Sentenza n. 69/2026
Depositata il 19/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MODENA Sezione 3, riunita in udienza il 11/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MOTTOLA FRANCESCO, Presidente e Relatore
GUICCIARDI MIRELLA, Giudice
STEFANI ENRICO, Giudice
in data 11/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 584/2025 depositato il 29/09/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Modena
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. Avviso di accertamento 2025 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. Avviso di accertamento 2025 IRPEF-REDDITI LAVORO AUTONOMO 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. Avviso di accertamento 2025 IVA-OPERAZIONI IMPONIBILI 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 78/2026 depositato il 12/02/2026

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con rituale ricorso (RGR n. 584 del 2025) il signor Ricorrente_1, rappresentato e difeso dall'avv. Irene Difensore_1, adiva questa Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Modena contro l'AGENZIA DELLE ENTRATE – Direzione provinciale di Modena per chiedere l'annullamento dell'avviso di accertamento n.
Avviso di accertamento/2025 per l'anno 2020, notificato a mezzo posta elettronica certificata in data 23.06.2025 per illegittimità della pretesa fiscale e per carenza dei presupposti per l'applicazione di sanzioni amministrative.
Il ricorrente premette :” a) con l'avviso di accertamento ivi impugnato, l'Agenzia delle Entrate – Direzione
Provinciale di Modena, “accerta – ai sensi dell'art. 39 del DPR600/73 il reddito di lavoro autonomo in euro
43.957,00, da assoggettare a tassazione ai fini IRPEF e relative addizionali regionali e comunale;
- ai sensi dell'art. 55 del DPR 633/72 l'iva dovuta di euro 9.790,00”, oltre sanzioni ed interessi (DOC. 1); b) l'Ufficio, prima della notificazione dell'avviso di accertamento ivi impugnato, notificava lo schema d'atto n.
Atto_1 (DOC. 2); c) il contribuente, al fine di contestare la pretesa dell'Ufficio, presentava osservazioni in data 11.03.2025 (DOC. 3) e in data 8.04.2025, in esito ad incontro presso l'Ufficio svoltosi in data 31.03.2025 (DOC. 4); d) la suddetta pretesa, secondo la ricostruzione dell'Ufficio, si basa sull'“assenza dei requisiti di accesso o permanenza nel regime fiscale agevolato – di cui all'art. 27, D.L. 98/2011 – poiché
è stata riscontrata la presenza dei seguenti motivi di esclusione dal regime: regime di vantaggio non spettante causa ricavi/compensi 2019>30.000 euro;
e) in altre parole, secondo l'Ufficio, il contribuente avrebbe superato il limite imposto dal legislatore per godere del regime prescelto (euro 30.000,00) e la conseguenza sarebbe la fuoriuscita dal regime nell'anno in corso, con conseguente accertamento per il periodo di imposta in oggetto ai sensi dell'art. 39, DPR 600/73 e art. 55, DPR 633/72 della maggiore imposta diretta e applicazione del regime ordinario Iva. f) tuttavia, la ricostruzione dell'Ufficio è del tutto infondata, in fatto ed in diritto, come si avrà modo di argomentare nel proseguo;
g) è pertanto intenzione del contribuente adire l'intestata Corte al fine di ottenere l'annullamento dell'avviso di accertamento impugnato, in quanto la suddetta pretesa tributaria è palesemente illegittima in fatto e diritto”. Precisa :” In data 29.11.2021, veniva presentata la dichiarazione dei redditi – persone fisiche 2021 (periodo di imposta 2020 – DOC. 5). Per un mero errore formale, in tale dichiarazione si è indicato il regime dei contribuenti minimi, anziché quello forfettario. 3 Per tale ragione, in data 5.03.2025, il contribuente presentava dichiarazione integrativa per calcolare correttamente la propria tassazione mediante il regime forfettario. Infatti, il contribuente aveva nel periodo di imposta 2020 tutti i requisiti per godere del regime forfettario, peraltro non disconosciuti dall'Agenzia, e la dichiarazione presentata nel 2021 poteva essere assolutamente emendata con dichiarazione integrativa.
Il contribuente ha sanato il proprio errore mediante la presentazione di dichiarazione integrativa con indicazione del giusto regime applicabile.
