Sentenza n. 13/2026
Depositata il 22/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PIACENZA Sezione 1, riunita in udienza il 20/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MASSA PIO, Presidente
SONZINI MAURO, Relatore
BELUZZI PIERPAOLO, Giudice
in data 20/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 65/2025 depositato il 24/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Piacenza - Via Gaetano Modonesi 16 29122 Piacenza PC
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO D RECUPERO n. THNCR9H00057 REC.CREDITO.IMP 2017
- sul ricorso n. 66/2025 depositato il 24/04/2025 proposto da
Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Piacenza - Via Gaetano Modonesi 16 29122 Piacenza PC
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO D RECUPERO n. THNCR9H00056 REC.CREDITO.IMP 2016
- sul ricorso n. 67/2025 depositato il 24/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Piacenza - Via Gaetano Modonesi 16 29122 Piacenza PC elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO D RECUPERO n. THNCR9H00059 REC.CREDITO.IMP 2019
- sul ricorso n. 68/2025 depositato il 24/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Piacenza - Via Gaetano Modonesi 16 29122 Piacenza PC
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO D RECUPERO n. THNCR9H00058 REC.CREDITO.IMP 2017
- ATTO D RECUPERO n. THNCR9H00058 REC.CREDITO.IMP 2018
- sul ricorso n. 90/2025 depositato il 22/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2 Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Piacenza - Via Gaetano Modonesi 16 29122 Piacenza PC
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO D RECUPERO n. THNCR9H00031 REC.CREDITO.IMP 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 14/2026 depositato il 20/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente:
Voglia Codesta On.le Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Piacenza, contrariis rejectis, e previa se del caso remissione alla Corte Costituzionale delle questioni di legittimità costituzionale illustrate nell'esposizione dei motivi di ricorsi ai sensi dell'art. 23 della legge 11 marzo1953, n. 87:
(i) in via preliminare, dichiarare illegittimo e/o infondato l'Atto di recuperoimpugnato e, per l'effetto, annullarlo integralmente per le considerazioni esposteai paragrafi 1, 2 e 3;
(ii) in via principale, dichiarare illegittimo e/o infondato l'Atto di recuperoimpugnato e, per l'effetto, annullarlo integralmente per le considerazioni esposteal paragrafo 4;
(iii) in via subordinata, disapplicare le sanzioni per utilizzo in compensazione di crediti inesistenti di cui all'art. 13, comma 5, del d.lgs.471/1997 per le considerazioni esposte al paragrafo 5.1.;
(iv) in via ulteriormente subordinata, ridurre l'ammontare delle sanzioni irrogate in applicazione del principio di retroattività della lex mitior per le considerazioni esposte al paragrafo 5.2;
(v) in via istruttoria, disporre apposita consulenza tecnica ai sensi dell'art.7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.
546 allo scopo di approfondire quegli aspetti di ordine tecnico per le considerazioni esposte al paragrafo 6.
Con vittoria di spese, competenze ed onorari.
Resistente:
CHIEDE a codesta onorevole Corte di Giustizia Tributaria:
- in via preliminare di respingere il motivo sulla decadenza del termine per il recupero del credito d'imposta;
- in via principale di respingere i motivi del ricorso, nonché le eccezioni di incostituzionalità sollevate rispetto agli artt. 7 bis D.L. 39/2024 e 5 D.Lgs. 87/2024;
- in via istruttoria di rigettare la richiesta di consulenza tecnica d'ufficio;
- in ogni caso la condanna del Ricorrente alle spese di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1, in persona del legale rappresentante Rappresentante_1, ricorre con separati atti, avverso atti di recupero emessi dall'Agenzia delle Entrate di Piacenza, per gli anni 2017,
2018, 2019, 2020 e 2022, con i quali sono stati recuperati i crediti d'imposta per attività di ricerca e sviluppo maturati negli anni 2016-2019 e utilizzati in compensazione negli anni predetti.
Le imposte recuperate sono rispettivamente di euro 270.260,45, 462.138,70, 244.200,01, 182.707,41,
11.600, per complessivi euro 1.170.906,57, oltre sanzioni e interessi per complessivi euro 2.635.923,99.
L'Ufficio ha contestato la costante genericità e indeterminatezza dei progetti asseritamente svolti dalla ricorrente così come rappresentati nelle relazioni descrittive dei progetti medesimi presentate dalla contribuente a seguito della richiesta di chiarimenti sui crediti di imposta per ricerca e sviluppo compensati dalla medesima, nonchè la mancanza di elementi atti a comprovare l'attività effettivamente svolta in esecuzione dei progetti indicati e i costi sostenuti per tale attività, nonchè la mancante compresenza dei cinque requisiti di cui al Manuale di Frascati 2015, richiamato nella Comunicazione della Commissione
Europea 2014/c 198/01 del 27.6.2014 recante Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione, come indicato nel PVC richiamato come integrazione della motivazione negli atti impugnati.
La ricorrente rileva:
violazione dell'art. 6 bis L 212/2000 per non essere stato comunicato alla contribuente uno schema d'atto per consentire controdeduzioni prima dell'emissione dell'atto impositivo, non potendosi considerare inesistenti, ma eventualmente non spettanti, i crediti oggetto di contestazione e comunque l'art. 7 bis DL
39/2024 che dispone l'interpretazione della predetta norma nel senso che non si applica agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d'imposta inesistenti deve ritenersi contraria ai principi di uguaglianza e ragionevolezza di cui all'art. 3 Costituzione;

