Sentenza n. 488/2026
Depositata il 11/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della PUGLIA Sezione 23, riunita in udienza il
10/12/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
IMPERIO CLELIA, Presidente
CARRA AN, LA
GALIANO GIANMARCO, Giudice
in data 10/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 598/2022 depositato il 07/03/2022

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Rappresentante_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 - CF_Rappresentante_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_3 - CF_Ricorrente_3
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentato da Ricorrente_2 - CF_Rappresentante_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Lecce - Viale Otranto 73100 Lecce LE
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 1096/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale LECCE sez. 1 e pubblicata il 07/07/2021
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM041203220 IRES IRAP IVA 2014
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Le parti si riportano ai propri scritti e conclusioni.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con la sentenza n. 1096/2021, pronunciata in data 01/06/2021 e depositata in data 07/07/2021, la
Commissione Tributaria Provinciale di Lecce accoglieva parzialmente, con compensazione delle spese di giudizio, il ricorso presentato dalla Ricorrente_3 nei confronti dell'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Lecce, avverso avviso di accertamento n.
TVM041203220/2019, notificato in data 15/11/2019 e avente ad oggetto II.DD. e IVA, oltre a sanzioni e interessi per il periodo di imposta 2014.
Con tale atto impositivo, l'Agenzia delle Entrate, facendo seguito al PVC del 26/06/2017, redatto a seguito di una verifica effettuata da propri Funzionari, nonché agli esiti delle indagini finanziarie, riteneva che l'unica finalità dell'associazione fosse l'erogazione di corsi di formazione professionali non in regime di accreditamento, dietro pagamento di un corrispettivo specifico.
Tale attività aveva, quindi, natura commerciale, per cui l'organismo associativo era da inquadrare tra gli enti soggetti ad Ires ex art. 73, comma 2, del D.P.R. n. 917/86 (TUIR).
Pertanto, veniva accertato:
- ai fini Ires, il reddito d'impresa di € 54.690,00;
- ai fini Irap, il valore della produzione netta di € 65.943,00;
- ai fini Iva, operazioni imponibili non dichiarate per € 99.130,00.
L'Ufficio liquidava le maggiori imposte, interessi e sanzioni.
In data 09/01/2020, ai sensi dell'art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 218/97, la contribuente presentava istanza di accertamento con adesione, il cui procedimento si concludeva con esito negativo.
Il contenzioso in parola traeva, quindi, origine dall'impugnazione di tale avviso di accertamento da parte dell'Associazione, la quale censurava il modus agendi operato dai verificatori in tema di acquisizione degli “elementi raccolti” nel corso del controllo fiscale e della loro valutazione, con conseguente disconoscimento delle agevolazioni previste dalla legge n. 398/1991.
Infatti, Parte ricorrente eccepiva la nullità dell'avviso di accertamento affidando le proprie difese ai seguenti motivi:
- inutilizzabilità dei documenti extracontabili irritualmente acquisiti durante la verifica fiscale – illegittimità della verifica e dell'atto amministrativo - violazione degli artt. 13 e 24 Cost;

- infondatezza della tesi accertativa;

- errata quantificazione delle somme dovute.
Depositava documentazione a sostegno delle proprie difese e chiedeva i provvedimenti consequenziali.
L'Agenzia delle Entrate, ritualmente evocata in causa, si costituiva in giudizio ribadendo la correttezza del proprio operato e la legittimità della pretesa tributaria.
Chiedeva, pertanto, il rigetto del ricorso, con vittoria delle spese di giudizio.
Con tale sentenza, i Giudici di prime cure, facendo salvo l'impianto logico accertativo, accoglievano parzialmente il ricorso nei limiti dell'imponibile IVA, riconoscendo che, ai fini del calcolo dell'imposta, andava scorporata l'Iva dalle operazioni imponibili accertate.
Contro la predetta decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, la Ricorrente_3
, a mezzo del proprio difensore di fiducia, depositava ricorso in appello, meglio indicato nel frontespizio, chiedendone l'accoglimento, in riforma della sentenza impugnata, con vittoria di spese processuali.
