Sentenza n. 282/2026
Depositata il 04/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 25, riunita in udienza il
10/07/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
COLAVOLPE RENATO, Presidente
VICINI GIANLUCA, Relatore
FERRERO DR ROBERTO, Giudice
in data 10/07/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1866/2024 depositato il 18/06/2024

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo - Largo B. Belotti N.3 24100 Bergamo BG
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 206/2013 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale BERGAMO sez. 5 e pubblicata il 13/12/2013
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03B403382/2012 IRES-ALTRO 2008
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 1602/2025 depositato il
14/07/2025
Richieste delle parti: Ricorrente: Voglia l'ecc.ma Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia, Sezione staccata di
Brescia, respinta ogni contraria deduzione, eccezione e domanda, accogliere integralmente il presente ricorso, e per l'effetto così giudicare: a) ritenere e dichiarare che, in applicazione dei principi espressi dalla
Suprema Corte con l'Ordinanza del 22.12.2023 n. 35840, alla stregua dell'andamento economico e gestionale della Società ricorrente negli anni successivi all'acquisto dei macchinari oggetto della agevolazione di cui alla Tremonti ambientale, non risultano conseguiti “vantaggi economici ottenuti in conseguenza dell'investimento stesso valutati in termini di aumento della capacità produttiva, di risparmi di spesa e di produzioni accessorie aggiuntive” e che pertanto il calcolo eseguito dalla Società dell'agevolazione spettante è corretto. b) Conseguentemente confermare la sentenza emessa dalla Commissione Tributaria
Regionale di Milano, Sezione staccata di Brescia del 9/11/2015 n. 4805, con riguardo alla statuizione di annullamento integrale dell'avviso di accertamento n. T9F03B403382/2012 per l'anno di imposta 2008, assolvendo la Società ricorrente da ogni pretesa tributaria. c) Con il favore delle spese, anche del giudizio di legittimità. d) In subordine, per scrupolo difensivo, si richiamano tutti i motivi di opposizione proposti fin dal primo grado di giudizio, salva la formazione di giudicato interno, e cioè: - il riconoscimento della valenza ambientale degli investimenti operati dalla Società, contestati dall'Ufficio; - il difetto di legittimazione da parte dell'Agenzia delle Entrate ad effettuare controlli di merito circa la legge di agevolazione in oggetto;
- la violazione da parte dell'Agenzia delle Entrate degli artt. 3, 23, 53, 97 della Costituzione e dell' art.10 L. n.
212/2000 (Statuto dei diritti del Contribuente) – per la formazione del legittimo affidamento in capo alla ricorrente;
- l'illegittimità del provvedimento impositivo per violazione dell'art. 24, L. 7 gennaio 1929, n.

4. e dell'art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2001, n.212; - la giuridica inesistenza della notifica dell' Avviso di accertamento;
- l'illegittimità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni.
Resistente: chiede che codesta On.le Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, tenuto conto di quanto statuito dalla Corte di Cassazione con Ordinanza n. 35840 del 14 dicembre 2023 confermi la piena e integrale legittimità dell'atto impugnato, con vittoria delle spese processuali relative a questo ed al precedente grado di giudizio;
condanni altresì la parte alle spese del grado di legittimità.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 S.r.l. ha presentato ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo avverso avviso di accertamento emesso dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di
Bergamo relativamente a IRES per l'anno 2008.
La vertenza concerne il disconoscimento della deducibilità del costo per l'acquisto di un impianto di selezione materiale proveniente da spazzamento stradale e di una pala gommata, considerato come “investimenti ambientali dedicati o puri”, per mancanza dei presupposti per riconoscere l'agevolazione prevista dall'art. 6 L. 388/2000.
In sede di ricorso la società eccepiva l'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 24 L.
4/1929 e dell'art. 12 comma 7 L. 212/2000; riteneva inoltre affetta da vizi la notifica dell'atto impugnato. Nel merito sosteneva il difetto di legittimazione dell'Agenzia ad effettuare i controlli di merito ai fini della agevolazione di cui alla L. 388/2000 e la violazione del principio di legittimo affidamento in capo alla contribuente.
