Sentenza n. 2/2026
Depositata il 05/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SARDEGNA Sezione 2, riunita in udienza il
28/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MAGGIO ALESSANDRO, Presidente
DI FA, TO
LATTI FRANCO, Giudice
in data 28/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 442/2022 depositato il 20/07/2022

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag.entrate - Riscossione - Roma
elettivamente domiciliato presso protocollo@pec.agenziariscossione.gov.it
Ag. Entrate Direzione Provinciale IS - Via Dorando Petri, 1 09170 IS OR
elettivamente domiciliato presso dp.oristano@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 189/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ORISTANO sez. 1 e pubblicata il 28/12/2021
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 07520150005829466000 IRPEF-ALTRO 2012
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 07520150005829466000 IVA-ALTRO 2012
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TW7010300603 IRPEF-ALTRO 2013 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
come sotto riportate.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

FATTO

1. Il Sig. Ricorrente_1 riferiva che, a seguito di verifiche effettuate presso gli sportelli dell'Agenzia delle Entrate- Riscossione, riceveva l'estratto di ruolo n. 0800903 e notizia:
a) della sottesa cartella di pagamento n. 07520150005829466000 con la quale questa l'Agenzia delle entrate direzione provinciale di IS nell'ambito dell'attività di cui all'art. 36 bis DPR 600/873, aveva proceduto alla rettifica della dichiarazione UNICO 2013 accertando, per l'anno 2012, maggiori imposte non pagate per
IVA, IRAP e IRPEF;

b) del sotteso avviso di accertamento n. TW7010300603/2015 con il quale l'Agenzia delle entrate direzione provinciale di IS aveva accertato a suo carico, per l'anno 2013, maggiori imposte IRPEF, IVA e IRAP.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

2. Il Contribuente ha proposto separati ricorso in primo grado nei confronti della Agenzia delle entrate di
IS e di ADER avverso la iscrizione a ruolo e la cartella e avverso l'iscrizione a ruolo e l'accertamento e ha affermato di non averne mai avuto conoscenza in precedenza, formulando vari motivi di doglianza ed eccezione nel rito e nel merito.

3. L'Agenzia di Riscossione non si costituiva in primo grado.

4. L'Agenzia delle entrate di IS si costitutiva in primo grado, con controdeduzioni, chiedendo, nel rito,
l'inammissibilità e l'infondatezza nel merito del ricorso, producendo i referti di notifica della cartella e dell'avviso di accertamento.

5. Con motivi aggiuntivi il Contribuente ha contestato i referti di notifica della cartella e dell'accertamento.

6. La sentenza di primo grado n. 189/2021 della Commissione Tributaria Provinciale di IS, previa riunione dei ricorsi, li respingeva, condannando il ricorrente alla refusione delle spese a favore dell'Agenzia delle entrate di IS, liquidate in € 2.000,00 oltre accessori.

7. Avverso detta sentenza propone appello il Contribuente notificato all'Agenzia di Riscossione e a ADER
e affidato a tre motivi così intitolati:
Primo Motivo: Inesigibilità delle somme per passaggio del termine di decadenza per procedere con la riscossione. Totale assenza di titolo. Assenza di titolo – Violazione del diritto alla difesa. Carenza di motivazione;
Secondo motivo: Nullità della notifica della cartella esattoriale e dell'avviso di accertamento per incompletezza dell'iter notificatorio ai sensi dell'art. 140 c.p.c. – Nullità delle notifiche effettuate a mezzo servizio Poste private;

Terzo Motivo: Nullità della sentenza per la mancata statuizione circa la modalità di calcolo con cui sono stati quantificati gli interessi.
L'appellante ha chiesto l'accoglimento delle seguenti conclusioni:
“Atteso quanto sopra, l'esponente, richiamando interamente i propri ricorsi di primo grado, FORMALIZZA
APPELLO E GRAVAME AVVERSO LA SENTENZA 189/2021 SEZ 1 DEPOSITATA IL 28 12 2021 emessa nel GIUDIZIO COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI ORISTANO R.G.R.n.19/2020 (riunificato con il giudizio 20/2020)
AFFINCHE'
La COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SARDEGNA voglia, disattesa ogni contraria istanza, eccezione e deduzione, in via principale, in accoglimento del presente appello riformare la sentenza gravata e per l'effetto, dichiarare la nullità e/o annullare gli estratti di ruolo impugnati e i sottesi cartella di pagamento e avviso di accertamento per la somma di € 26.529,72 che al netto di sanzioni ed interessi ammonta a
€ 13.270,00.
Il tutto e sempre con vittoria di spese, competenze ed onorari di entrambi i gradi di giudizio da distrarsi in favore del procuratore antistatario.
Ai sensi dell'art. 33 del D.LGS n° 546/92 si chiede che il ricorso venga trattato in pubblica Udienza”.