Con il medesimo ricorso, Parte appellante argomentava l'erroneità e l'illegittimità della sentenza, in relazione al mancato annullamento dell'atto impugnato, per i seguenti motivi:
1) carenza di motivazione sull'eccezione di inutilizzabilità dei documenti extracontabili irritualmente acquisiti in sede di verifica fiscale;

2) omessa pronuncia sull'eccezione di inutilizzabilità della documentazione extracontabile acquisita in sede di verifica fiscale;

3) infondatezza della tesi accertativa – difetto di motivazione;

4) errata ricostruzione contabile effettuata dall'Agenzia delle Entrate.
L'Agenzia delle Entrate si costituiva nel presente giudizio presentando controdeduzioni e appello incidentale per la riforma parziale della sentenza in merito all'errata valutazione ed interpretazione del procedimento di scorporo dell'Iva da parte dei Giudici di primo grado.
All'udienza del 10/12/2025, la Corte tratteneva la causa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello è infondato e, pertanto, deve essere rigettato per i seguenti motivi.
Tenendo presente che, nel processo tributario, caratterizzato dalla introduzione della domanda nella forma dell'impugnazione dell'atto fiscale, il thema decidendum è limitato alle censure specificamente dedotte dalla contribuente nel ricorso introduttivo di primo grado, occorre dare preliminarmente riscontro alle contestazioni avverso l'atto impositivo proposte con il medesimo ricorso, le quali costituiscono la causa petendi entro i cui confini, in via pregiudiziale, si chiedeva l'annullamento dell'atto.
Pertanto, si esaminano i motivi contenuti nel ricorso in appello.
1.- Sulla nullità della sentenza impugnata per carenza di motivazione nella parte in cui non dichiara l'inutilizzabilità dei documenti extracontabili irritualmente acquisiti in sede di verifica fiscale.
2.- Sulla nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia sull'eccezione di inutilizzabilità della documentazione extracontabile acquisita in sede di verifica fiscale per omessa prova della provenienza della medesima.
Entrambi i motivi d'appello possono essere trattati congiuntamente per connessione logico-giuridica.
Secondo la difesa dell'appellante: <parte della documentazione posta a base dell'accertamento è stata reperita, in sede di verifica fiscale, con accesso ai computer personali dei signori nominativo_3 e rappresentante_1 ma assenza prescritta autorizzazione procura repubblica.
Il comma 3 dell'art. 52 dpr 633 del 1972 prevede, infatti, che è in ogni caso necessaria l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell'autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l'accesso a perquisizioni personali e all'apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili e per l'esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale ferma restando la norma di cui all'articolo 103 del codice di procedura penale>>.
Orbene, Parte appellante si duole della pronuncia giudiziale poiché: <al contrario di quanto sostenuto dal collegio primo grado, il computer nominativo_3 e quello rappresentante_1, beni personali degli stessi, sono da considerarsi alla stregua del plico sigillato (poiché la loro apertura è condizionata all'inserimento della password); pertanto, detti potevano essere ispezionati solo sulla base specifica autorizzazione procuratore repubblica che, nel caso specie, non stata rilasciata ed i signori rappresentante_1 stati resi edotti sul punto tanto potersi opporre>>.
Ed ancora: <del tutto inconferente, nel caso di specie, risulta l'espressa autorizzazione del contribuente dal momento che la prescritta procuratore della repubblica non attiene all'oggetto verifica ma alla condizione necessaria affinché stessa possa essere legittimamente eseguita.
La suddetta carenza di presupposto autorizzativo allo svolgimento della verifica non può che determinare la inutilizzabilità della documentazione extracontabile illegittimamente acquisita in sede di verifica e posta a fondamento dell'avviso di accertamento impugnato>>.
Al fine di scrutinare tali eccezioni, con ordinanza n. 1943/2025 del 13/11/2025, questa Corte chiedeva la produzione in giudizio dei verbali giornalieri attestanti le operazioni di volta in volta compiute dai Verificatori.