La Commissione adita ha accolto parzialmente il ricorso, riconoscendo il diritto all'agevolazione fiscale per
€ 880.000,00, relativo al costo dell'impianto di selezione proveniente da spazzamento stradale. Respingeva invece il ricorso nel punto riguardante l'importo di €125.000,00 relativo al costo della pala gommata, con compensazione di spese. Quanto all'impianto di selezione proveniente da spazzamento stradale, i giudici provinciali osservavano che la società opera nel settore della bonifica, del trattamento e del recupero di rifiuti speciali non pericolosi provenienti dallo spazzamento stradale e inerti di scavo. L'impianto consente un duplice vantaggio in campo ambientale: evita l'invio in discarica degli inerti di scavo e degli altri materiali provenienti dal rifacimento delle strade ed ottiene materiali utilizzabili senza ricorrere all'approvvigionamento da cava. La società ha anche dimostrato la valenza ambientale, non richiedendo la L. 388/2000 di indicare i vantaggi in termini di risparmi e di decurtare il valore di tali vantaggi dall'importo da agevolare. Quanto alla pala gommata, non è un macchinario intrinsecamente e oggettivamente destinato alla tutela dell'ambiente ed a conseguire vantaggi ambientali;
il suo costo può essere dunque agevolato solo se è dimostrato, e in quale percentuale, il suo asservimento all'impianto di selezione e trattamento dei materiali;
la società peraltro nulla ha dimostrato in proposito, nè ha dedotto come e quanto la pala gommata sarebbe asservita al ciclo di lavorazione.
La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello principale dell'Ufficio ed ha accolto l'appello incidentale della parte;
per l'effetto, ha annullato integralmente l'atto impugnato, condannando l'Ufficio alle spese dei due gradi di giudizio, liquidate in € 2.000,00. Il giudice d'appello premetteva che non è in contestazione l'agevolabilità, ma la quantificazione dell'investimento agevolabile nel suo insieme;
nel merito osservava che se era corretta la quantificazione dell'investimento per l'impianto di spazzamento stradale doveva esserlo anche quella per la pala gommata, trattandosi di investimento inscindibile.
Con ordinanza n. 35840/2023 la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate, rilevando che la norma di riferimento è l'art. 6 comma 15 L. 388/2000, secondo il quale l'investimento ambientale deducibile coincide con il valore della immobilizzazione materiale iscritta nello stato patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in cui l'intervento sia stato realizzato e va calcolato con l'approccio incrementale. I benefici per gli investimenti ambientali sono "rigorosamente limitati ai costi d'investimento supplementari ("sovraccosti") necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale", da determinarsi secondo criteri oggettivi e tenendo conto dei vantaggi economici ottenuti in conseguenza dell'investimento ambientale realizzato (in termini di aumento di capacità produttiva, di risparmi di spesa e di produzioni accessorie aggiuntive). Solo qualora gli investimenti riguardino esclusivamente la tutela ambientale, senza dar luogo ad altri vantaggi economici, non si applicano riduzioni supplementari. In conclusione, la normativa comunitaria quantifica l'investimento agevolabile considerando: a) i costi d'investimento supplementari o sovraccosti, a cui vengono sottratti b) i profitti operativi e aggiunti c) i costi operativi attinenti all'impianto relativi ai primi cinque anni dalla sua entrata in funzione. Inoltre, i costi ammissibili vanno calcolati al netto di qualsiasi profitto operativo e costo operativo connesso con l'investimento supplementare per la tutela dell'ambiente e verificatosi durante i primi cinque anni di vita dell'investimento. Dai sovraccosti d'investimento vanno detratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi. Cassava pertanto la sentenza che, pur non avendo ritenuto che si tratti di investimenti che riguardano esclusivamente la tutela ambientale senza dar luogo ad altri vantaggi economici, non ha quantificato il valore dell'investimento deducibile tenendo conto dei profitti operativi e dei costi operativi.