8. ADER non si costituiva in appello.

9. L'Agenzia delle entrate di IS si costitutiva in appello, con controdeduzioni, chiedendo l'accoglimento delle seguenti conclusioni:
“Per tutto quanto sopra esposto, l'Ufficio
CHIEDE
a codesta onorevole Commissione Tributaria Regionale il rigetto dell'appello avversario in quanto infondato per le ragioni esposte e, di conseguenza, confermarsi la sentenza n. 189/2021 emessa dalla Commissione
Tributaria Provinciale di IS, con vittoria di spese del giudizio”.
10. L'udienza per la discussione pubblica è stata fissata per il giorno 28/11/2025.
A tale udienza il giudice relatore, ha eseguito la relazione al cui inizio ha indicato alle parti la questione anche rilevabile di ufficio sulla quale riteneva opportuna la trattazione, costituita dalla inammissibilità del ricorso per difetto di interesse ad agire in considerazione dell'art.

3-bis del d.l. n. 146/21, inserito in sede di conversione dalla I. n. 215/21, novellando l'art. 12 del d.P.R. n. 602/73, intitolato alla Formazione e contenuto dei ruoli
", in cui ha inserito il comma 4-bis, che ha stabilito non soltanto che «L'estratto di ruolo non è impugnabile», ma anche che «Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall'iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio per la partecipazione a una procedura di appalto per effetto di quanto previsto nell'art. 80, comma 4, del codice dei contratti pubblici, di cui al d.lgs. 18 aprile 2016,
n. 50, oppure per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici di cui all'art. 1, comma 1, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 18 gennaio 2008, n.
40, per effetto delle verifiche di cui all'art. 48-bis del presente decreto o infine per la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione».
Il giudice relatore ha riferito alle parti che la sentenza della Corte di cassazione civile, S.U. n. 26283/2022 del 19/07/2022, depositata il 06/09/2022, ha reputato tale disposizione applicabile ai giudizi in corso.
All'udienza di discussione era assente la parte appellante, mentre la rappresentante dell'Agenzia delle entraste ha confermato le proprie deduzioni.

