Sentenza n. 1172/2026
Depositata il 26/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di NAPOLI Sezione 21, riunita in udienza il 12/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
FERRANTE VINCENZO, Presidente
CIARDIELLO STEFANO, RE
NONNO GIACOMO MARIA, Giudice
in data 12/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 5092/2024 depositato il 06/03/2024

proposto da

Ricorrente_1 Spa - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 S.r.l. - P.IVA_2
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 965_42198 TARI 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 193/2026 depositato il
13/01/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente: Insiste dettagliatamente sui motivi di ricorso che illustra in maniera precisa per cui chiede l'accoglimento del ricorso.
Resistente: Contesta quanto illustrato dalla ricorrente e chiede il rigetto del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Impugna la società Ricorrente_1 spa (CF P.IVA_1), nella persona del l.r.p.t. sig. Rappresentante_1, difesa dalla dott.ssa Difensore_1, l'avviso di accertamento esecutivo dell'imposta TARI per l'anno 2020 emesso dalla concessionaria per la risocssione Resistente_1 srl in nome e per conto del Comune di Napoli per gli immobili siti in Napoli alla Indirizzo_1 (piani Terra, 1, 2 e 3), così come risultanti e coincidenti con le superfici già indicate dalla ricorrente nella sua denuncia del 28 giugno 2018 per una superficie accertata di mq 1.290 (superficie coincidente con la denuncia di parte della ricorrente) per un parziale omesso versamento dell'imposta TARI di euro 13.305,36.
Eccepisce parte ricorrente:
I) preliminarmente l'illegittimità/nullità dell'avviso di accertamento per il difetto di legittimazione attiva di
Resistente_1 srl in quanto priva dei requisiti di legge per l'esercizio dell'attività accertativa e di riscossione per il Comune di Napoli poichè non iscritta all'Albo dei concessionari di cui all'articolo 53 del D.lgs 446/97 ed in ogni caso priva dei requisiti per la suddetta iscrizione;

II) il difetto di motivazione dell'avviso di accertamento esecutivo in quanto esso non indica i presupposti, i mezzi di prova utilizzati e le ragioni su cui si fonda la pretesa impositiva;

III) l'illegittimità dell'accertamento per la mancanza di prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria poiché nell'accertamento vi è solo l'indicazione di un'incomprensibile pretesa per “differenza” fra l'accertato ed il versato rendendo impossibile anche la comprensione degli elementi di prova della pretesa impositiva e/o della eventuale diversità oggettiva (superficie, tariffa etc.) in violazione dell'art. 7 c. 5 bis del D.Lgs. 546/92;
IV) la nullità dell'avviso di accertamento per la violazione dell'articolo 1 c. 161 della Legge 296/2006 per cui tale atto è illegittimo in quanto nel caso di specie non si verte in materia di omessa/infedele dichiarazione ma di un omesso/parziale versamento per cui esso avrebbe dovuto essere riscosso mediante un'ingiunzione di pagamento emettibile nel limite di un triennio ex art. 1 c. 163 della suddetta Legge 296/2006;
V) il difetto del contraddittorio endoprocedimentale ai sensi dell'art. 31 del regolamento del Comune di Napoli ed in applicazione del disposto di cui all'art. 1 c.1 lettera e) del D.Lgs. 219/2023;
VI) l'inesistenza del servizio di raccolta dei rifiuti poiché le superficie tassate sono site all'interno della mostra d'Oltremare al Indirizzo_2 a sensi dell'art. 1 c. 657 della Legge 147/2013 e dell'art. 24 del Regolamento del Comune di Napoli ove non viene svolto il servizio di rimozione dei rifiuti per cui la ricorrente si avvale di una ditta privata;

VII) il vizio di sottoscrizione dell'avviso di accertamento stante la mancanza della firma digitale e la genericità della sottoscrizione in quanto priva di alcun elemento identificativo;

