Sentenza n. 193/2026
Depositata il 04/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di FOGGIA Sezione 1, riunita in udienza il 12/11/2025 alle ore 12:00 con la seguente composizione collegiale:
D'ALESSIO ANTONIO, Presidente GRANIERI GIORGIO, Relatore SCILLITANI ROBERTO, Giudice
in data 12/11/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 426/2025 depositato il 15/04/2025
proposto da
Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Rappresentante difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Email_1ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Foggia
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO RECUPERO n. TVKCR0300271 REC.CREDITO.IMP 2018
- AVVISO RECUPERO n. TVKCR0300271 REC.CREDITO.IMP 2019 - AVVISO RECUPERO n. TVKCR0300271 REC.CREDITO.IMP 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 819/2025 depositato il 12/11/2025
Richieste delle parti:
si riportano agli atti


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

RGR n.426/25
La società “Ricorrente_1 SRL.” in persona del legale rappresentante, sRappresentante_1
, a mezzo del dott. Difensore_1, impugnava, atto di recupero n. n. TVKCR0300271, notificato in data 17/01/2025 da Agenzia Entrate - Direzione Provinciale Foggia relativo alle compensazioni del credito d'imposta Ricerca e Sviluppo ex art.3 D.L. n.145/2013 e successive modifiche ed integrazioni, relative ai periodi d'imposta, anni 2019, 2020 e 2021.
Motivi ricorso Premesso che, la società si occupa dell'organizzazione di corsi in lingua estera, per gli anni oggetto di recupero ha prodotto istanza per - investimenti in attività di Ricerca e Sviluppo - denominato «Studio di una piattaforma di realtà virtuale per l'innovation training - “Innovation Training 4.0”», finalizzata alla realizzazione di uno strumento che consentiva di ottimizzare la gestione dei corsi;
che il credito utlizzato in compensazione per gli anni dal 2019 al 2021 ammonta a € 69.034,48; l'Agenzia con questionario n.10/2024, richiedeva l'esibizione di idonea documentazione per la verifica della legittimità di tale fruizione;
la società depositava la documentazione richiesta, oltre ad una relazione tecnico-scientifica, predisposta, ai sensi e per gli effetti di cui all'art. 23, D.L. n. 73/2022, dal Politecnico dell'Università degli Studi di Bari.
L'Agenzia, senza rispettare la tutela dei diritti del contribuente giusta Legge n.212/2000, dopo aver ricevuto la documentazione d'interesse inerente, l'effettiva, pertinenza e congruità dei sostenuti per l'attività di Ricerca e Sviluppo ammissibili, notificava l'atto oggi oggetto d'impugnazione per il recupero del credito d'imposta utilizzato in compensazione oltre sanzioni ed interessi per complessivi € 151.567,74; osserva in particolare a sostegno della legittimità del credito di Ricerca & Sviluppo oggetto di compensazione,
• Violazione di legge per falsa ed erronea applicazione di una norma di diritto (art.

6-bis, Legge n.212/2000) e conseguente annullabilità dell'atto di recupero del credito di imposta per omessa considerazione delle osservazioni e controdeduzioni avanzate dal contribuente;
- omessa attivazione del contraddittorio informato;

