Sentenza n. 22/2026
Depositata il 05/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di LATINA Sezione 3, riunita in udienza il 19/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
TI NN, Presidente
DA NZ, TO
SILIPO FRANCESCO, Giudice
in data 19/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 405/2025 depositato il 11/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Latina
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TKFCR1100030 2025 CREDITO IMPOSTA 2021
- ATTO RECUPERO n. TKFCR1100032_2025 CREDITO IMPOSTA 2022
- ATTO RECUPERO n. TKFCR1100031_2025 CREDITO IMPOSTA 2021
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 1145/2025 depositato il
22/12/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente: Il difensore del ricorrente si riporta al ricorso e chiede l'integrale accoglimento delle conclusioni ivi riportate.
Resistente: Il rappresentante dell'Ufficio si riporta alle controdeduzioni e chiede il rigetto del ricorso

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Ricorrente_1 ha impugnato i tre distinti atti di recupero indicati in epigrafe, relativi al credito d'imposta per le spese di formazione del personale dipendente nel settore delle tecnologie previste dal piano nazionale industria 4.0 – art. 1, commi da 46 a 56 della l. n. 205/2017 e art. 1 commi da
78 ad 81 della l. n. 145/2018, asseritamente formatisi negli anni 2019, 2020 e 2021 ed utilizzati in compensazione negli anni dal 2020 al 2022.
Tali crediti sono stati esposti nelle dichiarazioni integrative, mediante compilazione dei quadri RU ed RS.
L'Amministrazione, in base agli elementi emersi in ambito istruttorio ha ritenuto che il credito d'imposta in discussione fosse inesistente e, quindi, fosse stato indebitamente compensato negli anni dal 2020 al 2022, tramite modello di pagamento F24 (codice tributo 6897) per complessivi € 163.640,00. Al recupero del credito si sono aggiunte le relative sanzioni, irrogate nella misura del 100%, come da prospetti interni ad ogni singolo atto.
Sono stati dedotti i seguenti motivi:
1) Nullità per mancata instaurazione del contraddittorio prima dell'emissione dell'atto impugnato: violazione e/o falsa applicazione dell'art.

5-ter D.lgs. n. 218/97 e del generale principio del contraddittorio di matrice euro unitaria.
L'attivazione del contraddittorio avrebbe potuto permettere alla società ricorrente di far valere le proprie ragioni prima del giudizio. L'interessata, a causa del sequestro della documentazione del progetto formativo, disposto dalla Guardia di Finanza per questioni imputabili alla società di consulenza tax & legal, non avrebbe potuto predisporre i documenti richiesti dall'Agenzia per un controllo sullo stesso progetto formativo;

2) Violazione e falsa applicazione dell'art. 42, comma 1, D.P.R. n. 600/73 in relazione alla mancata prova del potere del funzionario delegato alla sottoscrizione dell'atto di accertamento per difetto della qualifica dirigenziale - carenza della delega.
Gli avvisi sarebbero stati sottoscritti da un funzionario munita di una mera delega di firma e non dal capo dell'ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva validamente delegato;

3) Omessa notifica dello schema d'atto, violazione del Dlgs 219/2023 e mancato rispetto del contradittorio preventivo.
La mancata notifica dello schema d'atto avrebbe impedito al contribuente di instaurare un contraddittorio preventivo con l'Amministrazione e di accedere a misure agevolate per la risoluzione della controversia;

4) Sulla posizione della Tax and legale Società_1 S.r.l.
L'indagine penale attivata nei confronti della società di consulenza sarebbe irrilevante e comunque avrebbe impedito alla società ricorrente di dimostrare la correttezza del progetto formativo;

5) Sulla impossibilità di fornire la documentazione completa in merito al progetto - formativo legittimo impedimento. La Tax & Legal avrebbe svolto una attività di mera consulenza e predisposizione documentale, pertanto le attività illecite commesse da quest'ultima non potrebbero ripercuotersi sulla genuinità del progetto formativo della ricorrente.
L'agenzia delle Entrate si è costituita in giudizio, eccependo con articolata memoria la infondatezza del ricorso.
All'udienza del 9 dicembre 2025, dopo ampia discussione tra le parti, il ricorso è stato trattenuto in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il primo e il terzo motivo di ricorso possono essere esaminati congiuntamente, in quanto con essi si contesta la corretta applicazione delle norme in materia di contradditorio.
Con il primo mezzo, in particolare, l'istante denuncia il mancato rispetto dell'art.

5-ter D.lgs. n. 218/1997, perché l'atto di recupero, in particolare, non sarebbe stato preceduto dall'attivazione di un contraddittorio.
La tesi non persuade. In proposito l'AdE ha eccepito che gli atti di recupero sono stati preceduti da un invito a produrre la documentazione atta a dimostrare l'esistenza del credito, come dimostra l'invito allegato, emesso ai sensi dell'art. 32 DPR 600/73.
Per quanto concerne il credito relativo al 2019 (atto di recupero n. TKFCR1100030) l'istante ha dichiarato di non poter produrre la documentazione richiesta, essendo essa stata oggetto di un provvedimento di sequestro giudiziario.
Per le annualità 2020 e 2021, è stata prodotta documentazione ritenuta parziale dall'amministrazione.
Ciò premesso, in relazione al dedotto difetto di contraddittorio, osserva che l'art.