VIII) l'illegittimità delle sanzioni per la mancata applicazione del principio del concorso e della continuazione di cui all'art. 12 c.5 e 7 del D.Lgs. 472/97;
chiedendo per i su esposti motivi l'annullamento dell'avviso di accertamento, in subordine la riduzione delle sanzioni. Si è costituita Resistente_1 srl che con dettagliate controdeduzioni ha replicato, ribadendo la legittimazione attiva della società di riscossione, alle varie eccezioni poste da parte ricorrente chiedendo il rigetto del ricorso.
Il ricorso è stato discusso alla pubblica udienza del 12 gennaio 2026 ove, sentite le parti in causa, è stata trattenuto per la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Sul punto I) preliminare e relativo al primo motivo di ricorso avente ad oggetto il difetto di legittimazione attiva della resistente Resistente_1 deve esser preso atto che tale eccezione non può essere accolta alla luce dei recenti sviluppi normativi e giurisprudenziali.
Con l'ordinanza n. 3737 in data 23 maggio 2024, questa Corte di Giustizia di primo grado ha disposto il rinvio pregiudiziale degli atti alla Corte di Cassazione ai sensi dell'art. 363-bis c.p.c., ponendo la questione di diritto “…. se, in materia tributaria, secondo la lettura costituzionalmente orientata dell'art. 184 del d.l.vo n. 50/2016 (Codice degli appalti) sia validamente ed efficacemente costituita una “società di progetto” avente ad oggetto l'accertamento e la riscossione fiscale, non iscritta (perché impossibilità a farlo) sia nell'albo previsto dall'art. 53 d.l.vo n. 446/1997, che nella relativa sezione separata dell'art. 1, co. 805, legge 27 dicembre 2019, n. 160, sul presupposto che essa mutui dalla società aggiudicataria (iscritta nell'albo predetto e socia unica della società di progetto) i requisiti previsti per legge”.
Il quesito è stato dichiarato ammissibile con decreto del 23 luglio 2024.
Nelle more della pronunzia della Suprema Corte, è intervenuta la legge 21 febbraio 2025, n. 15 che, in sede di conversione del d.l. 27 dicembre 2024, n. 202, con la norma interpretativa di cui all'art. 3, comma 14 septies, ha chiarito il significato da attribuire al succitato art. 184 del d.l.vo n. 50/2016, già oggetto del quesito pregiudiziale alla Suprema Corte.
Dispone la norma succitata: “Per l'anno 2025, il termine del 31 marzo, di cui all'articolo 12, comma 1, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 13 aprile 2022, n. 101, è prorogato al 30 settembre 2025. Al fine di adeguare la disciplina relativa all'albo di cui all'articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, anche alla normativa dell'Unione europea direttamente applicabile, si procede alla revisione del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 13 aprile 2022, n. 101, con regolamento da emanare entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. A tal fine, le disposizioni di cui agli articoli 52, comma 5, lettera b), numero 1), e 53, comma 1, del decreto legislativo n. 446 del 1997, conformemente alla disciplina recata dalla normativa dell'Unione europea direttamente applicabile, si interpretano nel senso che le società di scopo, di cui all'articolo 194 del codice dei contratti pubblici, di cui al decreto legislativo 31 marzo
2023, n. 36, o di progetto, di cui al previgente articolo 184 del codice dei contratti pubblici, di cui al decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50, costituite per svolgere attività di accertamento e di riscossione o attività di supporto ad esse propedeutiche, non sono iscritte nell'albo di cui all'articolo 53 del decreto legislativo n. 446 del 1997, laddove la società aggiudicataria del bando di gara per l'affidamento del servizio di accertamento e di riscossione delle entrate degli enti locali, socia della stessa società di scopo risulti già iscritta nel predetto albo. Gli atti di accertamento e di riscossione emessi dalle società di scopo di cui al precedente periodo sono da considerare legittimi in quanto emessi in luogo dell'aggiudicatario, comunque tenuto a garantire in solido l'adempimento di tutte le prestazioni erogate direttamente dalle predette società”.
Alla luce di quanto statuito dal legislatore con disposizione di natura dichiaratamente interpretativa, non può che affermarsi la legittimità della società Resistente_1 o, per meglio dire, dell'attività da essa finora svolta. Tale interpretazione è stata confermata dalla sentenza n. 7495/2025, con la quale la Corte di Cassazione, infine pronunziandosi sul proposto quesito pregiudiziale, lo ha dichiarato inammissibile in ragione dello ius superveniens recato dalla norma interpretativa sopra citata.
Sulla base di quanto su esposto tale eccezione preliminare va rigettata.
Sul punto II) da esaminare congiuntamente con il punto III) (i suddetti punti sono fra loro complementari) aventi ad oggetto il difetto di motivazione dell'avviso di accertamento ed il mancato assolvimento dell'onere probatorio a carico della concessionaria per la riscossione deve essere rilevato che l'avviso di accertamento indica dettagliatamente i motivi dell'accertamento indicando sia i presupposti impositivi (superfici, tariffe, immobili, importo versato e dovuto) ed adempiendo, quindi, a quanto previsto dall' art. 7, della L. 212/2000 che stabilisce che, “Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama” (Cassazione 39678/2021).
'E da evidenziare che risulta capziosa l'obiezione proposta da parte ricorrente per cui spetterebbe all'amministrazione dimostrare la differenza fra quanto dovuto e quanto da essa versato.
