how della società e del gruppo. In conclusione, il MIMI conferma che le attività prese in considerazione “non costituiscono nel loro complesso attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta, con la conseguente non eleggibilità al beneficio delle spese a esse correlate e (asseritamente) considerate eleggibili dalla società”; “l'inattendibilità dei contratti di cessione e concessione dei diritti di proprietà intellettuale dei software “Nominativo_1/Nominativo_1” e “Nominativo_11” a costituire supporto attendibile per Ricorrente_1l'applicazione del credito d'imposta ricerca e sviluppo da parte sia della SRL che della Società_3 SRL”. Pretestuose e generiche sono poi le doglianze relative all'omesso “esame della decisiva documentazione probatoria contenuta nel DVD e/o prodotta in giudizio successivamente al Parere rilasciato dal MIMI” , in quanto il Ministero ha avuto la possibilità di esaminare tutti i documenti rilevanti e trarne le relative conclusioni a cui correttamente i giudici di primo grado si sono attenuti, non avendo le competenze tecniche per valutare diversamente il caso e, proprio per questo, avevano chiesto il parere ministeriale. Del resto non è nemmeno dimostrato che il parere sarebbe stato diverso ove fossero stati valutati gli ulteriori elementi. In ogni caso, era evidentemente onere ed interesse della società, che a ciò non ha provveduto, produrre tempestivamente tutta la documentazione ritenuta di rilievo.

2.2. Con il secondo motivo ed il terzo motivo l'appellante deduce violazione e/o falsa applicazione dell'art. 3 del D.L. n. 145/2013 e dell'art. 2 del Decreto interministeriale del 27 maggio 2015 - Erroneità della sentenza impugnata circa l'interpretazione (i) del concetto di <> e, in particolare, (ii) dei requisiti di “novità” “creatività” e “rischio finanziario” delle attività eleggibili al Credito R&S, anche alla luce del Manuale Frascati;
omesso esame e/o errata valutazione della copiosa documentazione prodotta nel fascicolo di causa – Sussistenza dei requisiti di
“novità” e “creatività” in relazione ai Progetti per cui è causa nonché degli ulteriori requisiti concernenti la “sistematicità” ed il “rischio finanziario”. Le censure sono infondate. Affinché un'attività sia considerata di ricerca e sviluppo, deve essere nel contempo nuova, creativa, incerta, sistematica, trasferibile e/o riproducibile. Con specifico riferimento al requisito della novità, il paragrafo 2.15 del Manuale di Frascati stabilisce che “Nel settore delle imprese, la potenziale novità dei progetti di R&S deve essere valutata confrontandola con il patrimonio di conoscenze esistente nel settore. L'attività di R&S nell'ambito del progetto deve portare a risultati nuovi per le imprese e non già in diffusione in questo settore. Sono escluse dalla ricerca e sviluppo le attività volte a copiare, imitare o decodificare le conoscenze, in quanto non si tratta di conoscenze nuove”. Per quanto riguarda i software, con la Circolare n. 59990 del 09/02/2018, il Ministero dello Sviluppo Economico, ha precisato che “affinché un progetto per lo sviluppo di un software venga classificato come R&S, la sua esecuzione deve dipendere da un progresso scientifico e/o tecnologico e lo scopo del progetto deve essere la risoluzione di un problema scientifico o tecnologico su base sistematica”. La circolare prosegue spiegando che “un progetto che abbia per oggetto il potenziamento, l'arricchimento o la modifica di un programma o di un sistema esistente può essere classificato come R&S se produce un avanzamento scientifico o tecnologico che si traduce in un aumento dello stock di conoscenza (…) L'utilizzo del software per una nuova applicazione o per un nuovo scopo non costituisce di per sé un avanzamento”, ma una mera applicazione di conoscenze già ampiamente definite. Per contro, i progetti posti in essere dalla società difettavano del carattere di novità in quanto relativi a software realizzati in anni precedenti al 2012 e addirittura già commercializzati dalla società, con evidente esclusione di ogni tipo di innovazione tecnologica, vertendosi, al più, in ipotesi di implementazione di software già esistenti (trattasi in particolare del progetto Nominativo_5 , negli anni Nominativo_6 Nominativo_12 Nominativo_4 Nominativo_1chiamato , nonché progetto , relativo alla pubblicità virtuale). Del pari, quanto agli ulteriori progetti indicati (con riferimento ai quali non veniva presentata relazione tecnica), il progetto Nominativo_13 (Nominativo_3) altro non era che un'applicazione dei software Nominativo_11 e Nominativo_1, il progetto Nominativo_8 si avvaleva delle funzionalità della piattaforma Nominativo_14, ed analogo discorso valeva per il progetto Nominativo_15“ ”, sempre relativo alle informazioni sul traffico. Di fatto erano sempre i medesimi progetti, che semplicemente nel tempo cambiavano nome (come già accaduto per il progetto Nominativo_5, negli anni chiamato Nominativo_6 Nominativo_12, Nominativo_4 , e anche per il progetto Nominativo_16/Nominativo_17, in precedenza Nominativo_18). Ritiene il Collegio che il rigetto delle censure che precedono imporrebbe, per economia dei mezzi e data l'inutilità dello scrutinio delle ulteriori censure dedotte sul merito del recupero, di non dover procedere oltre nell'esame dei motivi. Tuttavia, data la rilevanza economica del recupero, eccezionalmente il Collegio esamina anche le principali successive censure.