insussistenza del fondato pericolo per la riscossione perchè la ricorrente è stata ammessa alla procedura di concordato preventivo con continuità aziendale, che esclude il pericolo di distrazione di beni a danno dei creditori;

decadenza dal potere di accertamento per le compensazioni effettuate negli anni 2017, 2018 e 2019 perchè trattandosi, al più, di crediti non spettanti ma non di crediti inesistenti il predetto potere doveva essere esercitato entro il 31.12.2022, 31.12.2023 e 31.12.2024.
violazione dell'art. 3 DL 145/2013 e art. 8 c. 2 DM 27.5.2015 per non essere stato richiesto al MiSE il parere tecnico - scientifico sulla riconducibilità dell'attività svolta dalla contribuente all'ambito oggettivo del credito d'imposta;
violazione e falsa applicazione dell'art.3 DL 145/2013 perchè le attività di ricerca e sviluppo svolte dalla contribuente rientrano tra quelle che danno diritto al credito per ricerca e sviluppo in assenza di prova da parte dell'Amministrazione della sussistenza delle violazioni contestate;

la definizione di attività ammissibili al credito RS è stabilita nell'art. 3 c.4 DL 145/2013 e comprende quelle aventi scopo di produrre "processi o servizi nuovi, modificati o migliorati":
il richiamo al Manuale di Frascati indicato nella comunicazione della Commissione europea del 27.6.2014 poteva riferirsi alla edizione 2002 del detto documento, che prevedeva solo che lo scopo della attività di ricerca fosse quello di compiere miglioramenti tecnici sul prodotto o il processo, e comunque il primo richiamo al Manuale in materia di credito RS è rinvenibile nella circolare MiSE 9.2.2018 n. 59990 mentre la traduzione in lingua italiana del Manuale 2015 autorizzata dall'OCSE è stata pubblicata il 7.12.2021;
irrilevanza della istanza di riversamento di parte delle somme oggetto di contestazione come riconoscimento della parziale fondatezza delle contestazioni dell'Ufficio;
in subordine, le attività di ricerca e sviluppo in oggetto rientrano anche nella definizione del Manuale edizione
2015, quanto alla novità, reatività, incertezza del raggiungimento degli obiettivi, sistematicità della ricerca, trasferibilità/riproducibilità dei risultati, salvo le esigenze di protezione della proprietà intellettuale;

le spese intra-muros sostenute da Ricorrente_1 devono essere riconosciute per essere documentate per l'anno di attività 2016 ;
in subordine, illegittimità della sanzione irrogata per l'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, non potendosi definire tali i crediti in oggetto, ovvero applicazione della esimente per violazioni dipendenti da condizioni di incertezza;