In effetti il concessionario ha l'obbligo di accertare e provare in giudizio il mancato versamento in base ai dati esposti nell'atto di contestazione e non può che essere preso atto che il concessionario ha correttamente determinato la pretesa tributaria indicando le superfici accertate perfettamente coincidenti con le superfici dichiarate dalla medesima parte ricorrente, le tariffe applicate, il periodo impositivo a guisa tale da permettere alla ricorrente di esercitare il proprio diritto alla difesa, consequenzialmente spetta alle parte ricorrente dimostrare le ragioni del mancato/ridotto versamento rispetto a quanto accertato non avendo in alcun modo contestato la pretesa accertativa ed i dati su cui essa è basata.
Sul punto IV) va rigettata l'eccezione sulla nullità dell'atto per violazione dell'art. 1 c. 161 e 163 della Legge
296/2006 in quanto l'Agente della Riscossione avrebbe dovuto agire per il tramite di un'ingiunzione di pagamento trattandosi di omesso/parziale versamento. 'E da ricordare che, ai sensi del D.Lgs. 15 novembre
1993, n. 507, art. 71, l'ente impositore può procedere all'emissione di un avviso di accertamento quando il contribuente non abbia presentato la denunzia prescritta dal precedente art. 70, oppure nel caso in cui ritenga che la denuncia presentata sia infedele o incompleta (v. Cass. 16 dicembre 2003, n. 19255; Cass.
23 settembre 2004, n. 19181; Cass. 1 ottobre 2007, n. 20646). Qualora invece la denuncia sia stata presentata e l'ente ritenga di non contestarla, dell'art. 72, comma 1 del medesimo D.Lgs., consente al Comune di procedere direttamente alla liquidazione della TARSU, sulla base degli elementi dichiarati dallo stesso contribuente originariamente, ed alla conseguente iscrizione a ruolo, attraverso la meccanica applicazione dei ruoli dell'anno precedente e dei dati in esso contenuti, procedendo alla notificazione di una cartella esattoriale, senza previa emissione di alcun avviso di accertamento, laddove il Comune - come nella specie
- proceda ad un accertamento trova applicazione la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 161, secondo cui "Gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati. Entro gli stessi termini devono essere contestate o irrogate le sanzioni amministrative tributarie, a norma del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.
472, artt. 16 e 17, e successive modificazioni". Questo termine quinquennale amplia e sostituisce il termine triennale già previsto per l'accertamento d'ufficio o in rettifica dal D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 71, comma 1, abrogato dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 172, con decorrenza 1 luglio 2007.
Il suddetto atto di accertamento contiene anche l'intimazione ad adempiere entro il termine per la presentazione del ricorso.
Gli atti hanno titolo esecutivo decorso il termine per proporre ricorso, senza necessità di preventiva cartella di pagamento o ingiunzione fiscale. Dopo 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione viene affidata al soggetto legittimato, con sospensione dell'esecuzione forzata per 180 giorni (ridotti a 120 se la riscossione è svolta dal soggetto che ha notificato l'atto).
Sulla base del suddetto excursus normativo non può che essere rilevata l'infondatezza dell'eccezione proposta potendo il Comune agire per il recupero dell'imposta dovuta anche mediante un avviso di accertamento esecutivo e non esclusivamente mediante un'ingiunzione di pagamento trattandosi di modalità operative fra loro alternative ed entrambe pienamente legittime.
Sul punto V) contesta parte ricorrente il difetto del contraddittorio endoprocedimentale ai sensi dell'art. 6 bis della Legge 212/2000 così come introdotto dalla recente riforma fiscale che ha sancito l'obbligo del contraddittorio procedimentale anche in materia di tributi locali.
L'articolo 1, comma 1, lett. e), D.Lgs. 219/2023, pubblicato in Gazzetta ufficiale n. 2, del 3.1.2024, ha introdotto importanti modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000), in attuazione dei principi e criteri direttivi indicati dalla legge delega della riforma fiscale (L. 111/2023) e tra le tante modifiche, occorre segnalare l'introduzione dell'articolo 6-bis, L. 212/2000, recante “Principio del contraddittorio”, che segna un punto di svolta importante nel panorama dei diritti del contribuente, in quanto eleva l'istituto del contraddittorio al rango di principio generale a tutela della partecipazione amministrativa del contribuente nell'attuazione del rapporto tributario.
In applicazione della più recente giurisprudenza è stato introdotto nel nostro ordinamento l'obbligo, a pena di nullità dell'atto accertativo, di un contraddittorio effettivo e informato, nonché attivato dall'Amministrazione finanziaria mediante la comunicazione al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, di uno schema di atto.
Tale obbligo è esteso a tutti gli atti autonomamente impugnabili innanzi agli organi della giurisdizione tributaria, nonché applicabile indistintamente a tutte le tipologie di tributi (armonizzati e non armonizzati), così come a qualsiasi tipologia di verifica fiscale (in loco o a tavolino).
Sulla base delle considerazioni sopra esposte si può, quindi, ritenere che la suddetta norma contenga il principio generale che l'adozione di tutti gli atti che incidono sulla sfera giuridica del contribuente, e per questo anche impugnabili innanzi le corti di giustizia tributaria, deve essere preceduta da un contraddittorio preventivo;
principio generale che trova una parziale deroga per gli atti elencati nel comma 2, e che trova una declinazione operativa, limitatamente all'amministrazione finanziaria, nei commi 3 e 4. Il comma 1 precisa che in caso di mancata attivazione del contraddittorio, informato ed effettivo, l'atto è annullabile.
La formulazione della norma appare molto più stringente rispetto al contraddittorio preventivo disciplinato in materia di accertamento con adesione, per il quale l'art.