2.3. Possono essere esaminati congiuntamente il motivo

4. erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui ha attribuito rilevanza decisiva – ai fini del presente giudizio – ai rapporti societari e/o Ricorrente_1 Società_3 Nominativo_1commerciali intrattenuti tra e S.r.l. ed, in particolare, alla cessione del software Nominativo_1 e il motivo

9. Infondatezza della Sentenza in relazione alle fatture contestate e all'asserito cumulo tra credito di imposta, di cui al rilievo concernente l'<<analisi dei prospetti di investimento relativi al triennio 2012-2014>> (riguardante gli Atti di Recupero n. TK5CRR700026/2021, n. TK5CRR700027/2021, n. TK5CRR700032/2021, n. TK5CRR700060/2021 e n. TK5CRR700063/2021). Le censure sono inaccoglibili in quanto la sentenza di primo grado ha svolto un'accurata, approfondita e condivisibile valutazione dei fatti in esame. Risulta in atti dimostrato che nell'anno 2018, la fusione per incorporazione tra la società Ricorrente_1 s.p.a. e Società_3 s.r.l. dava vita alla Ricorrente_1 s.r.l. Per effetto di detta fusione, il credito ricerca e sviluppo residuo della società Società_3 (€. 755.445) passava alla Ricorrente_1 srl, che lo esponeva nel quadro Ru relativo alla dichiarazione 2018 e lo utilizzava per effettuare ulteriori compensazioni per gli anni 2019 e 2020, che sono state ritenute indebite e recuperate a tassazione. Società_3La s.r.l. tuttavia presentava diverse anomalie che non consentono di superare la ritenuta fittizietà del credito ceduto:
- risultava partecipata al 100% dalla Ricorrente_1 e rappresentata anch'essa dall'ing. Rappresentante_1;
-possedeva la medesima sede legale della Ricorrente_1 (Indirizzo_2 – Roma);
-aveva, dal 2012 al 2017, quale unico cliente la Ricorrente_1 (da interrogazioni effettuate tramite l'applicativo “Spesometro”);
- non aveva personale alle dipendenze (nel bilancio 2016, infatti, alla voce salari stipendi vi è 0, nel 2017 i costi ammontano ad € 7.032 importo del tutto esiguo considerata l'attività di ricerca altamente specialistica che la parte dichiarava svolgere), con impossibilità di realizzazione di qualsiasi attività di ricerca e sviluppo;