6-bis della Legge n. 212/2000, che disciplina il contraddittorio preventivo in ambito tributario, è stato oggetto di interpretazione autentica con l'art. 7 bis del DL n.39 del 2024, secondo cui “1. Il comma 1 dell'articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000,
n. 212, si interpreta nel senso che esso si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti”.
La norma quindi esclude l'obbligo del contraddittorio preventivo nelle ipotesi di atti di recupero crediti, per cui la censura deve essere disattesa.
In ogni a caso a sostegno di quanto appena osservato vale richiamare la recente decisione della Corte di
Cassazione n. 21271 del 25 luglio 2025 con la quale, con specifico riferimento al previgente quadro normativo, le Sezioni unite, sono intervenute per risolvere il contrasto interpretativo, delineando in modo chiaro la portata del contraddittorio procedimentale e precisando i contenuti della “prova di resistenza” che il contribuente è tenuto a fornire per ottenere l'annullamento dell'atto impositivo.
La Corte ha effettuato una ricognizione sistematica del quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento
(tanto interno quanto eurounitario), evidenziando come il principio di effettività del contraddittorio trovi riconoscimento in ambito tributario, ma subisca significative modulazioni in funzione della tipologia di tributo
(“armonizzato” o “non armonizzato”) e della fase procedimentale in cui viene invocato.
Nello specifico, i principi di diritto enunciati dalle Sezioni Unite sono i seguenti: l'ambito di operatività dell'obbligo generalizzato di contraddittorio è limitato, nel quadro normativo previgente, ai soli tributi
“armonizzati” come l'IVA, che inerendo alle competenze dell'Unione Europea che prevede l'applicazione generalizzata del diritto al contraddittorio.
Al contrario, per i tributi “non armonizzati”, in particolare: quelli diretti, estranei alla sfera di competenza del diritto dell'Unione Europe, non è rinvenibile un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.
Poiché nel caso di specie vendono in rilievo tributi non armonizzati, appare giustificata la deroga prevista dal combinato disposto del citato art. 7 bis del DL n.39/2024 e dell'art.