5-ter, comma 5, d.lgs. 218/199712, dispone che il mancato avvio del contraddittorio comporta l'invalidità dell'avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato. Si tratta della cosiddetta “prova di resistenza” di derivazione giurisprudenziale, in base alla quale il contribuente deve fornire in giudizio la prova che l'omissione del contraddittorio gli ha impedito di far emergere elementi che avrebbero determinato una diversa quantificazione della pretesa fiscale. Sulla base dei principi della legge delega e di quanto precisato nella relazione illustrativa, la prova della resistenza non dovrebbe più trovare applicazione.
La precisazione che il contraddittorio debba essere “effettivo”, induce a ritenere che vi sia l'obbligo da parte dell'ente impositore di rendere edotto il contribuente di tutte le motivazioni della ripresa fiscale, essendo annullabile l'atto finale assunto sulla base di elementi sui quali non vi sia stato un effettivo confronto con il contribuente.
Con specifico riferimento all'ambito di operatività del contraddittorio preventivo, l'articolo 6- bis, comma 2,
L. 212/2000, dispone che: “non sussiste il diritto al contraddittorio ai sensi del presente articolo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione”.
Tali atti sono stati appositamente individuati con D.M. 24.4.2024, emanato a firma del Viceministro del
Ministero dell'economia e delle finanze, e pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 100 del 30.4.2024.
Tale decreto, come auspicato da IFEL nella “Nota di approfondimento - Nuovo Statuto dei diritti del contribuente” dello scorso 5.2.2024, non individua gli “atti comunali esclusi dal contraddittorio obbligatorio”, ma conferma espressamente la necessità che siano gli enti locali a recepire nel proprio ordinamento le disposizioni di cui al citato articolo 6-bis. Ed infatti, nel preambolo del D.M. 24.4.2024 si richiamano i commi