-si estingueva, nel 2018, ponendo in essere un'operazione di fusione per incorporazione nella società Ricorrente_1 s.r.l. e cedendo a quest'ultima il credito Ricerca e Sviluppo residuo. Alla fattispecie in esame trova applicazione il d.l. 12 luglio 2018, n. 87 ove è stabilito che “Agli effetti della disciplina del credito d'imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo, di cui all'articolo 3, comma 1, del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9, non si considerano ammissibili i costi sostenuti per l'acquisto, anche in licenza d'uso, dei beni immateriali di cui al comma 6, lettera d), del predetto articolo 3, derivanti da operazioni intercorse con imprese appartenenti al medesimo gruppo. Si considerano appartenenti al medesimo gruppo le imprese controllate da un medesimo soggetto, controllanti o collegate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile inclusi i soggetti diversi dalle società di capitali;
per le persone fisiche si tiene conto anche di partecipazioni, titoli o diritti posseduti dai familiari dell'imprenditore, individuati ai sensi dell'articolo 5, comma 5, del Testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917. 2. In deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la disposizione del comma 1 si applica a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, anche in relazione al calcolo dei costi ammissibili imputabili ai periodi d'imposta rilevanti per la determinazione della media di raffronto”. Inoltre, con specifico riferimento alle fatture emesse dalla Società_3 srl veniva, altresì, rilevato che esse riportavano una descrizione generica (“Nominativo_20 ”), in evidente contrasto con la previsione di cui all'art. 21, comma 2, lett. g), del D.P.R. 633/1972 che prevede che la fattura debba contenere la natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell'operazione; risultavano, altresì, mancanti gli allegati giustificativi del prezzo ed ulteriore documentazione di supporto. Con specifico riferimento al progetto Nominativo_1, lo stesso risultava peraltro aver già beneficiato di contributi pubblici per € 467.384; di talché, anche nel caso in cui il progetto avesse avuto i requisiti per poter beneficiare del credito d'imposta, lo stesso non sarebbe spettato, in quanto i contributi già ricevuti coprivano integralmente i costi del progetto al netto dei costi non ritenuti idonei dall'Ufficio. Dalla nota integrativa al bilancio di esercizio 2016 della Ricorrente_1, è inoltre emerso che la società aveva venduto alla Società_3 s.r.l. tutti i diritti patrimoniali del software Nominativo_1 con una prima consegna pari € 760.848 nel 2016 ed una seconda consegna nel 2017, pari ad € 985.273, nonché Nominativo_11ceduto i diritti del software per € 242.715. Dall'applicativo spesometro non risultava però che la Società_3 srl avesse ricevuto alcuna fattura né per il 2016 né per il 2017, nel contempo neanche la Ricorrente_1 aveva emesso fatture nei confronti della Società_3 srl. La Società_3 s.r.l., inoltre, utilizzava l'acquisizione di tali progetti quale ricerca “extra muros” per poter usufruire a sua volta del credito ricerca e sviluppo in compensazione, per poi nel 2017, cedere la Ricorrente_1licenza d'uso degli stessi alla come da fattura n. 2 del 15/12/2017. Società_1Dal punto di vista reddituale, dall'applicativo Spesometro non risultava che srl avesse ricevuto alcuna fattura né nell'anno 2016 né nell'anno 2017. ln data 24/02/2021, la società produceva documentazione integrativa includendo le fatture emesse dalla Ricorrente_1 nei confronti della Società_3 relative alla vendita dei diritti di proprietà intellettuale relativi al sistema Nominativo_1/Nominativo_1 (fatture n. 132/16 per € 760.848 e n. 85/17 del 21/07/2017 per € 985.273,00) Nominativo_11e relativi al sistema (fattura n. 146/16 per € 242.715 e n. 88/17 per € 525.616,00). Tra la documentazione consegnata dalla società Ricorrente_1 per l'anno 2017, è stata inoltre rinvenuta la fattura n. 2 del 15/12/2017 (con la quale la Società_3 cede alla Ricorrente_1 la licenza d'uso dei software Nominativo_11 e Nominativo_1 per € 220.000 oltre Iva per € 48.400), che, come condizione di pagamento riportava "compensazione". Società_3 Ricorrente_1La , pertanto, tramite l'emissione della fattura n. 2, concedeva alla l'utilizzo nell'anno 2017, dietro corrispettivo, degli stessi software ceduti dalla Ricorrente_1 pochi mesi prima. Ne deriva che i progetti presentati per l'utilizzo in compensazione erano gli stessi già presentati da Ricorrente_1 (per i quali il beneficio era già stato usufruito) peraltro privi i requisiti di legge. La fattura n. 2 del 15/12/2017, non è stata pertanto correttamente ritenuta idonea a giustificare né l'utilizzo del credito ricerca e sviluppo, né tantomeno ritenuta deducibile ai fini della determinazione delle imposte dirette e dell'Iva, in quanto carente dei requisiti previsti dall'art.109 del TUIR. Con specifico riferimento ai costi, come correttamente eccepito dall'Ufficio, per poter essere deducibili, gli stessi devono superare un molteplice livello di analisi:
• conformità ai principi di competenza, certezza, oggettiva determinabilità e inerenza, di cui all'art. 109 del Tuir;