• Violazione di legge per falsa ed erronea applicazione di una norma di diritto (art. 3, D.L. n. 145/2013 e ss.mm.ii., nonché art. 23, D.L. n. 73/2022) e conseguente eccesso di potere della Pubblica Amministrazione in ordine a fattispecie per le quali non sussistono, in capo a quest'ultima, le competenze tecnico-scientifiche per stabilire la validità di un progetto di Ricerca e Sviluppo;
difetto di motivazione dell'atto di recupero notificato;
in relazione, alla ritenuta infondatezza della qualificata
“inesistenza” del credito, in presenza della documentata attività di Ricerca & Sviluppo, debitamente sottoposta a certificazione da parte di docenti universitari di chiara fama Nominativo_1 i e Nominativo_2 , del Politecnico di Bari, abilitato al rilascio. Sul punto richiama altresì giurisprudenza di merito CTP Napoli n.4988/2022 e altre sulla materia;
ritiene altresì che è la stessa Agenzia con Circolare 31/E/2020 che, in tema di interpelli su questioni riguardanti attività di ricerca e sviluppo, che chiarisce la propria incompetenza a trattare questioni di carattere tecnico, rendendosi competente e disponibile solamente per quelle di carattere fiscale. Concretamente il progetto, studio, effettuato ha avuto, quindi, lo scopo di trasferire nuovi concetti e conoscenze frutto della ricerca scientifica (trasferimento tecnologico) ad un settore e contesto applicativo specifico. La suddetta attività ha anche permesso di definire, in modo chiaro e completo, i dati di input ed i software che potrebbero essere impiegati per le successive fasi di sviluppo. A valle, si è proceduto con la progettazione del sistema che consente di assolvere agli obiettivi del presente progetto. Quindi nel progetto sono presenti > con particolare raffronto dei risultati documentali con i criteri stabiliti nel Manuale Frascati (novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità/riproducibilità) e al raffronto dei risultati documentali con i chiarimenti promulgati sull'applicazione della disciplina del credito di imposta nel settore software (Circolare 9 febbraio 2018, n. 59990).
Chiede quindi, previa sospensione, per i motivi esposti, l'annullamento dell'atto, con la condanna alle spese di giudizio.
Agenzia Entrate, costituita in giudizio, evidenzia in via preliminare, che l'atto in trattazione annulla e sostituisce il precedente notificato in data 30/12/2024 per un mero errore procedurale (osservazione schema d'atto); evidenzia quindi, di aver tenuto conto delle osservazioni di parte ricorrente, che a causa di un disguido, sono state acquisite con ritardo.
Rileva, in ordine alle censure in ricorso la mera pretestuosità dei motivi, confutando con dovizia di particolari, fonti normative e di prassi quanto assunto dal ricorrente, in particolare, evidenziando in senso lato, che le definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca applicata” e
“sviluppo sperimentale” sono state mutuate nella sostanza da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in R&S, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. “Manuale Frascati”. Altresì rappresenta che la certificazione di cui parla la società è datata 19/02/2024, quindi successiva alla richiesta di documentazione avanzata da questo Ufficio, ed è rilasciata dai due ingegneri Petruzzelli e Panniello, del Politecnico di Bari.
Chiede quindi, il rigetto della sospensione, e il rigetto del ricorso, con la condanna alle spese di giudizio.


MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte, in pubblica udienza, esaminati gli atti decide come da dispositivo. Osserva il Collegio che il ricorso è infondato e quindi va rigettato.
La Corte, rileva che parte ricorrente con il primo motivo di ricorso contesta l'omessa attivazione del contraddittorio procedimentale;
si ritiene tale doglianza priva di fondamento poiché per tale fattispecie (atto di recupero) non è previsto né applicabile il richiamato principio del contraddittorio preventivo;
inoltre, l'atto è stato adottato dopo un contraddittorio cartolare (schema d'atto) che appare comunque idoneo ad assicurare la pertinente difesa procedimentale.
La Corte ritiene in via preliminare di ripercorrere la normativa applicabile al caso in esame, secondo quanto previsto, all'art.3, c.1 D.L. n.145/2013, come sostituito dall'art.1 c.35 Legge n.190/2014, e da ultimo modificato dall'art.1 c.15 Legge n.232/2016, che, riconosce a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, “a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020”, un credito d'imposta commisurato alle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

1. Le disposizioni applicative necessarie al pieno funzionamento dell'incentivo, nonché le modalità di verifica e controllo dell'effettività delle spese sostenute, le cause di decadenza e revoca del beneficio e le modalità di restituzione in caso di fruizione indebita, sono state disposte con Decreto MEF di concerto con il MISE in data 27/05/2015, pubblicato in G.U. n.174 del 29 luglio 2015. Nel corso degli anni, l'Agenzia delle Entrate con più Circolari (n.5/E del 16marzo del 2016, n. 13/E del 27 aprile 2017, n. 10/E del 16 maggio 2018 e la n. 8 del 10 aprile 2019) e risoluzioni (n. 46/E del 22 giugno 2018 e n. 40/E del 02 aprile 2019) è intervenuta fornendo chiarimenti sugli aspetti esecutivi legati al regime del credito d'imposta per ricerca e sviluppo.