6-bis, comma 1, della legge 27 luglio
2000, n. 212,
In relazione al secondo motivo l'Amministrazione ha depositato una delega di firma nominativa conferita dal
Direttore Provinciale al Capo Area PLAE dell'area funzionari (cfr. disposizione di servizio n. 24 del 15.3.2024).
La delega, oltre ad essere nominativa, prevede una scadenza al 2 febbraio 2026.
Nella memoria depositata dalla ricorrente in vista della udienza di discussione la stessa argomenta ancora tale censura, affermando che il funzionario che ha sottoscritto l'atto beneficia di una delega per gli atti di recupero dei credito sino alla cifra di 200.00,00 euro.
Nel caso in esame, il valore della controversia è pari ad euro 327.282,08, somma che supererebbe l'importo della delega conferita al funzionario per cui, ai sensi dell'art. 42, d.P.R. n. 600/1973, gli avvisi di accertamento sono nulli qualora non siano sottoscritti dal capo dell'ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva validamente delegato.
Anche tale precisazione non convince. Infatti il valore della controversia di euro 327.282,08 costituisce la somma di tre distinti accertamenti, ciascuno di importo inferiore al limite di euro 200.000,00, per cui deve ritenersi che il funzionario che li ha sottoscritti fosse in possesso della delega necessaria conferita dal direttore provinciale.
Con il quarto ed il quinto motivo l'interessata deduce l'impossibilità di produrre documenti idonei a dimostrare la spettanza del credito, a causa dell'indagine penale attivata nei confronti della società di consulenza che le avrebbe impedito di svolgere correttamente la propria difesa.
Le censure, che possono essere esaminate congiuntamente, non colgono nel segno.
Persuade, infatti, l'eccezione della Agenzia delle Entrate secondo cui la Tax & Legal ha svolto un ruolo di semplice consulenza e predisposizione documentale, e ciò in disparte le responsabilità che sono state contestate nel corso delle indagini nei confronti della legale rappresentante della ricorrente, per il “delitto di cui agli artt. 110 e 81 cpv. c.p., 483 c.p. in relazione all'art. 76 co. 1 D.P.R. n. 445/2000, 459 c.p. in relazione all'art. 453 c.p., 27, co. 1 e 2, d.lgs. n. 239/2010, 10-quater, co. 2, d.lgs., n. 74/2000, perché, in concorso tra loro, con pluralità di condotte poste in essere in esecuzione del medesimo disegno criminoso, con artifici e raggiri, compensavano indebitamente partite debitorie in favore del fisco con crediti inesistenti…”
Quindi osserva l'Agenzia delle Entrate che per il 2019 l'istante non ha prodotto alcuna giustificazione, mentre per le altre annualità (2020 e 2021) ha allegato documentazione da cui emergerebbero numerose criticità.
Per il 2020, la Ricorrente_1 ha presentato un contratto di collaborazione professionale con la Società_2 S.r.l. che si sarebbe occupata della formazione 4.0.
Il contratto è stato sottoscritto il 22.12.2019, in data antecedente alla costituzione della Società_2 S.r.
l.-. Questa, in base ai riscontri effettuati presso l'anagrafe tributaria e la Camera di Commercio Industria e
Artigianato del Gran Sasso D'Italia, è sorta in data 18.12.2020 e ha iniziato l'attività di consulenza amministrativa e gestionale alle imprese il successivo 4.1.2021. Risulta quindi confermato che la predetta
S.r.l. non avrebbe potuto fornire alcuna consulenza in materia di corsi di formazione industria 4.0.
Le medesime considerazioni valgono per l'attività di formazione 4.0 che sarebbe stata effettuata nel 2021, sempre dalla Società_2 S.r.l..
Osserva ancora la difesa dell'AdE che quest'ultima azienda ha presentato la dichiarazione fiscale SC2022
(anno 2021) dichiarando un reddito di soli € 88,00, e per il 2021 non avrebbe presentato alcun bilancio, non avrebbe avuto costi inerenti al personale dipendente e strutture organizzative.
Deve, quindi convenirsi con l'AdE che la Società_2 S.r.l. non era in possesso della struttura idonea per fornire i corsi di formazione in industria 4.0, perché priva delle strutture e del personale necessario.
In ordine ai corsi svolti, nel corso del controllo la ricorrente ha presentato solo una relazione finale dell'attività con l'elenco degli argomenti trattati, senza specificare la loro modalità di somministrazione. Per i corsi non
è stata fornita alcuna indicazione specifica riguardo alla preparazione e alla valutazione finale di ogni corsista, né sono state descritte le modalità di valutazione adottate in merito.
L'AdE richiama poi le ulteriori criticità emerse nel corso della verifica in ordine alla compatibilità della formazione con le mansioni dei dipendenti della società (facchino, addetti alle pulizie, guardiano e mulettista), al rilascio delle certificazioni da parte di personale della azienda non dotato di specifica competenza, al costo orario della formazione per l'anno 2021, che appare inverosimile, anche rispetto al settore in cui opera la società interessata.
Alla luce delle predette considerazioni deve ritenersi che l'Amministrazione abbia svolto una valutazione basata su plurimi elementi che appaiono logici, congruenti e ragionevoli, e che militano per la conclusione che non vi sono stati corsi di formazione corrispondenti al modello legale e quindi utili per il riconoscimento del credito di imposta. Anche se singoli argomenti utilizzati dall'Amministrazione finanziaria possono apparire irrilevanti, ciò che è essenziale e decisivo e che una parte degli argomenti utilizzati sono di per sé sufficienti a sostenere le conclusioni raggiunte.
In particolare, i corsi di formazione in questione, ammessi a credito di imposta, sono corsi di elevata professionalità e tecnologia, circostanza che implica la necessità che i corsi siano pertinenti e congruenti con l'oggetto dell'attività di impresa, con la organizzazione aziendale, con le mansioni del personale. Nulla di tutto, però. questo ricorre nel caso di specie, atteso che:
- la società ricorrente risulta svolgere l'attività di pulizia generica degli edifici, che è connotata da un elevato tasso di manodopera e dal ridotto impiego di tecnologie informatiche;

- la organizzazione aziendale dell'impresa non appare adeguatamente informatizzata o connotata da elevata tecnologia informatica;

- il personale a cui è stata impartita la formazione riveste per lo più le qualifiche di addetti alla pulizia o di facchini, quindi non destinato ad utilizzare nelle proprie mansioni le competenze tecnologiche acquisibili con i corsi di formazione di cui si discute.
A ciò vanno aggiunti gli altri elementi posti in evidenza dall'Agenza delle entrate inerenti alle modalità di organizzazione del corso, con formazione a distanza, tramite piattaforma, personale privo di competenze informatiche anche elementari, incongruenze tra formazione a distanza e valutazioni in presenza.
Ciò prmesso in senso contrario non rileva il precedente di questa Corte decisione 4.12.2023, n. 1182, nonché la sentenza n. 605 del 2025 invocate da parte ricorrente, perché esse si riferiscono a fattispecie diverse, tenuto conto dell'oggetto e organizzazione societaria, della tipologia di personale destinatario dei corsi di formazione e delle modalità di svolgimento del corso di formazione.
In conclusione, il ricorso va respinto. Le spese del giudizio seguono la regola della soccombenza nella misura indicata nel dispositivo.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso.
Condanna la parte ricorrente alla refusione delle spese del giudizio liquidate in euro 5.000,00 oltre oneri di legge se dovuti.
Latina 19/12/2025