- competenza, quanto al tempo (art. 109.1);
- certezza, quanto all'esistenza (art. 109.1);
- oggettiva determinabilità, quanto all'ammontare (art. 109.1);
- inerenza, all'attività dell'impresa (art. 109.5).
• analisi del rispetto dei requisiti formali: contratto scritto e sottoscritto dalle parti contraenti con data anteriore all'inizio dell'attività, eventuali rinnovi contrattuali, descrizione dell'oggetto del contratto, determinazione del compenso o del prezzo o criterio di determinazione dello stesso, ecc.;
• verifica della congruità del prezzo e dei criteri di addebito: il servizio prestato deve essere addebitato a un costo congruo rispetto al suo valore (determinato analiticamente e ampiamente documentato nei suoi aspetti) ed effettivo sostenimento dello stesso;

• analisi funzionale del vantaggio: l'utilità dei servizi ricevuti deve essere elemento essenziale e principale non potendo costituire un vantaggio marginale od occasionale. Inoltre, ai sensi dell'art. 2697 c.c., grava sul contribuente l'onere della prova circa l'esistenza dei fatti che danno luogo ad oneri e/o a costi deducibili, ed in ordine al requisito dell'inerenza degli stessi all'attività professionale o d'impresa svolta. Analogo discorso vale per la detraibilità dell'Iva relativa. L'appellante, per contro, non ha fornito alcuna prova concreta limitandosi a censure generiche.

2.4. Con il quinto motivo deduce la società violazione e/o falsa applicazione dell'art. 1, comma 421 della L. n. 311/2004, dell'art. 7 della L. n. 212/2000 e dell'art. 3 della L. n. 241/1990 – Illegittimità degli Atti di Recupero per difetto di motivazione. Come correttamente rilevato dal giudice di prime cure, la censura è infondata in quanto gli atti di recupero sono pienamente motivati tanto che la contribuente ha potuto contestarli dettagliatamente.