Riassume il giudizio la società contribuente evidenziando che la sentenza della Corte di Cassazione riconosce che gli investimenti effettuati hanno valenza ambientale e sono suscettibili di agevolazione, ma rinvia al giudice di merito per accertare la quantificazione dell'investimento agevolabile. Quanto all'impianto di trattamento delle terre da spazzamento stradale sostiene che non ha prodotto alcun vantaggio economico, né risparmio di costi per l'impresa, ma solamente un beneficio generale sotto il profilo ambientale. La società
è nata per la creazione e la gestione di un sito di trattamento e recupero delle terre di spazzamento stradale, con l'iniziale costruzione di un capannone nell'ambito del proprio depuratore acque di Vimercate e la successiva installazione ed esercizio di impianto per il trattamento ed il recupero delle terre da spazzamento stradale, al fine di evitare che le stesse finissero in discarica. Da qui l'esigenza della realizzazione dell'impianto in oggetto che rappresentava una novità nel panorama italiano. Impianto innovativo e sperimentale che però non ha avuto successo, anche a causa della crisi del settore edile, mercato di riferimento della materia prima ottenuta dal processo di rigenerazione e utilizzata come sottofondo stradale o per il riempimento degli scavi per fognature, tanto che la società è stata venduta. Dalle risultanze di bilancio emerge che nel primo quinquennio di funzionamento l'impianto ha generato uno svantaggio economico di € 260.838,00, con una perdita di € 321.145,00; in conclusione, l'impianto non ha prodotto ricavi economici e nessun vantaggio economico può essere dedotto dall'importo agevolabile, pertanto il calcolo dell'agevolazione spettante che
è stato eseguito è corretto. Insiste per l'annullamento integrale dell'avviso di accertamento. In subordine, ripropone i motivi di opposizione proposti in primo grado quanto al riconoscimento della valenza ambientale degli investimenti operati, il difetto di legittimazione dell'Agenzia delle Entrate ad effettuare controlli di merito circa la legge di agevolazione, il legittimo affidamento, l'illegittimità del provvedimento impositivo per violazione dell'art. 24, L. 4/29 e dell'art. 12 comma 7 L. 212/2000, la giuridica inesistenza della notifica dell'avviso di accertamento, l'illegittimità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni. Contestualmente propone istanza di discussione in pubblica udienza.
Si costituisce in giudizio l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo premettendo che la parte in sede di riassunzione formula nuove eccezioni e produce nuovi documenti allo scopo di dimostrare la carenza di vantaggi economici conseguiti dagli investimenti ambientali con riferimento all'impianto di spazzamento stradale, nulla invece argomentando in ordine alla componente ambientale della pala gommata. Il giudizio di rinvio peraltro costituisce un processo chiuso, in cui le parti non possono avanzare richieste diverse da quelle già assunte;
inammissibile è altresì la documentazione prodotta (quali i bilanci).
La società dichiara solo in fase di rinvio di aver eseguito il calcolo ed effettuato le verifiche secondo il metodo indicato dalla Corte di Cassazione, adducendo argomentazioni difensive mai introdotte nel giudizio di merito circa i motivi dei mancati vantaggi economici. Ribadisce che la sentenza impugnata è da riformare nella parte in cui riconosce l'agevolazione fiscale per l'intero importo di € 880.000,00 relativo al costo dell'impianto di selezione proveniente da spazzamento stradale, considerando la valenza ambientale dell'investimento in base al tipo di attività svolta dalla società che opera nel settore dei servizi ambientali anziché le caratteristiche tecniche dell'impianto. L'unica prova fornita dalla ricorrente in ordine alla valenza ambientale esclusiva dell'impianto di selezione è rappresentata da una mera perizia di parte. Né rileva che venga esercitata una attività a tutela dell'ambiente, in quanto la Tremonti ambientale non è rivolta specificamente agli operatori che svolgono attività di gestione dei rifiuti. Ribadisce che la società non ha tenuto in debita considerazione i vantaggi economici conseguiti con l'acquisto del macchinario, sotto il duplice profilo dei ricavi conseguiti attraverso la vendita dei materiali inerti recuperati – considerato che rientra nell'oggetto sociale anche la vendita di sabbie, terre, inerti e fanghi derivanti da lavorazioni edili ed anche dallo spazzamento delle pubbliche vie - e della riduzione dei costi per il conferimento in discarica dei rifiuti provenienti dalla attività di pulizia delle strade. Chiede che, in riforma della sentenza di primo grado, venga integralmente confermato il proprio operato, con vittoria di spese.
Il 26.06.2025 parte contribuente deposita memoria illustrativa ribadendo che è assodato che gli impianti in questione avevano valenza ambientale. Afferma che la Corte di Cassazione richiede soltanto che la valutazione tenga conto dei vantaggi economici derivanti all'impresa dai nuovi impianti. Ribadisce che l'impianto di trattamento delle terre da spazzamento stradale non ha in concreto prodotto alcun vantaggio economico, né risparmio di costi per l'impresa, ma solamente un beneficio generale sotto il profilo ambientale.
Aggiunge che se la Corte di Cassazione ha ravvisato la necessità di un ampliamento del thema decidendum ciò comporta anche un ampliamento dell'indagine istruttoria, considerato tra l'altro che si tratta di documenti
(bilanci, contratti, ecc.) di pubblico dominio. In punto di fatto ribadisce quanto esposto nel ricorso di riassunzione. Né l'Ufficio ha provato i propri assunti, limitandosi ad argomentazioni generiche e di principio sull'inammissibilità delle difese di controparte. Per quanto concerne la pala gommata ribadisce che, come da nota integrativa del 2008 già prodotta, entrambi i beni avevano funzione esclusivamente ambientale.