Si costituiva in giudizio l'Agenzia che chiede il rigetto del ricorso con la condanna alle spese. Evidenzia : “ Il ricorrente lamenta che l'Ufficio non avrebbe considerato la dichiarazione integrativa dallo stesso presentata in data 05/03/2025 con la quale modificava il quadro LM, optando per il regime forfettario, ritenuta dallo stesso legittima, essendo le dichiarazioni dei redditi sempre modificabili ed emendabili in quanto dichiarazioni di scienza. Tale affermazione non si ritiene condivisibile. Sebbene le denunce dei redditi costituiscano, di norma, delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori,
è anche vero che quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall'erario, la dichiarazione assume per questa parte, il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che tale errore fosse conosciuto o conoscibile dall'amministrazione (Cass. n. 14550 del 06/06/2018, Cass. Sez. 6-5,
Ordinanza n. 18180 del 16/09/2015; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1427 del 22/01/2013, in termini analoghi
Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7294 del 11/05/2012). …....Nel caso di specie, la scelta di optare per il regime di vantaggio per l'imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (Art.27, commi 1 e 2, D.L. n.98/2011) è da considerarsi manifestazione di volontà negoziale, trattandosi di una scelta del contribuente......Una
“dichiarazione di scienza” è la comunicazione di fatti e dati e può essere corretta se contiene errori. Un “atto negoziale” è una manifestazione di volontà (es. la scelta di un regime fiscale) che produce effetti giuridici vincolanti e non è ritrattabile (Cass. civ. n.7986/2025). La modifica effettuata dal contribuente nell'integrazione non era diretta a correggere un errore materiale o di calcolo nella dichiarazione originaria, ma a cambiare una scelta strategica precedentemente compiuta dal contribuente (l'adesione a regime speciale di vantaggio) Come apparirà evidente alla Corte, l'integrazione è stata compiuta dal contribuente in data 05/03/2025, quasi un mese dopo la notifica dello schema d'atto Atto_1 avvenuta in data 12/02/2025, quindi successivamente agli accertamenti posti in essere dall'Ufficio e comunicati al ricorrente. Ne deriva che la richiesta di modificare l'opzione a posteriori appare un mero ripensamento, una scelta basata su ragioni di opportunità, che esulano dalla buona fede che il legislatore ha voluto tutelare consentendo di modificate ed emendate le denunce dei redditi in presenza di errori. L'Ufficio ritiene assorbente la questione dalla non emendabilità della dichiarazione effettuata successivamente all'avvio dell'attività di controllo per le ragioni sopra esposte e, solo per mero tuziorismo difensivo, replica brevemente a quanto affermato dal contribuente in merito alle conseguenze del superamento del limite normativo imposto per il regime dei minimi (euro
30.000). Correttamente l'Ufficio ha applicato il regime fiscale ordinario a seguito della decadenza dal regime di vantaggio per l'imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità di cui all'art. 27 del D.L. n.98 del 6 luglio
2011, essendo la scelta di optare per il regime forfettario da considerarsi manifestazione di volontà negoziale, trattandosi di una scelta del contribuente al pari della scelta effettuata per il regime di vantaggio per l'imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (Art. 27, commi 1 e 2, D.L. n.98/2011), come già esposto in precedenza. Non può essere l'Ufficio a scegliere per il contribuente: la scelta di un regime opzionale è una decisione basata su considerazioni fiscali e di opportunità che l'Ufficio non può fare in sostituzione del contribuente, inoltre è necessario verificare di possedere i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dal regime agevolativo. È pacifico quindi che l'unica possibilità dell'Ufficio era l'applicazione del regime ordinario”.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte premette che il novellato art.132, comma 1, n. 4 c.p.c. (i cui principi si applicano al processo tributario ai sensi dell'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/92) consente al giudice la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione e che, per consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione, il giudice, nel motivare “concisamente” la sentenza, secondo i dettami di cui all'art.118 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile, non è tenuto ad esaminare specificatamente ed analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni di fatto e di diritto rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata e che le questioni non trattate non sono “omesse” ma semplicemente assorbite o superate per incompatibilità logico-giuridica con quanto concretamente ritenuto provato dal giudice.
Ciò premesso la Corte osserva che il ricorrente ha svolto l'attività di geometra fino al 31-12-2020 usufruendo del regime dei minimi di cui al D.L. 98/2011 e per l'anno in esame, come per gli anni precedenti, ha compilato il quadro LM modello 1 relativo ai contribuenti minimi. L'Agenzia, però, ha riscontrato che per l'anno 2020 non aveva diritto a tale regime in quanto aveva conseguito compensi superiori a 30.000,00 e, di conseguenza con l'accertamento impugnato ha applicato il regime ordinario. Il ricorrente, ricevuto lo schema d'atto, riscontrato l'errore, ha modificato con dichiarazione integrativa il quadro LM, optando per il regime forfetario, ritenendo la dichiarazione sempre modificabile.
L'Agenzia ritiene, invece, la dichiarazione non modificabile anche perchè è stata emendata in data 5-3-2025, successivamente all'avvio dell'attività di controllo, dopo la consegna dello schema d'atto e ritiene tale motivo assorbente.