MOTIVI DELLA DECISIONE

11. Il ricorso di primo grado costituisce un ricorso recuperatorio ai sensi dell'art. 19, comma 3, d.lgs. n.
546/1992, con il quale il ricorrente ha impugnato l'estratto di ruolo e gli atti presupposti all'estratto di ruolo e cioè la cartella esattoriale e l'avviso di accertamento, che asseriva che non gli erano stati notificati.
12. L'appellante deduce l'inesistenza e la nullità della notifica dell'accertamento per l'omesso invio della raccomandata informativa a seguito della notifica postale avvenuta alla madre convivente, censurando sul punto la sentenza impugnata che ha reputato valida la notificazione.
13. L'appellante deduce l'inesistenza e la nullità della notifica della cartella esattoriale perché eseguita tramite gestore di posta privata (Società_1), censurando sul punto la sentenza impugnata che ha reputato valida la notificazione.
14. Esaminiamo la questione della notifica dell'accertamento.
L'appellante afferma che gli avvisi di ricevimento della notifica postale dell'avviso di accertamento è stato sottoscritto per ritiro del plico non sia stato seguito dalla ulteriore raccomandata informativa.
Il motivo non ha pregio.
L'avviso di accertamento n. TW7010300603/2015 è stato correttamente notificato, data 14/07/2015, mediante servizio postale, raccomandata A/G 76647687015-8, consegnata alla madre convivente del ricorrente, che ha crocettato la casella familiare convivente aggiungendo “madre” e ha firmato Nominativo.1” per ritiro.
Il notificatore indica che è stata eseguita la comunicazione di avvenuta notifica con raccomandata
76575678199/7 del 15/07/2025.
L'esame dell'avviso di ricevimento prova effettivamente che l'atto è stato ricevuto dalla madre presso il lugo di destinazione e l'appellante non ne invoca la falsità.
Contro tale atto, la querela di falso deve essere proposta dal contribuente che lamenti la falsità di quanto indicato e svolto dall'agente postale.
La Corte osserva che la giurisdizione per decidere per la querela di falso appartiene al Tribunale ordinario
(art. 8 c.p.c.) in composizione collegiale (art. 225 c.p.c.).
Non vi è prova che sia stata presentata querela di falso (artt. 221 c.p.c. e sgg.) in via principale dinanzi al competente tribunale, ma è stata richiesta in primo grado la sospensione del processo ex art. 39, comma
1, d.lgs. n. 546/1992, in assenza della pendenza del giudizio di querela di falso in via incidentale.
La querela è atto personale (art. 99 disp. att. al c.p.c.) e non è stata presentata dinanzi al tribunale munito di giurisdizione, né durante la pendenza del primo grado, né durante il giudizio tributario di appello.
L'atto del pubblico ufficiale notificatore, quando riferisce di aver consegnato il plico al suocero e alla suocera o all'addetto al ritiro, fa fede di vero fino a querela di falso ex art. 2700 c.c.
Pertanto, la notifica è avvenuta e la sua risultanza non è stata impugnata con querela di falso.
La Corte osserva che l'avviso di ricevimento comprovano che la notifica è avvenuta presso la residenza della appellante.
L'appellante invoca altresì la violazione dell'art. 140 c.p.c. e delle norme sui meccanismi di garanzia e ricerca del destinatario.
Tale articolo non è applicabile a caso di specie, in quanto le notificazioni di cui è causa non sono state eseguite a mani, ma a mezzo della posta alla quale dunque si applicano le specifiche diverse norme dedicate di cui all'art. 26, comma 1 del d.P.R. n. 602/1973 con consegna del plico a persona idonea a riceverlo e, come detto, senza che sia stata proposta querela di falso in ordine alla sua qualifica e alla sua identità alla ricezione.
La notificazione è stata eseguita ai sensi dell'art. 26, DPR 602/1973, nel testo vigente ratione temporis, che così stabiliva: “Nei casi previsti dall'art. 140 del codice di procedura civile, la notificazione si effettua con le modalità stabilite dall'art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e si ha per eseguita nel giorno successivo a quello in cui l'avviso del deposito è affisso nell'albo del comune.”
La fattispecie non è, dunque quella della temporanea assenza del destinatario o delle persone idonee alla ricezione, nel qual caso si sarebbe imposta l'ulteriore raccomandata con avviso di ricevimento, con l'obbligo per il notificante di produrre il CAD, secondo l'insegnamento contenuto nella sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione del 15/04/2021, n. 10012.
Nel nostro caso la notificazione è avvenuta all'indirizzo del destinatario e alla presenza di altre persone che hanno accettato il plico, qualificandosi madre.
In definitiva il motivo in esame di appello è infondato e viene respinto.
Il ricorso recuperatorio, di fronte adatto presupposto ben notificato, non raggiunge pertanto lo scopo di esaminare le doglianze nel merito.
15. In relazione alla dedotta inesistenza e nullità della notifica della cartella esattoriale perché eseguita tramite gestore di posta privata (Società_1), la Corte deve preliminarmente passare all'esame dell'interesse ad agire del Contribuente.
15.1. La Corte, esamina, dunque, la questione di inammissibilità del ricorso per tardività eccepita dalla
Agenzia delle entrate di IS in primo grado collegata alla questione indicata di ufficio dal Giudice relatore nella relazione alla udienza di trattazione sotto il profilo dell'inammissibilità del ricorso per difetto di interesse ad agire, in relazione all'art.