in ulteriore subordine, applicazione della sanzione prevista per l'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti di cui all'art. 5 Dlgs 471/1997 nella versione anteriore al Dlgs 87/2024.
In via istruttoria chiede sia disposta consulenza tecnica per approfondire gli aspetti di ordine tecnico in ordine alla spettanza del credito RS.L'Ufficio si costituiva nei diversi procedimenti contestando i motivi di ricorso e confermando la fondatezza degli atti impugnati.
La ricorrente depositava ulteriori documenti in data 29.7.2025, e memorie illustrative in data 10.9.2025 con relazioni tecniche e ulteriori documenti, istanze di riunione dei procedimenti per connessione soggettiva e oggettiva e ulteriori memorie illustrative.
L'Ufficio depositava memorie illustrative con cui eccepiva l'inammissibilità della produzione di documenti depositati il 29.7.2025 perchè non esibiti in risposta all'invito a fornire chiarimenti a cui è seguita la verifica effettuata. Depositava poi ulteriori memorie con cui eccepiva la tardività della produzione di verbali del procedimento penale in corso, oltre i venti giorni prima dell'udienza.
I procedimenti venivano riuniti per connessione soggettiva e oggettiva.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Quanto alla violazione dell'art. 6 bis L 212/2000 si osserva che dal 29.5.2024 la detta norma prevede l'obbligo, a pena di annullabilità, di far precedere tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria da un contraddittorio informato ed effettivo per consentire il quale l'amministrazione finanziaria comunica al contribuente lo schema di atto impositivo assegnandogli un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. .
Gli atti impugnati motivano la mancata applicazione della norma in esame con le circostanze che il diritto al contraddittorio della contribuente è stato rispettato perchè l'Ufficio ha concesso la possibilità di una costante interlocuzione prima della emissione degli atti impugnati, che il comma 2 dell'art. 6 bis citato dispone che non sussiste il diritto al contraddittorio per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione, che la norma citata si interpreta nel senso che non si applica agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti, oltre che agli atti impositivi per i quali sono previste specifiche forme di interlocuzione tra l'amministrazione e il contribuente.
Quanto alla qualificazione dei crediti utilizzati in compensazione come inesistenti o non spettanti, la Corte di Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza 34419 del 11.12.2023 ha formulato il seguente principio di diritto: «in tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, all'azione di accertamento dell'erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all'art. 27, comma 16, d.l. n.185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt.
36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento».
Nei casi di specie, considerato che i crediti d'imposta per ricerca e sviluppo contestati sono stati regolarmente indicati nelle dichiarazioni dei redditi e le contestazioni sui loro presupposti sono relative alla qualità delle attività svolte ed a carenze nella documentazione dello svolgimento dell'attività stessa, devono in ogni caso qualificarsi eventualmente come non spettanti e non come inesistenti.
La previsione di specifiche forme di interlocuzione per gli atti di recupero dei crediti non risulta sussistente con riferimento agli atti di recupero emessi dopo il 29.5.2024, nè pare sostenibile che la facoltà di comunicare osservazioni dopo l'emissione del processo verbale di constatazione, rilasciato dai verificatori, che non hanno il potere di emettere atti impositivi impugnabili, prevista in precedenza, sia equivalente alla facoltà di controdedurre una volta conosciuto lo schema di atto impositivo che l'Ufficio, dotato del potere impositivo, intende emettere nei confronti del contribuente, nonchè di chiedere l'accesso al fascicolo ed estrarre copia degli atti ivi contenuti.
Quanto alla ipotesi di "casi motivati di fondato pericolo per la riscossione", si osserva che la ratio della disposizione deve individuarsi nella necessità di escludere il maggior tempo richiesto per addivenire alla emissione dell'atto impositivo dovendosi porre in essere anche la fase di contraddittorio endoprocedimentale, quando sussista un concreto pericolo che in quel tempo possa divenire più difficile la riscossione per effetto di condotte dello stesso contribuente, come dispersione dei beni aggredibili o pagamenti eseguiti in violazione della par condicio creditoris.
L'assoggettamento del contribuente ad una procedura concorsuale, che costituisce una garanzia per tutti i creditori del soddisfacimento dei crediti con modalità legali, non può ritenersi motivo fondato per legittimare una riduzione dei diritti di difesa del contribuente.
Inoltre, quanto alla decadenza del potere di recuperare i crediti compensati negli anni 2017, 2018 e 2019, si richiama quanto sopra esposto ai fini della qualificazione dei crediti in discussione eventualmente come non spettanti e non come inesistenti e pertanto i relativi atti di recupero devono essere annullati anche perchè tardivi, essendo stati notificati oltre i termini di decadenza quinquennali del 31.12. 2022, 31.12.2023 e
31.12.2024.
I ricorsi riuniti devono pertanto essere accolti. Le spese di lite, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte accoglie i ricorsi riuniti e per l'effetto annulla gli atti impugnati. Condanna parte resistente a rimborsare a parte ricorrente le spese di lite, che liquida in euro 12.800, oltre IVA, CP e 15 % per spese.