2.5. Con il sesto motivo deduce violazione e/o falsa applicazione delle norme di cui al D.Lgs. n. 218/1997, del principio del contraddittorio preventivo di cui agli artt. 6 co. 2 e 5, 12 co. 7 e 10 della L. 212/2000 nonché delle norme che regolano la riscossione degli atti di recupero ai sensi dell'art. 27, commi da 16 a 20 del D.L. n. 185/2008 - Illegittimità dell'atto di recupero per grave vizio procedimentale in ordine alla mancata equiparazione dello stesso all'avviso di accertamento avente contenuto impositivo: conseguente nullità dell'atto di recupero per illegittima disapplicazione dell'istituto (i) del contraddittorio preventivo, (ii) dell'accertamento con adesione e (iii) dell'iscrizione a titolo provvisorio delle imposte corrispondenti agli imponibili accertati dall'Ufficio ma non ancora definitivi. Le censure sono prive di fondamento. L'Ufficio ha instaurato il contraddittorio con la società contribuente mediante l'invito nr. I01736/2019, con il quale, ai sensi dell'art. 32 del D.P.R. 600/1973, è stata richiesta documentazione giustificativa in ordine alla spettanza del credito d'imposta utilizzato ed alle modalità di calcolo dello stesso. In ottemperanza all'invito, in data 20/11/2019, il rappresentante legale della società ha consegnato la relativa documentazione. Quanto alla dedotta nullità degli atti di recupero per illegittima esclusione dell'istituto dell'accertamento con adesione e per non aver provveduto l'Ufficio all'iscrizione a titolo provvisorio delle imposte corrispondenti agli imponibili accertati dall'Ufficio, ma non ancora definitivi deve evidenziarsi che la società contribuente ha operato indebite compensazioni, di tal ché l'Ufficio non poteva che emettere atti di recupero crediti, ex art. 27, commi da 16 a 20, del D.L. 185/2008, in relazione ai quali è il legislatore stesso a prevedere l'iscrizione a ruolo a titolo straordinario, in considerazione delle peculiarità del caso e dei profili di rischio connessi. Nel comma 19 del predetto art. 27 del D.L. 185/2008, infatti, si legge “In caso di mancato pagamento entro il termine assegnato dall'ufficio, comunque non inferiore a sessanta giorni, le somme dovute in base all'atto di recupero di cui al comma 16, anche se non definitivo, sono iscritte a ruolo ai sensi dell'articolo 15-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602”. Ne deriva altresì che è escluso l'accertamento con adesione, previsto solo per gli avvisi di accertamento e non per gli atti di recupero.

2.6. Con il settimo motivo deduce violazione e/o falsa applicazione dell'art. 41-bis e 43, co. 3 del D.P.R. 600/1973 nonché degli artt. 54, co. 5 e 57, co. 4 del D.P.R. 633/1972 – Illegittimità dell'atto di recupero n. TK5CRR7000439/2021 per carenza dei presupposti applicativi relativi all'avviso di accertamento integrativo e all'avviso di accertamento parziale. Le censure sono infondate. Nell'ipotesi in esame trattasi di un atto di recupero crediti, in relazione al quale trovano applicazione le disposizioni di cui all'art. 17, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, all'art. 1, comma 421, della legge n. 311 del 30 dicembre 2004, all'art. 27, commi da 16 a 20 del decreto legge n. 185 del 29 novembre 2008, convertito dalla legge n. 2 del 28 gennaio 2009 e non le norme indicate nel motivo. Inoltre, come puntualmente indicato nell'atto impugnato, “nel periodo che va dal 01/01/2018 al 25/09/2018 la società ha compensato crediti per un importo complessivo di € 557.468,24, oggetto dell'atto di recupero n. TK5CRR700032/21 notificato in data 29/03/2021, dal 26/09/2018 al 31/12/2018 la società ha compensato crediti complessivamente pari ad € 379.177,911, oggetto di recupero del presente atto e di seguito dettagliatamente rappresentati”. Pertanto gli atti in esame non attengono al medesimo periodo né vi è alcuna sovrapposizione o duplicazione degli importi recuperati a tassazione.

2.7. Inutile scrutinare le ulteriori censure dedotte con l'ottavo motivo con cui si deduce Omesso esame del motivo d'impugnazione concernente l'illegittimità degli atti di recupero n. TK5CRR700092/2021 (relativo all'anno d'imposta 2017) e n. TK5CRR700093/2021 (relativo all'anno d'imposta 2018) per violazione del principio dell'onere della prova ex art. 2697 c.c. circa i fatti contestati alla Società; e con il decimo motivo con cui la società deduce infondatezza della sentenza circa i criteri di computo dei costi del lavoro in relazione a ciascun progetto dal cui scrutinio la società non ricaverebbe alcun utilità e, quindi per le quali difetta ogni interesse.