Dalla documentazione acquisita al fascicolo processuale, si evince che, in sede di accesso avvenuto in data
29/05/2017, i Verificatori avevano effettivamente esaminato i computers presenti presso la sede dell'associazione.
Nel relativo verbale, si legge: <…alcuni file ritenuti meritevoli di ulteriore successivo esame sono stati certificati ed estratti in copia… La Parte richiede che il controllo prosegua presso i locali dell'Agenzia delle Entrate e, in conseguenza di ciò, i documenti acquisiti vengono trasferiti presso la suddetta sede.
Con la sottoscrizione del presente verbale la Parte conferma che non sono stati arrecati danni alle cose mobili ed immobili e che nulla è stato asportato…
La Parte, nel prendere atto di quanto sopra verbalizzato, dichiara quanto segue: “Nulla”>>.
In materia, l'art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 dispone che è <in ogni caso necessaria l'autorizzazione del procuratore della repubblica o dell'autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l'accesso a perquisizioni personali e all'apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli simili l'esame documenti la richiesta notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale…>>.
Dagli atti emerge che i Verificatori avevano effettuato il back-up dei dati conservati nell'hard disk dei computers esaminati con la collaborazione della Sig.ra Ricorrente_2, legale rappresentante dell'associazione, presente durante la verifica.
Secondo questa Corte, è da escludere che detta operazione sia equiparabile ad una sorta di apertura coattiva dei dispositivi informatici indicata nella predetta norma, che necessita dell'autorizzazione ivi prescritta.
Sul punto, con ordinanza n. 6486/2019, la Corte di Cassazione ha precisato che: <le garanzie difensive, anche in relazione al disposto dell'art. 12 della l. n. 212 2000, non richiedono la necessaria presenza parte e che, ogni caso, quando il contribuente, occasione notifica del processo verbale di constatazione assume avere avuto conoscenza detta acquisizione, alcuna contestazione fu quella sede sollevata>>.
Viepiù.
Quanto all'acquisizione dei dati dal computer della contribuente, si richiama l'ordinanza n. 18098/2021, con cui la Suprema Corte ha precisato che: <…l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica all'apertura di pieghi sigillati, borse, casseforti e mobili in genere, prescritta in materia di Iva dall'art. 52, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972 (e necessaria anche in tema di imposte dirette, in virtù del richiamo contenuto nell'art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973) è richiesta soltanto nel caso di "apertura coattiva", e non anche ove l'attività di ricerca si svolga con la collaborazione del contribuente>>.
Nel caso di specie, l'acquisizione si è perfezionata con la collaborazione spontanea della contribuente senza necessità di rimuovere ostacoli all'accesso ai documenti;
pertanto, non si è verificata alcuna attività di tipo
“coattivo” da parte dei verificatori.
Nessuna contestazione è stata mossa, per cui sono pienamente utilizzabili i dati acquisiti mediante estrazione di copia di files contenuti nei computers della contribuente con il consenso di quest'ultima.
In ogni caso, si rammenta che l'acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell'accertamento fiscale, quandanche accadesse, non comporterebbe la inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso;
pertanto, gli organi di controllo possono utilizzare tutti i documenti dei quali siano venuti in possesso, salva solo l'ipotesi in cui venga in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l'inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cass. ordinanza n. 18098/2021).
Pertanto, le doglianze partecipate dall'appellante sono destituite di pregio giuridico.
3.- Sulla nullità della sentenza impugnata nella parte in cui qualifica l'associazione culturale “Sartorie
Cordella dal 1783” quale ditta avente ad oggetto attività commerciale – difetto di motivazione.
4.- Sulla nullità della sentenza impugnata nella parte in cui ritiene fondata la ricostruzione contabile effettuata dall'Agenzia delle Entrate.
Anche questi due motivi d'appello possono essere trattati congiuntamente.
In primis, secondo Parte appellante, i Giudici di prime cure si sarebbero limitati ad un mero rigetto delle richieste e delle motivazioni addotte dalla ricorrente nel proprio scritto difensivo senza in alcun modo motivare e argomentare le ragioni sottese alla pronuncia giudiziale.