2. Le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio del credito d'imposta di cui all'art. 3 del D.L. n. 145/2013 sono state individuate ricalcando le definizioni contenute nella Comunicazione della Commissione Europea: “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” (2014/C 198/01); a sua volta tali definizioni sono mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di Frascati, concernente “Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”. I criteri di qualificazione e classificazione contenuti nel suddetto Manuale di Frascati costituiscono, pertanto, in linea di principio la fonte interpretativa di riferimento anche agli effetti della disciplina agevolativa introdotta dal citato articolo 3 del D.L. n.145/2013.

3. In base al “Manuale Frascati”, le attività di ricerca e sviluppo sono quelle volte all'acquisizione di nuove conoscenze, all'accrescimento di quelle esistenti e all'utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni. Ne consegue che una attività per essere considerata di R&S deve possedere le seguenti caratteristiche: a) Deve essere nuova. L'attività di R&S nell'ambito del progetto deve portare a risultati nuovi per le imprese e non già in diffusione nel proprio settore di appartenenza. Sono escluse dalla ricerca e sviluppo le attività volte a copiare, imitare o decodificare le conoscenze, in quanto non si tratta di conoscenze nuove. Il concetto di nuovo è utilizzato in riferimento al settore di appartenenza dell'impresa e non allo stato di conoscenza proprio dell'impresa stessa; b) Deve essere creativa. Un progetto di ricerca e sviluppo deve avere come obiettivo la creazione di nuovi concetti o idee che migliorino le conoscenze esistenti. Ciò esclude
dall'R&S qualsiasi modifica di routine di prodotti o processi;
c) Deve essere incerta (nei tempi, nei costi e nei risultati). La ricerca e lo sviluppo comportano incertezza;
all'inizio di un progetto, il tipo di risultato e il costo (compresi i tempi di realizzazione) non possono essere determinati con precisione in funzione degli obiettivi. Per la ricerca e lo sviluppo in generale, vi è incertezza sui costi o sul tempo necessario per raggiungere i risultati attesi, nonché addirittura sul raggiungimento degli obiettivi;
d) Deve essere condotta con sistematicità in modo pianificato, formale, con registrazioni sia del processo seguito che dei risultati. Per verificare ciò, occorre individuare lo scopo del progetto e le fonti di finanziamento delle attività svolte. La disponibilità di tali registrazioni è coerente con un progetto di ricerca e sviluppo volto a soddisfare esigenze specifiche e dotato di risorse umane e finanziarie proprie;
e) Deve mirare alla produzione di conoscenza trasferibile e/o riproducibile: consentire ad altri ricercatori di riprodurne i risultati nell'ambito delle loro attività di ricerca e sviluppo.
Pertanto visto che lo scopo, è l'aumento del patrimonio di conoscenze esistenti, i risultati non possono rimanere taciti (ossia rimanere nella sola mente dei ricercatori), in quanto essi, e le conoscenze associate, rischierebbero di andare perduti.