2.8. Con il motivo undicesimo l'appellante deduce violazione e/o falsa applicazione dell'art. 10 della L. n. 212/2000, dell'art. 6 del D.Lgs. n. 472/1998 e dell'art. 8 del D.Lgs. n. 546/1992 - Domanda di disapplicazione delle sanzioni irrogate per obiettive condizioni di incertezza sull'ambito di applicazione delle norme che disciplinano i Crediti ricerca e sviluppo;
con il motivo dodicesimo deduce “Omesso esame del motivo d'impugnazione proposto in via subordinata e concernente l'illegittimità delle sanzioni irrogate per manifesta sproporzione ex art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997” ; con il motivo tredicesimo deduce domanda di applicazione dello ius superveniens di cui all'art. 13, commi 4-bis e 5 del D.Lgs. n. 471/1997 - Conseguente riduzione delle sanzioni irrogate dall'Ufficio in applicazione del principio del favor rei, anche con riferimento alle violazioni commesse ante 1° settembre 2024. I motivi possono essere congiuntamente scrutinati, insieme all'unico motivo di appello incidentale con cui l'Agenzia chiede, in riforma della gravata sentenza, di considerare il credito inesistente (e non semplicemente non spettante) ai sensi dell'art. 13, comma 5, del D. Lgs. 471/1997, vigente ratione temporis, secondo cui “Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36- ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633” e, pertanto, di applicare la sanzione al 100%. La sentenza di primo grado ha affermato che “A prescindere dalla opacità di alcune operazioni – che rilevano in ordine alla attendibilità complessiva, ma non portano ad un giudizio di inesistenza delle stesse – deve valutarsi il credito non come inesistente bensì come non spettante, con applicazione del comma 4 dell'articolo 13 del Decreto legislativo 471/1997”. Ritiene il Collegio di poter confermare il ragionamento operato dai giudici di primo grado, in quanto non pare sostenibile l'inesistenza del credito, a fronte dell'esame della complessa attività di studio e di ricerca (compresi i premi e le collaborazioni con l'Università Sapienza di Roma come riferiti dall'appellante), con consequenziale rigetto dell'appello incidentale. Quanto alle censure dedotte dall'appellante, non pregevole è l'undicesima con cui l'appellante chiede la disapplicazione integrale delle sanzioni per incertezza ordinamentale sulla compensabilità del credito, in quanto, come evidenziato anche nei motivi che precedono (oltrechè nella sentenza impugnata ove si parla di opacità di alcune operazioni), non appare lineare la condotta della società e, pertanto, non si può escludere (ma nemmeno affermare) la consapevolezza della non spettanza del credito. Fondata è la censura subordinata dodicesima con cui l'appellante insiste per la riduzione delle sanzioni nella misura del 50% del minimo ai sensi dell'art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997 (rubricato “criteri di determinazione delle sanzioni”), secondo cui “qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo”. Ritiene il Collegio che nel caso di specie risulti la assoluta sproporzione della sanzione irrogata in quanto l'opacità di alcune operazioni non possono portare a ritenere provata la consapevolezza della non spettanza del credito, soprattutto a fronte dell'attività comunque svolta dalla società nel campo della ricerca, dei riconoscimenti, delle collaborazioni scientifiche e della complessità della materia. In parziale accoglimento dell'appello, il Collegio, in riforma della gravata sentenza, dispone la riduzione delle sanzioni nella misura del 50% del minimo in applicazione dei principi di cui all'art. 7 del D.Lgs. n. 472/1997. Lo scrutinio dell'ulteriore censura proposta in via subordinata al non accoglimento di quella appena esaminata, è pertanto inutile per mancanza di interesse dell'appellante.

3. Conclusivamente, l'appello incidentale va respinto;
l'appello principale va in parte accolto nei termini di cui in motivazione. Spese compensate per la reciproca soccombenza.


P.Q.M.


La Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio accoglie parzialmente l'appello principale. Respinge l'appello incidentale dell'ufficio. Spese compensate