Sentenza n. 445/2026
Depositata il 27/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 9, riunita in udienza il
10/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LOCATELLI GIUSEPPE, Presidente
LI AU, EL
MONFREDI MARIANTONIETTA, Giudice
in data 10/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1160/2025 depositato il 08/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 - CF_Ricorrente_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Monza E Brianza - Via Passerini, 5 20900 Monza MB
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di: - pronuncia sentenza n. 1104/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 2
e pubblicata il 05/03/2025
Atti impositivi:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 20211T032148000 SUCCESSIONI E DONAZIONI 2021
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 325/2026 depositato il
12/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente: (Trascrizione delle conclusioni contenute nell'ultimo atto difensivo A CURA DEL RELATORE)
Resistente: (Trascrizione delle conclusioni contenute nell'ultimo atto difensivo A CURA DEL RELATORE)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 1104/2025 depositata il 5.01.2025, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano rigettava i ricorsi riuniti avanzati da Ricorrente_1 e Ricorrente_2 avverso l'avviso di liquidazione dell'imposta e irrogazione delle sanzioni n. 20211T032148000, emesso dall'Agenzia delle Entrate avente ad oggetto la revoca dell'agevolazione prevista dall'art. 3, comma 4-ter, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 richiesta in relazione al patto di famiglia stipulato in data 22 settembre 2021 ai sensi degli artt. 768-bis e ss. c.c., con cui il Sig. Nominativo_1 ha trasferito in comproprietà ai figli, Ricorrente_1 e Ricorrente_2, la quota pari al 95 per cento del capitale sociale della holding Società_1 S.r.l.
Proponevano appello i contribuenti, depositando anche successiva memoria, lamentando:
ERRONEO ACCERTAMENTO, DA PARTE DELLA SENTENZA IMPUGNATA, DELLA LEGITTIMITÀ DEL
PROVVEDIMENTO IMPOSITIVO AI SENSI DELL'ART.

6-BIS, COMMA 1, DELLA LEGGE 27 LUGLIO 2000,
N. 212, per violazione dell'obbligo del contraddittorio preventivo e per violazione dell'obbligo di motivazione rafforzata;

ERRONEO ACCERTAMENTO, DA PARTE DELLA SENTENZA IMPUGNATA, IN MERITO AI REQUISITI
PER LA SPETTANZA DELL'AGEVOLAZIONE PREVISTA DALL'ART. 3, COMMA 4-TER, TUS, confondendo tra la titolarità della partecipazione di controllo (richiesta dalla norma che richiama l'art. 2359 c. 1 c.c.) e la gestione irrilevante ai fini che interessano, deducendo elementi che dimostrano l'effettivo e concreto esercizio della gestione societaria da parte degli appellanti successivamente alla stipulazione del patto di famiglia, essendo condizione necessaria e sufficiente per usufruire dell'esenzione la nozione di controllo di diritto di cui all'art. 2359 c. 1 n.1) C.C.
ERRONEO RIFIUTO, DA PARTE DELLA SENTENZA IMPUGNATA, DELLA RICHIESTA DI
DISAPPLICAZIONE DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE PECUNIARIE IN RAGIONE DI “OBIETTIVE
CONDIZIONI DI INCERTEZZA” SULLA PORTATA E SULL'AMBITO DI APPLICAZIONE DELL'ART. 2359,
COMMA 1, N. 1), C.C
ERRONEO RIFIUTO, DA PARTE DELLA SENTENZA IMPUGNATA, DELLA RICHIESTA DI APPLICAZIONE
DELL'ART. 3, COMMA 3, DEL D.LGS. 18 DICEMBRE 1997, N. 472 (FAVOR REI) CON CONSEGUENTE
IRROGAZIONE DELLA SANZIONE AMMINISTRATIVA PECUNIARIA IN MISURA PARI AL 25 PER CENTO
DELL'IMPOSTA, COME PREVISTO DALL'ART. 13, COMMA 1, DEL D.LGS. N. 471 DEL 1997, ED A
SEGUITO DELLA RIFORMA NORMATIVA PIU' FAVOREVOLE. Gli appellanti chiedevano di riformare la sentenza impugnata con annullamento dell'avviso di liquidazione;
in via subordinata, chiedevano la disapplicazione delle sanzioni irrogate e di valutare l'illegittimità costituzionale dell'art. 5 c. 1 Dlgs 87/2024.
Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate con controdeduzioni e successiva memoria difensiva, ribadendo la correttezza ed esaustività delle motivazioni della sentenza impugnata in relazione al primo ed al secondo motivo di appello, non rientrando l'avviso di liquidazione tra gli atti per i quali è previsto l'obbligo del contraddittorio preventivo di cui al citato 6 bis ed essendo le motivazioni dell'atto esaustive a seguito dell'avvenuto contraddittorio con i contribuenti e dell'analisi della memoria difensiva e della documentazione dagli stessi depositate nel corso del procedimento;