Infatti, per la difesa della associazione contribuente: <…costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (Cost., articolo 111, comma 6), e cioè dell'articolo 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata;
l'obbligo del giudice “di specificare le ragioni del suo convincimento”, quale “elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale” è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza della Corte e precisamente alla sentenza delle Sezioni Unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che “l'omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità” e che “le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti” (in termini, Cass. n. 2876 del 2017; v. anche Cass., Sez. U., n. 16599 e n. 22232 del 2016 e n. 7667 del 2017 nonché la giurisprudenza ivi richiamata).
In tale grave vizio incorre la sentenza in esame che afferma in maniera anapodittica il mero rinvio all'operato dall'Agenzia delle Entrate>>.
Orbene, la motivazione della sentenza è definita, ai sensi dell'art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., in termini di
“concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione”, e “…consiste nella succinta esposizione dei fatti rilevanti della causa e delle ragioni giuridiche della decisione…” (art. 118, comma 1, disp. att. c.p.c.).
Inoltre, come è ben noto, essa gode di garanzia costituzionale, laddove l'art. 111, comma 6, Cost., stabilisce che “Tutti i provvedimenti giurisdizionali devono essere motivati”.
La motivazione si qualifica, quindi, come l'elemento imprescindibile che dovrebbe consentire alla parte destinataria del provvedimento di comprendere quali siano state le ragioni, per l'appunto, che hanno indotto il Giudice a sposare l'una o l'altra tesi proposte nel giudizio.
È la motivazione che consente alla parte di valutare, ed eventualmente censurare, l'operato del Giudice, anche con riferimento al rispetto delle norme di legge sostanziali e processuali.
Orbene, nella fattispecie in esame, questa Corte, osservando consolidati principi di diritto, non ritiene la pronuncia di primo grado carente sotto il profilo della motivazione, essendo del tutto idonea ad assolvere la funzione cui è destinata.
Infatti, il Giudice del gravame ha dettagliatamente riportato le ragioni addotte da ciascuna delle parti nei rispettivi atti difensivi, con la conseguenza che la decisione di merito deve ritenersi corredata da una motivazione chiara, analitica, sufficiente, che esula pertanto da critiche riconducibili al vizio dell'apparente motivazione giacché non è <afflitta da alcun contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili>> e non risulta > (Cass. n. 13170/2021, Cass. n. 22598/2018, Cass. n. 23940/2017).
Sul punto, l'orientamento della Suprema Corte è nella direzione che un provvedimento è solo apparentemente motivato quando non è dato comprendere, per l'inconferenza delle affermazioni, quale sia stato l'iter logico
(melius, le “ragioni di fatto e di diritto”) seguito dal Giudice onde pervenire ad una decisione piuttosto che ad un'altra. Oppure, in ipotesi peggiori, quando dal complesso delle motivazioni espresse si dovrebbe giungere ad una conclusione nettamente opposta a quella cui, invece, è giunto l'organo giudicante. In tali casi, la decisione risulta affetta da nullità processuale, deducibile in sede di legittimità, alla stregua dell'art. 360, 1° comma, n. 4), quale error in procedendo.
Infatti, secondo un ormai consolidato orientamento delle Sezioni Unite della Cassazione, la decisione deve ritenersi nulla, in quanto apparente, allorquando <pur essendo graficamente (e quindi materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione convincimento, talché essa consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità ragionamento giudice>> (Cass. SS.UU. pronunce nn. 22232/2016, n. 8053/2014 e n. 5888/1992).
Pertanto, la doglianza sollevata sul punto da Parte appellante non è meritevole di accoglimento.
In secundis, occorre osservare che l'avviso di accertamento non è atto avente natura processuale, ma sostanziale, in quanto esplicativo della potestà impositiva dell'Amministrazione finanziaria, che deve indicare ex art. 42 D.P.R. n. 600/73 i presupposti di fatto le ragioni giuridiche che lo giustificano.
La motivazione può assolvere la funzione informativa, che le è propria, facendo riferimento ad elementi di fatto offerti da documenti diversi, solo se tali documenti sono allegati o sono comunicati al contribuente, ovvero per altro verso da lui conosciuti.