Avendo l'appellante proposto tempestiva istanza di discussione in pubblica udienza, regolarmente notificata a controparte, si procede in forma pubblica.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Va premesso che, vertendosi di giudizio di rinvio, la pronuncia della Corte di Cassazione “vincola al principio affermato e ai relativi presupposti di fatto, onde il giudice del rinvio deve uniformarsi non solo alla "regola" giuridica enunciata, ma anche alle premesse logico-giuridiche della decisione adottata” (per tutte: Cass.
Civ., Sez. Trib., 20981/2015). I limiti e l'oggetto del giudizio di rinvio sono dunque “fissati esclusivamente dalla sentenza di cassazione, la quale non può essere sindacata o elusa dal giudice di rinvio” (Cass. Civ., Sez. III, 18039/2013).
Nel caso di specie la Corte di Cassazione, con l'ordinanza n. 35840/2023, ha premesso che “in questo giudizio non è in contestazione che gli investimenti effettuati dalla Ricorrente_1 Srl avessero valenza ambientale e risultassero suscettibili di agevolazione, bensì la quantificazione del valore dell'investimento agevolabile”, così delimitando la materia dell'attuale contendere.
Ha peraltro indicato i criteri per la determinazione di tale valore, evidenziando che “la norma di riferimento è la L. n. 388 del 2000, art. 6, comma 15, ratione temporis vigente, secondo cui… Gli investimenti ambientali vanno calcolati con l'approccio incrementale”. La Corte di Cassazione ha poi precisato la nozione di
“approccio incrementale”, specificando che “i benefici per gli investimenti ambientali sono rigorosamente limitati ai costi d'investimento supplementari ("sovraccosti") necessari per conseguire gli obiettivi di tutela ambientale. L'applicazione del suddetto criterio richiede, pertanto, la quantificazione dei costi d'investimento supplementari. Anche se questi non siano facilmente isolabili dal costo totale dell'investimento, il metodo di calcolo dell'investimento supplementare deve, comunque, ispirarsi a criteri oggettivi basati, per esempio, sul costo di un investimento analogo sotto il profilo tecnico, ma che non consenta di raggiungere lo stesso grado di tutela ambientale, come peraltro sottolineato nella richiamata disciplina comunitaria. Occorre inoltre rettificare il costo dell'investimento con riferimento ai vantaggi economici ottenuti in conseguenza dell'investimento ambientale realizzato, valutati in termini di aumento di capacità produttiva, di risparmi di spesa e produzioni accessorie aggiuntive. Solo qualora gli investimenti riguardino esclusivamente la tutela ambientale, senza dar luogo ad altri vantaggi economici, non si applicano riduzioni supplementari”.
Richiamata altresì la normativa europea, l'ordinanza di rinvio qui in esame ha quindi ritenuto non “valutabile” l'affermazione dei giudici di primo e secondo grado per la quale i costi da agevolare devono essere calcolati senza tener conto di vantaggi operativi. Ha pertanto affermato il principio che l'investimento complessivamente agevolabile deve essere quantificato “considerando: a) i costi d'investimento supplementari o sovraccosti, a cui vengono sottratti b) i profitti operativi e aggiunti c) i costi operativi attinenti all'impianto e relativi ai primi cinque anni dall'entrata in funzione del medesimo” ed ancora che “i costi ammissibili vanno calcolati al netto di qualsiasi profitto operativo e costo operativo connesso con l'investimento supplementare per la tutela dell'ambiente e verificatosi durante i primi cinque anni di vita dell'investimento in esame, salvo diversa indicazione nel presente capo. A tal fine, dai sovraccosti d'investimento vanno detratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi”. La Corte di Cassazione ha così concluso che “il giudice dell'appello non ha ritenuto accertato che gli investimenti per cui è causa riguardano esclusivamente la tutela ambientale, senza dar luogo ad altri vantaggi economici, ed in conseguenza nella quantificazione del valore dell'investimento deducibile deve tenersi conto dei profitti operativi e dei costi operativi” ed ha di conseguenza cassato la decisione impugnata con rinvio affinchè si proceda “a nuovo giudizio nel rispetto dei principi esposti”.