3-bis e 3-ter dell'articolo 1, L. 212/2000, i quali prevedono che le disposizioni dello Statuto “valgono come principi per le regioni e per gli enti locali che provvedono ad adeguare i rispettivi ordinamenti nel rispetto delle relative autonomie” e che le “regioni e gli enti locali, nel disciplinare i procedimenti amministrativi di loro competenza, non possono stabilire garanzie inferiori a quelle assicurate dalle disposizioni di cui al comma 3-bis, ma possono prevedere livelli ulteriori di tutela”.
Con ulteriore “Nota di approfondimento - Atti esclusi dal contraddittorio preventivo” del 3.5.2024, l'IFEL ha chiarito, altresì, che, sulla base di quanto disposto dall'articolo 7, comma 1, D.L. 39/2024, anche per gli enti locali le disposizioni di cui all'articolo 6-bis, L. 212/2000, si applicano agli atti emessi dal 30.4.2024. Nella medesima nota, con specifico riferimento agli “Atti esclusi dal contraddittorio preventivo”, l'IFEL ha evidenziato che, nelle more dell'approvazione della regolamentazione comunale, il Comune è, comunque, tenuto ad applicare i principi generali desumibili dall'articolo 6-bis, L. 212/2000, così come peraltro attuati dal citato decreto ministeriale del 24.4.2024.
Ciò significa che non è necessario attivare il contraddittorio nei casi in cui le violazioni siano rilevate dall'incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità del Comune (atti automatizzati o sostanzialmente automatizzati), oppure emergano a seguito di controlli effettuati sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate dai contribuenti e, comunque, dai dati in possesso dello stesso Comune e precisamente vanno esclusi dalla su indicata disciplina:
a) avvisi di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei tributi comunali e relative sanzioni, allorquando la determinazione del tributo dipende dalla dichiarazione presentata dal contribuente o da dati nella disponibilità del Comune, quali, a titolo esemplificativo, i dati catastali, le informazioni relative alla soggettività passiva, le informazioni reperibili dall'anagrafe tributaria - Punto Fisco;

b) atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei tributi comunali già comunicati al contribuente con avvisi bonari di pagamento, inviati anche per posta ordinaria;

c) i provvedimenti di decadenza dal beneficio della rateazione adottati ai sensi dell'art. 1, comma 800, della legge 27 dicembre 2019 n. 160;
d) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni ed interessi o altri oneri accessori non dovuti;

e) gli atti di cui all'art. 50, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica del 29 settembre 1973 n.
602, nonché ogni atto relativo alle procedure di riscossione coattiva conseguenti ad atti già notificati al contribuente;

f) il rigetto delle istanze in autotutela di cui ai precedenti articoli 14 e 15; g) ogni altro atto, ancorché non previsto nei punti precedenti, la cui determinazione del tributo derivi da dati in possesso dell'amministrazione.
'E, quindi, possibile, nell'ambito dei tributi locali e far riferimento alla categoria degli “atti automatizzati” e “di pronta liquidazione”, ovvero gli atti che liquidano l'imposta dovuta sulla base di comunicazioni precedentemente inviate al contribuente, come gli avvisi bonari Nominativo_1, gli atti di mera liquidazione dell'imposta dovuta sulla base della dichiarazione presentata, gli atti di liquidazione sulla base delle informazioni già note al Comune, per i quali non sussiste l'obbligo di dichiarazione, come le rendite catastali o il possesso di un immobile risultante dal MUI.
Analogamente, nel caso della TARI ricadono nell'obbligo di contraddittorio gli accertamenti e le rettifiche di superfici complesse (centri commerciali, unità produttive artigianali, commerciali e industriali, cinema, ecc.) per le quali non sia di immediata individuazione la dimensione delle superfici esenti o da destinare a specifiche e differenziate categorie tariffarie.
In merito, si evidenzia come la Cassazione, nella Sentenza n. 7966 del 25/03/2024, Sezione V, abbia chiarito che “Con riferimento all'entrata in vigore del nuovo obbligo di contraddittorio preventivo, introdotto dal Decreto
Legislativo n. 219/2023, esso risulta in vigore a partire dal 18 gennaio 2024, ossia 15 giorni dopo la pubblicazione del Decreto in Gazzetta Ufficiale e, di conseguenza, tutti gli atti recanti una pretesa impositiva devono essere preceduti da un confronto tra ente impositore e contribuente, come disposto dall'art.