D'altronde, l'art. 42 del D.P.R. n. 600/1973 così recita: <…l'avviso di accertamento deve recare l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d'imposta, e deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale…>>.
Infatti, ai sensi dell'art. 7, primo comma, dello Statuto del contribuente (Legge 27 luglio 2000, n. 212), gli atti dell'Amministrazione finanziaria devono essere motivati attraverso l'indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'Ufficio.
Nella fattispecie in esame, non vi è difetto di motivazione in quanto il contribuente ha avuto piena conoscenza dell'an e del quantum della pretesa tributaria, tant'è che ha posto in essere una idonea difesa, sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l'enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze.
Riguardo, invece, alle risultanze accertative, questa Corte prende atto di quanto contestato dall'Ufficio a pag. 3 dell'avviso di accertamento: <…Sono state eseguite, ai sensi dell'art. 32, comma 1, nn. 2 e 7, DPR n. 600/73 e 51, DPR n. 633/72, le indagini finanziarie sul conto dell'associazione sui quali in ogni caso, i soggetti avevano delega ad operare (autorizzazioni del Direttore Regionale della Puglia dell'Agenzia delle
Entrate prot. 17738 e prot. 17750/ del 20.03.2018).
Nel corso dell'attività istruttoria sono stati esaminati in contraddittorio gli accrediti e gli addebiti sul conto corrente cointestato CC Conto_Corrente_1, tenuto presso Banca_1, intestato all'associazione, ed utilizzato per l'incasso delle quote di iscrizione e per il pagamento delle spese sostenute per l'organizzazione dei corsi professionali tenuti dall'associazione. Le entrate sul conto corrente citato ammontano a 28.050,00 a fronte di un totale di proventi indicato nel rendiconto dell'associazione pari a € 50.250,00. Considerato l'avanzo di gestione deliberato in € 5.209,69 con un totale di oneri pari ad € 45.040,31, si deduce che buona parte delle operazioni di gestione dell'associazione sia in entrata che in uscita, sono regolate in contanti o con altri pagamenti non tracciati che non sono transitati sul conto dell'associazione>>.
Ed ancora: <in ogni caso necessaria l'autorizzazione del procuratore della repubblica o dell'autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l'accesso a perquisizioni personali e all'apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli simili l'esame documenti la richiesta notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale…/>o alternativamente sottoscritti dagli stessi soggetti ossia dalla Sig. Ricorrente_2, da
Ricorrente_1, dal sig. Nominativo_4 . In detti verbali non si fa mai cenno alle modalità di convocazione dei soci, in nessun caso menzione dei soci effettivamente presenti, ma si da atto della regolarità formale dell'assemblea in base alla generica ed indefinita espressione "il Presidente fa constatare che sono presenti la metà più uno degli associati".
Anche la tenuta del libro soci in cui, come detto, molti associati venivano iscritti per il solo tempo necessario ad espletare il corso biennale e poi depennati per mancato rinnovo, dimostra che l'iscrizione dei discenti era effettuata solo come adempimento formale, mancando del tutto la sostanza del rapporto associativo finalizzato allo svolgimento delle attività istituzionali senza scopo di lucro>>.
Parte appellante si duole, quindi, delle contestazioni, rivolte dall'Ufficio, in riferimento al mancato rispetto delle regole di democrazia interna e, in particolare, allo svolgimento di attività commerciale.
Orbene, le risultanze accertative scaturiscono sostanzialmente da due rilievi: l'assenza di regole di democrazia nella vita interna dell'Associazione e la riscontrata eccedenza dei corrispettivi rispetto ai costi di diretta imputazione, requisito necessario ai sensi dell'art. 143, comma 1, del TUIR affinché l'attività possa essere considerata non commerciale.