Ne deriva che, in considerazione del rimando operato dalla Corte di Cassazione, unico aspetto valutabile in questa sede è l'accertamento della quantificazione del valore dell'investimento agevolabile in base all'approccio incrementale, mediante determinazione dei “sovraccosti” – tali intendendosi i costi supplementari sostenuti rispetto ad un investimento analogo ma privo delle medesime caratteristiche ambientali - “detratti i profitti operativi e aggiunti i costi operativi”.
A tal proposito, è principio pacifico che è onere della parte che richiede di beneficiare di un'agevolazione dimostrare di avere i requisiti necessari al suo godimento. Nel caso di specie, pertanto, è onere di parte contribuente documentare il sovraccosto ammissibile secondo i criteri esposti dalla Corte di Cassazione.
Peraltro, nei precedenti giudizi di merito tale quantificazione non è stata operata dai giudici, ma nemmeno vi ha provveduto la società contribuente, che non ha prodotto documentazione specifica in proposito. Per la prima volta in sede di giudizio di riassunzione sono stati prodotti i bilanci d'esercizio, dai quale la ricorrente ha ricavato un prospetto volto ad attestare che l'investimento non ha prodotto alcun vantaggio economico.
Si tratta peraltro di prova non ammissibile in questa sede, con la conseguenza che le domande della società contribuente non possono essere accolte in quanto non sufficientemente dimostrate.
Per consolidato principio giurisprudenziale, nel giudizio di rinvio “configurato dall'art. 394 c.p.c., comma 3, quale giudizio ad istruzione sostanzialmente chiusa, non sono ammesse nuove conclusioni e richieste di nuove prove” e non è pertanto ammessa la produzione di nuovi documenti (per tutte: Cass. Civ., Sez. Trib., 25490/2022), salvo che si tratti di “fatti sopravvenuti riguardanti la controversia in decisione, da esigenze istruttorie derivanti dalla sentenza di annullamento della Corte di cassazione o dall'impossibilità di produrli in precedenza per causa di forza maggiore” (per tutte: Cass. Civ., Sez. I, 15776/2025). Il giudice innanzi al quale il processo è riassunto, infatti “deve giudicare, sulla base della sentenza di cassazione, allo stato degli atti formatosi nella fase ascendente del processo… tenendo conto, peraltro, delle preclusioni e decadenze già verificatesi (cfr. Cass., 21.4.2006, n. 9395): tra queste, per l'appunto, quella di produrre nuove prove del D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 58 e, in particolare, ai fini che in questa sede rilevano, quella concernente la produzione di nuovi documenti, ai sensi del medesimo art. 58, comma 2” (Cass. Civ., Sez. Trib., 28547/2019).
Nè in senso contrario possono essere accolte le deduzioni formulate dalla società contribuente nella propria memoria illustrativa. La parte invoca la circostanza che avendo la Corte di Cassazione "ravvisata la necessità di un ampliamento del thema decidendum ciò comporta anche un ampliamento dell'indagine istruttoria", ma nell'ordinanza di legittimità non vi è alcun cenno o riferimento alla necessità di ampliare il thema decidendum.
Nè può assumere rilevanza che i documenti prodotti per la prima volta in sede di riassunzione (bilanci, contratto) siano di "pubblico dominio", trattandosi di documenti che non sono presenti nel fascicolo processuale sul quale si è formata la pronuncia della Corte di Cassazione ed il cui contenuto - alla luce delle norme e dei principi giuridici già sopra richiamati - è vincolante per il giudice del rinvio.
Per tutte tali ragioni, l'avviso di accertamento deve essere integralmente confermato. Ne consegue la riforma parziale della sentenza di primo grado oggetto di impugnazione, che aveva accolto le domande di parte contribuente circa l'impianto di selezione del materiale, mentre le aveva rigettate in relazione all'acquisto della pala gommata.
Stante la eccezionalità dell'oggetto del contendere, derivante dall'accavallarsi delle normative tributarie e amministrative in tema di agevolazioni ambientali e dell'esistenza in materia di un contrasto giurisprudenziale – risultante dalla diversità dei principi espressi nelle precedenti sentenze di merito rispetto a quelli formulati dalla Corte di Cassazione - sussistono i motivi per compensare integralmente le spese di ogni grado di giudizio, sia di merito sia di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie l'appello principale dell'ufficio in parziale riforma della sentenza impugnata e, per l'effetto, dichiara legittimo l'avviso di accertamento. Spese compensate per l'intero giudizio.
Brescia, 10 luglio 2025.
IL GIUDICE RELATORE IL PRESIDENTE
NL VI EN CO