Il Collegio osserva che la Corte di Cassazione ha affermato che “le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, nondimeno quando i legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall'erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall'amministrazione” (cfr. Cass. civ., Sez. V, Sent. 08/04/2015, n. 6977, Cass. 22/01/2013, n. 1427, Cass. civ., Sez. V, Ord., 26/03/2025, n. 7986). Nella fattispecie il professionista che ha compilato la dichiarazione dei redditi 2021, pur compilando il quadro LM richiedendo espressamente il regime di vantaggio ha erroneamente barrato la casella dei minimi anziché la casella per il regime dei forfetari;
infatti non ha assolutamente applicato l'IVA manifestando, in tal modo, un comportamento concludente. L'errore commesso dal commercialista era assolutamente palese all'Amministrazione finanziaria perchè nella dichiarazione veniva dichiarato un reddito da lavoro autonomo di circa euro 35.000,00, ma veniva indicato il regime di vantaggio per l'imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità di cui all'art. 27, D.L. 98/2011, in luogo del regime forfettario . Di conseguenza la Corte ritiene che il ricorrente ha correttamente emendato l'errore con la dichiarazione integrativa ed a nulla vale che l'abbia fatto dopo la trasmissione dello schema d'atto. Il
Collegio osserva che la persona fisica in regime dei minimi se supera, per oltre il 50%, la soglia di ricavi massimi (pari a 30.000 euro) può transitare direttamente nel regime forfettario L'Agenzia delle entrate, in relazione ad una richiesta presentata da un contribuente che, nel corso del 2019, prevedeva di uscire dal regime di vantaggio di cui al D.L. 98/2011 (regime dei minimi) a causa del superamento di oltre il 50% del limite massimo di ricavi previsto pari a 30.000 euro ha precisato, in primo luogo, che il regime forfettario, inizialmente previsto dalla L. 190/2014, e successivamente modificato dalla L. 145/2018 (Legge di Bilancio
2019), ha gradualmente sostituito tutti gli altri regimi di favore per le piccole attività economiche, tra cui anche il regime dei "minimi", per il quale è stata tuttavia prevista la possibilità di continuare ad applicarlo fino al suo naturale esaurimento (ossia per i cinque periodi d'imposta, ovvero fino al compimento del 35esimo anno di età) trattandosi comunque di un regime a tempo determinato. In secondo luogo, l'Agenzia delle entrate evidenzia che, pur con finalità differenti (il regime dei minimi è nato per favorire le nuove attività economiche, mentre il regime forfettario intende agevolare le piccole imprese), si tratta di due regimi naturali applicabili dal contribuente, fatta salva l'opzione da parte di quest'ultimo del regime ordinario. "Ne emerge” (si legge nella risposta), “dunque, una sorta di “continuità/consecutività” che porta ad ammettere il naturale passaggio dell'Istante da un regime all'altro per comportamento concludente laddove vengano meno i requisiti del primo regime ma non anche del secondo”. Non assume rilievo, secondo l'Agenzia, la circostanza che la disciplina del regime dei minimi preveda la fuoriuscita dal regime stesso in caso di superamento della soglia massima di ricavi, pari a 30.000 euro, per oltre il 50% (quindi oltre 45.000 euro), poiché tale ipotesi di uscita
è stata inserita dal legislatore ben prima dell'introduzione del regime forfettario. L'Agenzia focalizza l'attenzione sulle conseguenze che derivano dal passaggio da un regime all'altro, in quanto, se dal lato Iva non vi sono particolari adempimenti da porre in essere (entrambi i regimi prevedono infatti un'irrilevanza per il tributo indiretto), ai fini delle imposte dirette le regole di determinazione del reddito sono particolarmente differenti. Si ricorda, infatti, che mentre il regime forfettario non consente la deduzione analitica dei costi in quanto il reddito è determinato applicando ai ricavi o compensi una percentuale di redditività a titolo di deduzione forfettaria dei costi, il regime dei minimi prevede invece la possibilità di deduzione analitica dei costi sostenuti. Pertanto, trattandosi di due regimi che tra di loro non possono convivere nel medesimo periodo d'imposta, l'Agenzia conclude affermando che il reddito deve essere determinato con le regole del regime forfettario, trattandosi del regime di “arrivo” del contribuente per effetto del prodursi della causa di esclusione dal regime dei minimi. Questa Corte ritiene assolutamente condivisibile la conclusione dell'
Agenzia delle Entrate, Direzione centrale, poiché va nella direzione di consentire al contribuente di mantenersi in un regime agevolato senza penalizzazioni derivanti dalla necessità di transitare ad un regime ordinario per poi rientrare nel regime forfettario nel periodo d'imposta successivo.
Osserva, infine, il Collegio che il regime forfetario, destinato agli operatori economici di ridotte dimensioni,
è stato introdotto dall'articolo 1, commi da 54 a 89, della legge n.190 del 2014, modificato dapprima dall'articolo
1, commi da 111 a 113, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016) successivamente, in modo significativo, dall'articolo 1, commi da 9 a 11, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio
2019), e da ultimo dall'articolo 1, comma 692, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020).
Esso rappresenta, senza ombra di dubbio, il regime naturale delle persone fisiche che esercitano attività di impresa, arte o professione in forma individuale, che siano in possesso dei requisiti di cui al comma 54, dell'articolo 1 della legge di stabilità 2015, e non incorrano in una delle cause di esclusione previste dal successivo comma 57; ai fini della sua applicazione, da parte di un soggetto già in attività e che applica il regime ordinario, non è, peraltro, prevista alcuna specifica opzione. Ciò non toglie che si rende applicabile anche a detto regime quanto disposto dall'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442, secondo cui «L'opzione e la revoca di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili.
La validità dell'opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall'inizio dell'anno o dell'attività.
Conclusivamente la Corte ritiene di annullare l'avviso di accertamento impugnato e compensare le spese di lite a causa dell'errore compiuto nella dichiarazione del 2021.

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso annulla l'atto impugnato. Spese compensate.