Ed invero, nella gestione quotidiana delle associazioni deve essere sempre rispettato il principio di democraticità, così come previsto:
- dall'art. 7 del D.Lgs. n. 36/2021, tant'è che nello statuto devono essere espressamente previste <le garanzie difensive, anche in relazione al disposto dell'art. 12 della l. n. 212 2000, non richiedono la necessaria presenza parte e che, ogni caso, quando il contribuente, occasione notifica del processo verbale di constatazione assume avere avuto conoscenza detta acquisizione, alcuna contestazione fu quella sede sollevata>>;
- dall'art 148, comma 8, del D.P.R. n. 917/86 <disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa>> nonché < del voto singolo, sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti>>.
La violazione degli obblighi statutari concernenti la democraticità del rapporto associativo è stata oggetto di un approfondimento da parte dell'Agenzia delle Entrate nella nota Circolare n. 18/2018 intitolata, dove l'Ufficio ha precisato che non vi è un parametro univoco e specifico per verificare il venir meno del rispetto del principio di democraticità, ma è richiesta una valutazione da effettuare caso per caso, della corrispondenza fra le previsioni statutarie e le concrete modalità operative delle singola associazioni.
Elementi quali le modalità di convocazione e verbalizzazione delle assemblee dei soci costituiscono, in via generale, indici rilevanti al fine di desumere la reale natura associativa dell'ente e l'effettiva democraticità del sodalizio.
Sul punto, questa Corte ritiene che la clausola della democraticità sia stata violata per mancanza assoluta di forme di comunicazione idonee ad informare gli associati delle convocazioni assembleari e delle decisioni degli organi sociali. Infatti, come si evince a pag. 10 dell'appello, <le garanzie difensive, anche in relazione al disposto dell'art. 12 della l. n. 212 2000, non richiedono la necessaria presenza parte e che, ogni caso, quando il contribuente, occasione notifica del processo verbale di constatazione assume avere avuto conoscenza detta acquisizione, alcuna contestazione fu quella sede sollevata/>Tanto spiega perché non siano state rinvenute dai verificatori lettere di convocazione individuali;
sebbene, per vero, siano stati acquisiti durante la verifica, i format, in file word, degli avvisi di convocazione pubblica
(agli atti del giudizio), che di volta in volta venivano adattati, completati, stampati, firmati e affissi alla bacheca della sede. Orbene, esaminando i predetti avvisi nel concreto utilizzati, è riscontrabile come siano indirizzati a tutti i soci, collettivamente e non individualmente>>.
Orbene, tale modalità impone a ciascun associato di recarsi periodicamente nei locali dell'Associazione per verificare nell'albo sociale la presenza o meno di un avviso di convocazione.
Sul piano pratico, difficilmente può verificarsi una tale circostanza con la conseguenza del venir meno della democraticità in seno alla vita associativa.
L'esercizio limitato del diritto di voto da parte degli associati, come rilevabile dai verbali assembleari inerenti l'approvazione del rendiconto e la nomina delle cariche direttive, è la logica conseguenza di quanto innanzi.
A ciò aggiungasi che:
- in nessuno dei verbali è citato il numero dei partecipanti all'assemblea, né tantomeno i nomi degli stessi;

- i soggetti intervistati dai Verificatori hanno dichiarato di non ricordare o hanno negato decisamente di essere stati invitati e di avere partecipato ad assemblee per l'approvazione del bilancio, precisando che le frequenti riunioni riguardavano esclusivamente le attività scolastiche;

- solo uno di essi ha dichiarato di ricordare di avere partecipato ad un'assemblea di approvazione del bilancio
(quella dell'aprile del 2017), dove erano presenti quattro persone.
Come rilevato dall'Ufficio, tali affermazioni risultano incompatibili con la circostanza che i verbali esibiti dalla scuola risultavano aggiornati al 29/04/2016 e, pertanto, nell'anno 2017, nessuna assemblea era stata convocata né si era tenuta;

- tutte le assemblee non sono mai avvenute nei termini in esse riportati se dall'esame del file in word datato
12/04/2017, acquisito all'atto dell'accesso, emerge che non erano stati completati i verbali delle assemblee e consiglio direttivo relativi all'approvazione dei rendiconti 2012, 2013, 2014, 2015, 2016.