3-bis del d.l. n. 146/21, inserito in sede di conversione dalla I. n. 215/21, novellando l'art. 12 del d.P.R. n. 602/73, intitolato alla "Formazione e contenuto dei ruoli", in cui ha inserito il comma 4-bis.
Tale norma ha stabilito, non soltanto che «L'estratto di ruolo non è impugnabile», ma anche che «Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall'iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio per la partecipazione a una procedura di appalto per effetto di quanto previsto nell'art. 80, comma
4, del codice dei contratti pubblici, di cui al d.lgs. 18 aprile 2016, n. 50, oppure per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici di cui all'art. 1, comma 1, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 18 gennaio 2008, n. 40, per effetto delle verifiche di cui all'art. 48- bis del presente decreto o infine per la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione
».
15.2. Preme ricordare che l'art. 12, comma 1, del d.lgs. n. 29 luglio 2024, n. 110 (in G.U. 07/08/2024, n.184) ha allargato le ipotesi in cui ricorre l'interesse ad agire, modificando l'art. 12, comma 4-bis del d.P.R. n.
602/73, nel seguente testo:
«L'estratto di ruolo non è impugnabile. Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall'iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio:
a) per effetto di quanto previsto dal codice dei contratti pubblici di cui al decreto legislativo 31 marzo 2023,
n. 36;
b) per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici di cui all'articolo 1, comma 1, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 18 gennaio 2008, n. 40, anche per effetto delle verifiche di cui all'articolo 48-bis del presente decreto;

c) per la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione;

d) nell'ambito delle procedure previste dal codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14;
e) in relazione ad operazioni di finanziamento da parte di soggetti autorizzati;

f) nell'ambito della cessione dell'azienda, tenuto conto di quanto previsto dall'articolo 14 del decreto legislativo
18 dicembre 1997, n. 472».
15.3. La sentenza della Corte di cassazione civile, S.U. n. 26283/2022 del 19/07/2022, depositata il
06/09/2022, alla quale la Corte di giustizia tributaria fa riferimento anche per gli effetti di cui all'art 118 disp. att c.p.c., non sussistendo motivi per discostarsene, ha reputato tale disposizione applicabile ai giudizi in corso affermando (al punto 30), ex art. 363 c.p.c., il seguente principio di diritto: "In tema di riscossione a mezzo ruolo, l'art.

3-bis del d.l. 21 ottobre 2021, n. 146, inserito in sede di conversione dalla I. 17 dicembre
2021, n. 215, col quale, novellando l'art. 12 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, è stato inserito il comma

4-bis, si applica ai processi pendenti, poiché specifica, concretizzandolo, l'interesse alla tutela immediata a fronte del ruolo e della cartella non notificata o invalidamente notificata;
sono manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale della norma, in riferimento agli artt. 3, 24, 101, 104, 113, 117 Cost., quest'ultimo con riguardo all'art. 6 della CEDU e all'art. 1 del Protocollo addizionale n. 1 della Convenzione".
Detta sentenza aggiunge:
“17.- Con la norma in questione, invece, il legislatore, nel regolare specifici casi di azione "diretta", stabilisce quando l'invalida notificazione della cartella ingeneri di per sè bisogno di tutela giurisdizionale e, quindi, tenendo conto dell'incisivo rafforzamento del sistema di garanzie, di cui si è detto, plasma l'interesse ad agire.
17.1.- Questa condizione dell'azione ha difatti natura dinamica, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti (tra varie, Cass. n. 9094/17; sez. un., n. 619/21), e può assumere una diversa configurazione, anche per volontà del legislatore, fino al momento della decisione. La disciplina sopravvenuta si applica, allora, ai processi pendenti perché incide sulla pronuncia della sentenza (o dell'ordinanza), che è ancora da compiere, e non già su uno uno [sic] degli effetti dell'impugnazione. 18.- È quindi coerente che l'interesse, così come conformato dal legislatore, debba essere dimostrato: «
Sarebbe in contrasto con la funzione del processo una struttura di questo che fosse regolata in modo da consentire l'eventuale abuso delle misure giudiziarie ai fini dell'utile di una sola parte, mossa da intenti defatigatori..., e pertanto non meritevole di tutela giuridica» (Corte cost. n. 113/63), in armonia col principio costituzionale del giusto processo, ex art. 111 Cost.
18.1.- La dimostrazione si può dare anche nel corso dei giudizi pendenti. Quanto alle fasi di merito, se il pregiudizio sia già insorto al momento della proposizione del ricorso, utile è il tempestivo ricorso alla rimessione nei termini, applicabile anche al processo tributario (tra varie, v. Cass. n. 268/22), posto che l'assolutezza dell'impedimento a rappresentare quel pregiudizio è determinata dalla novità della norma che l'ha previsto;
a maggior ragione esso può essere fatto valere in giudizio se insorto dopo. L'interesse in questione può poi essere allegato anche nel giudizio di legittimità, il quale non è sull'operato del giudice, ma sulla conformità della decisione adottata all'ordinamento giuridico, definito dalle norme applicabili quando la sentenza è resa (Cass., sez. un., n. 21691/16, punto 16), mediante deposito di documentazione ex art. 372 c.p.c. (sull'ammissibilità del deposito di documenti concernenti la persistenza dell'interesse ad agire, cfr., tra varie, Cass. n. 26175/17), o anche fino all'udienza di discussione, prima dell'inizio della relazione,
o fino all'adunanza camerale, se insorto dopo;
qualora occorrano accertamenti di fatto, vi provvederà il giudice del rinvio”.
La affermazione contenuta nella nuova stesura dell'art. 12 del D.P.R n. 602/1973 postula che:
- l'estratto di ruolo non è di regola impugnabile;