4. E, solo nel caso in cui l'attività posta in essere rientri nel perimetro della R&S, è possibile valutare a quale tipologia di attività ammissibili essa possa essere ricondotta, tra quelle in elenco all'art.3, comma 4 del DL 145/2013 e all'art.2 del decreto attuativo. In particolare, gli investimenti in R&S agevolabili (art. 2 DM) risultano: a.) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o usi commerciali diretti [cd. “ricerca fondamentale”]; b.) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, a esclusione dei prototipi di cui alla lettera c) [cd. “ricerca industriale”]; c.) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, inclusi gli studi di fattibilità, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida [cd. “sviluppo sperimentale”];produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali
o per finalità commerciali.
Quindi non possono essere considerate, attività R&S, “le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti” (c.5 art.3 D.L. n.145/2013 e c.2 art.2 del Decreto Attuativo del 27 maggio 2015).
5. Come chiarito dalla Circolare n.5/E del 2016, sono escluse dal perimetro dell'agevolazione le modifiche non significative di prodotti e di processi (a titolo esemplificativo, le modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un bene strumentale, i miglioramenti, qualitativi o quantitativi derivanti dall'utilizzo di sistemi di produzione che sono molto simili a quelli già usati). Per contro sono agevolabili, le modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche tecniche e funzionali di un prodotto).
In relazione a quanto sopra relazionato, viene in evidenza la piena e congrua motivazione dell'atto, nonché la legittimità in quanto, la questione è assorbente e preliminare, ed è indubbio, che la valutazione dell'atto di recupero, sia strettamente collegata all'applicabilità del cd. “Manuale di Frascati” che costituisce, il metodo indicato dalla Commissione Europea nell'atto di indirizzo che ha dato luogo all'agevolazione invocata.
A conforto della ritenuta infondatezza del ricorso, sovvengono altri elementi probatori, non opposti dalla società ricorrente, che consentono al Collegio di valutare la compiuta analisi istruttoria, con particolare riferimento a quanto segue
1- Non sono state riscontrate quasi mai attività progettuali riferibili ai periodi precedenti, e sono fondati quasi esclusivamente sull'attività del personale dipendente (ricerca intra muros), del quale non è documentato specifiche competenze tecniche;

2- I progetti sono assemblati con riutilizzo di materiali provenienti da fonti note (libri, tesi di laurea, riviste, articoli di siti web, brochure di prodotti, ecc. e non trova riscontro con la consuntivazione dei risultati raggiunti;

3- La certificazione del Politecnico è successiva alla effettiva realizzazione del progetto;
e richiama molti riferimenti a precedenti studi ed elaborazioni dati, spesso rilevabili dal Web;

4- Una rilevante quanto inspiegabile incongruenza del costo per il personale impiegato nel progetto di R&S, e delle numerose ore conteggiate per il personale “intra muros” rispetto a una scarna relazione tecnica.
La Corte quindi rileva che l'Agenzia si è limitata a evidenziare la non correttezza della documentazione giustificativa e, come ritenuto, l'assoluta superficialità del progetto e l'assenza di un effettivo e concreto prodotto di ricerca;
e, questo, nell'ambito dei poteri accertativi dell'Ufficio, attribuiti dalle norme di rango primario, rispetto al citato D.M., senza che sia stato necessario compiere valutazioni tecniche specialistiche, comprovando l'assoluta carenza dei criteri di novità imposti dalla fattispecie, così da poter valutare l'infondatezza delle doglianze.
La Corte ritiene che l'Ufficio, abbia riportato le determinazioni cui è pervenuto, attraverso l'enunciazione della norma, per l'utilizzo un credito “inesistente”, in relazione alla contestualità che, il credito è privo, in tutto o in parte, dei suoi presupposti costitutivi e che la sua inesistenza non può essere riscontrata attraverso controlli automatizzati (art.36-bis DPR 600/1973, arti.54-bis DPR 633/1972) o mediante controlli basati sul riscontro formale della documentazione (art.36-ter DPR 600/1973).
Pertanto, la Corte ritiene di rigettare tutte le censure avanzate in ricorso;
la conoscenza di contrasti nella giurisprudenza di questa Corte consente di compensare le spese.


P.Q.M.


Rigetta il ricorso. Spese compensate
Così deciso in Foggia il 12 novembre 2025