Riguardo, invece, alla contestata attività di natura commerciale, Parte appellante fa presente che <
l'associazione svolge attività istituzionale rivolta esclusivamente ai propri associati, anche attraverso corsi e attività di laboratorio che hanno ad oggetto la creazione sartoriale, la modellistica, il confezionamento e lo stilismo>>.
Sul punto, occorre precisare che l'unica finalità dell'associazione era l'erogazione di corsi di formazione professionali non in regime di accreditamento, dietro pagamento di un corrispettivo specifico, per cui <
Stante la natura delle operazioni poste si rileva che queste sono da inquadrare tra le prestazioni di servizi in base a quanto disposto dall'art. 4, comma 2, punto 2 del DPR 633/1972, quindi da assoggettare ad IVA. Trattasi di operazioni imponibili in quanto, l'art. 10 al n. 20 del DPR 633/1973, prevede: “le prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da ONLUS, comprese le prestazioni relative all'alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati, nonché le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite da insegnanti a titolo personale”>>.
L'esame della contabilità evidenzia come le entrate da attività ritenute non commerciali eccedano in maniera rilevante i costi di diretta imputazione.
Infatti, i corrispettivi specifici, che rappresentano la pressoché totalità delle entrate, rientrando nella base imponibile, determinano la prevalenza dell'attività commerciale rispetto a quella di tipo istituzionale.
Un ulteriore elemento, che convince della natura commerciale dell'attività esercitata, è l'offerta di veri e propri
“pacchetti” ed offerte differenziate ai propri associati (o meglio dire clienti); circostanza, questa, espressamente confermata anche nel ricorso introduttivo.
Riguardo, in ultimo, alla quantificazione dei componenti positivi, occorre precisare che la stessa è stata effettuata sulla base di elementi certi desumibili dalla documentazione sociale esaminata e dalle informazioni reperite in sede di verifica, come precisato dall'Ufficio.
Infatti, in base alle informazioni assunte tramite i questionari somministrati ai discenti nel corso della verifica,
l'Ufficio ha provato che:
- le attività didattiche si sono svolte annualmente da settembre a giugno;

- la quota annuale incassata dagli associati, all'atto dell'iscrizione, era pari ad € 100,00;
- la retta mensile incassata per i corsi ammontava, invece, ad € 390,00.
Sulla base di tali elementi oggettivi, è stato rideterminato il volume d'affari in € 99.130,00, considerando il numero dei corsisti iscritti nel libro soci per l'anno 2014 e moltiplicando per l'importo desumibile dalle ricevute.
Pertanto, in conseguenza della perdita della qualifica di ente non commerciale, la modalità di determinazione del reddito per l'intero periodo di imposta era quella propria degli enti commerciali come stabilito dal D.P.R.
n. 917 del 1986, art. 73, comma 1, lett. b, richiamato in avviso di accertamento, per cui ogni entrata viene attratta nella categoria del reddito di impresa.
Sull'appello incidentale.
L'Ufficio si duole della pronuncia giudiziale laddove i primi Giudici hanno annullato parzialmente l'atto impositivo in ragione dell'Iva effettivamente dovuta, poiché <nell'avviso impugnato è stata calcolata erroneamente l'i.v.a. da versare non scomputando dalla base imponibile l'imposta dovuta dei 22% (pari ad
€ 21.917)>>.
Ed invero, l'imponibile sul quale operare il calcolo è quello delle operazioni imponibili accertate dall'Ufficio di € 99.130,00, come si evince dalla motivazione dell'avviso di accertamento, e non quello erroneamente indicato dai Giudici di prime cure di € 99.662,00, con conseguente imponibile Iva di € 81.254,00 e Iva dovuta nella corretta misura di € 17.876,00.
In conclusione, le motivazioni addotte in ricorso da parte appellante sono inidonee a superare la valenza giuridica delle disposizioni di legge in materia, per cui vi è piena legittimità dell'atto impositivo impugnato.
La peculiarità del caso concreto, sotto il profilo giuridico, impone la compensazione delle spese processuali.

P.Q.M.

La Corte rigetta l'appello e accoglie l'appello incidentale. Spese compensate.