6-bis della Legge 212/2000 sul principio del contraddittorio”, precisando che il principio del contraddittorio preventivo non risulta rilevante per i soli atti di accertamento formatisi anteriormente alla sua entrata in vigore.
Nel caso di specie, l'atto di accertamento contestato risulta datato 20/11/2023, ed essendo dunque antecedente all'entrata in vigore della normativa sopra richiamata, non rientra nel suo ambito di operatività, ancora è da rilevare che trattasi di atto automatizzato elaborato sulla base dei dati già in possesso della
Pubblica Amministrazione per cui in ogni caso sarebbe stato escluso dal suddetto obbligo del contraddittorio procedimentale ed è, infine, da ricordare che antecedentemente alla su indicata riforma per quanto riguarda agli atti accertativi relativi ai tributi locali con l'ordinanza n. 9978/2021 la Corte di Cassazione aveva già chiarito che prima dell'emanazione di un avviso di accertamento avente per oggetto i tributi locali, non sussisteva alcun obbligo di contraddittorio preventivo, la Corte aveva statuito, infatti, “Per quanto concerne l'obbligo di contraddittorio, questa Corte ha ripetutamente affermato che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito. (Cass. SU 24823/15; Cass. 11560/18; Cass. 27421/18)”.
Da tanto anche tale eccezione va rigettata.
Sul punto VI) eccepisce parte ricorrente l'illegittimità della pretesa impositiva non svolgendo il Comune di
Napoli il servizio di raccolta di rifiuti all'interno della Mostra d'Oltremare per l'inesistenza di punti di raccolta.
Orbene prescindendo dalla genericità dell'obiezione così come proposta non può che essere considerato il mancato assolvimento dell'onere probatorio posto ad esclusivo carico della parte ricorrente.
Trattandosi di un'agevolazione, per cui, come già più volte affermato (Cassazione sentenza 11587/2021) in tema di agevolazioni tributarie, chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o della agevolazione (v. Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 23228 del 04/10/2017), mentre l'Amministrazione finanziaria che accerti operazioni ritenute imponibili legittimamente nega tali benefici, senza dover provare l'omesso svolgimento di qualsiasi attività lecita, gravando sul contribuente, ai sensi dell'art. 2697 c.c., l'onere di dimostrare, in caso di contestazione, i fatti costitutivi dell'agevolazione invocata (v. Cass. Sez. 5, Sentenza
n. 18930 del 24/09/2015).
Nel caso specifico non può che essere osservato che l'unico elemento probatorio a favore della tesi difensiva depositato agli atti dalla ricorrente è dato dal Contratto sottoscritto con la Società_1 srl solo in data
30/10/2020, quindi, non opponibile all'ente impositore essendo successivo all'anno accertato (2020) e che, inoltre, oltre tale documento non è stata depositata altra documentazione (fatture e documentazione similare) provante l'avvenuto smaltimento ed effettivo dei rifiuti da parte direttamente della medesima ricorrente per cui tale eccezione è infondata.
Sul punto VII) non può che essere rimarcata l'assoluta genericità dell'eccezione proposta rilevando, altresì la resistente, che l'atto accertativo è stato inviato in formato pdf.a e firmato digitalmente senza considerare, inoltre, che la Corte di Cassazione con la recente sentenza n. 28852/2023 ha confermato la costante linea giurisprudenziale per cui “la notifica della cartella di pagamento può avvenire, indifferentemente, sia allegando al messaggio PEC un documento informatico, che sia duplicato informatico dell'atto originario (il c.d. "atto nativo digitale"), sia mediante una copia per immagini su supporto informatico di documento in originale cartaceo (la c.d. "copia informatica")”, ossia, appunto, un file in formato PDF (portable document format), con l'ulteriore precisazione, che “nessuna norma di legge impone che la copia su supporto informatico della cartella di pagamento in origine cartacea, notificata dall'agente della riscossione tramite PEC, venga poi sottoscritta con firma digitale”.
'E da osservare, inoltre, che l'atto risulta debitamente sottoscritto dal responsabile del procedimento.
Sul punto VIII), in materia di applicabilità del cumulo giuridico, è intervenuto l'art. 3 del D.Lgs. n. 87/2024 il quale ha modificato la disciplina del cumulo giuridico prevista dall'art. 12 D.Lgs. n. 472/97, rendendola, di fatto, inapplicabile in relazione ai tributi locali (art. 3, co. 1, lett. f, D.Lgs. n. 87/2024), purtuttavia tale intervento opera solo con decorrenza dal primo settembre 2024, quindi, solo successivamente all'emissione dell'attuale avviso di accertamento.
Invero, l'istituto del cumulo giuridico è disciplinato all'art. 12, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, il quale prevede in caso di violazioni plurime l'applicazione della sanzione base (cioè quella connessa alla violazione più grave), aumentata dalla metà al triplo, inizialmente si era consolidato un orientamento di Cassazione che riteneva applicabile ai tributi locali il cumulo giuridico solo in caso di infedele e omessa dichiarazione, ma non nell'ipotesi di violazioni attinenti all'omesso versamento (cfr. Cass. n. 5744/2021, n. 27068/2017, n.
1540/2017 e n. 8148/2019), purtuttavia, più recentemente, la Corte di Cassazione ha esteso l'ambito di applicazione del cumulo giuridico alle contestazioni per omesso versamento.
In effetti già con la pronuncia n. 11432/2022, confermata con l'ordinanza n. 7710/2024, la Cassazione (in una questione avente ad oggetto l'IMU) ha chiarito che “in ipotesi di più violazioni per omesso o insufficiente versamento dell'imposta relativa ad uno stesso immobile, conseguenti a identici accertamenti per più annualità successive, si applica il regime della continuazione attenuata di prevista dall'articolo 12, comma
5, del Dlgs n. 472/1997, che consente di irrogare un'unica sanzione, pari alla sanzione base aumentata dalla metà al triplo”.
Ancora più di recente, con l'ordinanza n. 10971/2024, i giudici della Cassazione, riprendendo la precedente pronuncia n. 11432/2022 hanno ribadito che in caso di più violazioni per omesso o insufficiente versamento dell'imposta relativa ad uno stesso immobile, conseguenti a identici accertamenti per più annualità successive, si applica il regime della continuazione attenuata di cui all'art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997, che consente di irrogare un'unica sanzione, pari alla sanzione base aumentata dalla metà al triplo.
Da tanto in base a quanto su rilevato va accolta l'obiezione attinente all'applicabilità del cumulo giuridico per cui sotto questo profilo l'avviso di accertamento limitatamente alle sole sanzioni va ricalcolato.
Per quanto su esposto il ricorso va accolto limitatamente all'applicabilità per le sole sanzioni del cumulo giuridico, le spese, considerato l'accoglimento parziale vanno compensate.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso limitatamente all'applicabilità del cumulo giuridico per le sole sanzioni, rigetta per il resto e compensa le spese.