in merito al trasferimento di partecipazioni o di azioni di una srl deduceva che la nozione di controllo di diritto di cui all'art. 2359 c. 1 n1 c.c. doveva tenere conto che nella Srl, non essendo contemplata l'assemblea ordinaria, il riferimento doveva essere fatto ai contesti decisionali ove i soci decidono – ai sensi dell'art. 2479, secondo comma, nn. 1), 2) e 3), c.c. – in ordine all'approvazione del bilancio, alla distribuzione degli utili, alla nomina degli organi di amministrazione e controllo;
che al riguardo, nell'avviso di liquidazione impugnato,
l'Ufficio aveva osservato che, per effetto delle modifiche statutarie apportate con l'atto n. 34659 del 6 ottobre
2021, detti poteri venivano fortemente compressi, con particolare riferimento al potere di nominare e revocare gli amministratori, limitato dal diritto del signor Nominativo_1 di ricoprire la carica di amministratore e rappresentante legale a tempo indeterminato senza possibilità di revoca, nonché al potere di deliberare sulla distribuzione degli utili, limitata dal diritto del signor Nominativo_1 di percepire a titolo di remunerazione per la propria carica, una somma pari al 30% dell'utile di bilancio.
L'Ufficio deduceva che gli effetti del patto di famiglia, a seguito delle modifiche statutarie introdotte successivamente alla sua stipula e tenuto conto compiutamente delle circostanze sopra rappresentate, apparivano pertanto limitati al trasferimento della titolarità delle quote, senza che a questo consegua, da parte dei donatari, la possibilità di esercitare in maniera piena ed effettiva il controllo ai sensi dell'art. 2359 del Codice civile, mancando il ricambio generazionale nell'azienda di famiglia, quale ratio della norma;

per il resto eccepiva che la normativa richiamata doveva ritenersi inequivocabile e pacifica, non sussistendo elementi positivi di confusione, ed essendo il trattamento sanzionatorio più favorevole applicabile solo alle violazioni successive al 1.09.2024 per espressa indicazione legislativa;
chiedeva il rigetto dell'appello e la conferma della legittimità degli atti impugnati, con vittoria delle spese di lite.
Rigettata l'istanza di sospensione dell'efficacia esecutiva della sentenza impugnata, la controversia veniva discussa e decisa all'udienza indicata in epigrafe.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è infondato.
Non è ravvisabile alcuna violazione del contraddittorio endoprocedimentale ex art. 6 bis dello Statuto del contribuente per la ragione assorbente, non contestata dagli appellanti, che il contraddittorio con i contribuenti
è stato comunque garantito e, di fatto, instaurato per mezzo dell'invito al contraddittorio n. I00001/2024, il successivo incontro tra le parti svoltosi in data 18 giugno 2024 (cfr. verbale di contraddittorio) e la trasmissione da parte dei contribuenti, in data 15 luglio 2024, di memoria illustrativa unitamente alla documentazione ivi richiamata, esaminata dall'Ufficio prima dell'emissione dell'atto impugnato.
Appare, dunque, corretto il richiamo da parte dei primi Giudici all'art. 156 c.p.c. e all'art. 21 octies c. 2 della legge sul procedimento amministrativo, avendo l'atto raggiunto il suo scopo e non avendo la controparte dedotto e provato che l'atto sarebbe stato diverso da quello in concreto adottato.
Il provvedimento impugnato risulta altresì legittimo, non configurandosi alcuna violazione dell'asserito obbligo di motivazione rafforzata, avendo l'Ufficio esplicitato le ragioni di fatto e giuridiche che lo hanno portato ad escludere l'applicabilità dell'esenzione di cui all'art. 3 c. 4 ter dlgs 346/1990, nonché gli elementi fondanti la pretesa impositiva, che sono stati oggetti di puntuale contestazione nel ricorso e nell'atto di appello.
L'Ufficio ha infatti accertato che successivamente alla stipula del patto di famiglia, con cui veniva disposto il trasferimento nella misura del 95% delle quote sociali ai figli, l'assemblea dei soci della Società_1 S.r.l. ha deliberato l'adozione di significative modifiche allo statuto della società, tra cui:
• l'introduzione del diritto particolare ai sensi dell'art. 2468 comma 3 del Codice civile spettante al signor Nominativo_1 di rivestire la carica di componente del consiglio di amministrazione, con previsione del consiglio di amministrazione quale unica forma di amministrazione;