- il ruolo e la cartella invalidamente notificata sono impugnabili direttamente solo in alcuni specifici casi, in cui si manifesta un effettivo pregiudizio per il contribuente.
La Corte di cassazione civile, S.U. n. 26283/2022 del 19/07/2022, depositata il 06/09/2022, nel soffermarsi sulla portata di tale normativa, ne ha escluso la natura di norma interpretativa o retroattiva: invero, secondo il giudice di legittimità, la novella normativa si è limitata ad individuare le specifiche fattispecie in cui l'invalidità
(o l'omessa) notifica della cartella esattoriale rende giustificabile il ricorso alla tutela giurisdizionale.
Sotto il profilo giuridico la limitazione dei casi in cui il contribuente può impugnare l'atto impositivo in relazione al concreto pregiudizio che potrebbe subire dalla sua esistenza opera sotto il profilo dell'interesse ad agire del contribuente ai sensi dell'articolo 100 c.p.c.
Tale lettura determina l'applicabilità della nuova disciplina anche ai giudizi pendenti e ciò considerato che
“questa condizione dell'azione ha difatti natura dinamica, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti (tra varie, Cass. n. 9094/17; sez. un., n. 619/21), e può assumere una diversa configurazione, anche per volontà del legislatore, fino al momento della decisione.
La disciplina sopravvenuta si applica, allora, ai processi pendenti perché incide sulla pronuncia della sentenza
(o dell'ordinanza), che è ancora da redigere, e non già su uno degli effetti dell'impugnazione”. In conclusione, alla luce del disposto del nuovo art. 12, comma 4 bis, del DPR n. 602/73, non è più possibile, salvo nelle fattispecie tassativamente indicate dal legislatore, impugnare autonomamente la cartella esattoriale non ritualmente notificata. Tale statuizione, che incide sull'interesse ad agire del contribuente, trova quindi applicazione anche ai giudizi pendenti, di merito e di legittimità, onerando il giudicante della verifica della sussistenza di tale condizione dell'azione.
15.4. Il Contribuente non ha chiesto, nelle due fasi del giudizio di merito, la rimessione in termini per poter dare dimostrazione del suo interesse al ricorso di primo grado e a quello di appello, interesse come sopra individuato ex lege.
15.5. Il ricorso in appello, come quello di primo grado contro l'estratto di ruolo e la cartella, è pertanto inammissibile per difetto di interesse ex art. 100 c.p.c. ad agire, con preclusione all'esame di ogni questione di rito e di merito fatta valere in via recuperatoria. L'impugnativa contro l'avviso di accertamento è infondata.
16. La sentenza di primo grado deve essere confermata con la più ampia motivazione sopra esposta in relazione al difetto di interesse ad agire.
17. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, sezione II, definitivamente pronunciando, dichiara infondato il ricorso avverso l'avviso di accertamento e dichiara inammissibile il ricorso contro l'estratto di ruolo per il difetto di interesse ad agire della ricorrente, con conferma la sentenza impugnata con la più ampia motivazione indicata.
Condanna l'appellante alle spese del giudizio che liquida in € 2.500,00.
Così deciso in data 28/11/2025.
Il Giudice estensore Il Presidente
(Avv. Fabio Diozzi) (Dott. Alessandro Maggio)