• l'introduzione del diritto di veto del signor Nominativo_1 in ordine alla decisione dei soci relativa alla modifica del sistema di amministrazione e alla determinazione del numero di amministratori;
il signor NO ricoprirà la carica di amministratore a tempo indeterminato, che potrà cessare solo in caso di dimissioni, morte o decadenza nei casi inderogabili di legge;

• l'introduzione del diritto del signor Nominativo_1, in qualità di amministratore, di percepire un compenso proporzionato fino al 30% dell'utile risultante dall'ultimo bilancio d'esercizio oppure dall'ultimo bilancio consolidato disponibile;

• la nomina del signor Nominativo_1 quale Presidente del Consiglio di Amministrazione e il conferimento allo stesso della rappresentanza generale della società di fronte a qualsiasi persona fisica e giuridica, nonché di fronte a qualsiasi autorità o ufficio.
E' evidente che tali modifiche statutarie vanno ad incidere sui poteri dell'assemblea della Società_1 Srl limitandoli, potendo Nominativo_1 condizionare fortemente il contenuto delle deliberazioni dell'assemblea in virtù della sua carica di presidente del Consiglio di amministratore, del proprio potere di veto sulle decisioni sulla forma di amministrazione e del suo diritto sugli utili, svuotando dunque di significato il “controllo di diritto” richiesto dall'art. 2497 c.1 n. 1) c.c., come richiamato dall'art. 3 c. 4 ter TUS, controllo che si realizza quando un soggetto dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria e che per le società a responsabilità limitata deve tenere conto anche del disposto dell'art. 2479 c.c.
A ben vedere le modifiche statutarie suddette vanno a limitare fortemente proprio i poteri tipici dell'assemblea della SRL indicati ai punti 1), 2), 3) dell'art. 2479 c. 2 c.c., svuotando di valore e di significato il potere della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea (vedi anche art. 17 dello statuto), non potendosi pertanto ravvisare neppure un controllo di diritto che - altrimenti ragionando - rappresenterebbe un requisito meramente formale.
Tale interpretazione è suffragata dalla Corte Costituzionale con la sentenza 23 giugno 2020, n. 120, secondo cui la ratio dell'esenzione in esame è quella di agevolare, attraverso l'eliminazione dell'onere fiscale correlato al trasferimento per successione o donazione, la successione nella gestione dell'impresa nell'ambito dei discendenti della famiglia in occasione della successione mortis causa, rispetto alla quale il trasferimento a seguito di donazione può rappresentare una vicenda sostanzialmente anticipatoria. Il predetto trattamento agevolativo spetta ai beneficiari del trasferimento, discendenti o coniuge del disponente, a condizione che gli stessi proseguano l'attività d'impresa o mantengano il controllo della società, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento e sempreché rendano, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione di proseguire l'esercizio dell'attività d'impresa o detenere il controllo dell'attività d'impresa.
Consegue che correttamente l'Ufficio ha disconosciuto l'esenzione prevista dall'art. 3 c. 4 ter Dlgs 346/1990, richiesta dai contribuenti in relazione al patto di famiglia in oggetto, liquidando in maniera legittima l'imposta di donazione con applicazione della sanzione amministrativa prevista dall'art. 13 del dlgs 471/1997. Anche i motivi di appello relativi all'intervenuta applicazione delle sanzioni, non sono meritevoli di accoglimento;
deve escludersi infatti che le norme richiamate di cui all'art. 3 c. 4 ter tus e all'art. 2359 c.c. presentino obiettive condizioni di incertezza tali da determinane la non punibilità ex art. 8 del dlgs 546/1992, non avendo gli appellanti dimostrato l'esistenza di elementi tali da ingenerare uno stato di confusione oggettivo, non potendo avere rilievo un mero errore interpretativo.
Correttamente i primi giudici hanno ritenuto non applicabile la norma sanzionatoria più favorevole (ossia la sanzione del 25% in luogo del 30%), avendo il legislatore legittimamente introdotto una disciplina transitoria in deroga al principio del favor rei, per la quale la Suprema Corte ha escluso profili di illegittimità costituzionale
(vedi Corte Cost 1274/2025), che prevede che la sanzione ridotta si applichi alle violazioni successive al
1.09.2024.
La sentenza impugnata merita dunque integrale conferma.
La complessità delle questioni giuridiche trattate consente la compensazione delle spese di lite, comprese quelle della fase cautelare.

P.Q.M.

rigetta l'appello delle parti private.
Spese compensate.
Milano, 10.02.2026
Il Giudice relatore Il Presidente
Dott.ssa Claudia Gentili Dott. Giuseppe Locatelli