Sentenza n. 168/2026
Depositata il 09/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di LATINA Sezione 2, riunita in udienza il 19/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PETROLO PAOLO, Presidente RESCIGNO MARCELLO, Relatore DE ANGELIS PIERFRANCESCO, Giudice
in data 19/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 969/2025 depositato il 22/09/2025
proposto da
Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 - Difensore_2 CF_Difensore_2 -
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 -
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Latina - Via Vespucci Snc 04100 Latina LT
Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPER n. TKFCR1600158-2025 REC.CREDITO.IMP 2018 1 - sul ricorso n. 970/2025 depositato il 22/09/2025
proposto da
Società_1 P.IVA_2 Srl -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 - Difensore_2 CF_Difensore_2 -
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Rappresentante difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Latina - Via Vespucci Snc 04100 LT
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPE. n. TKFCR1600162-2025 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 1153/2025 depositato il 23/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente: si riporta al ricorso ed insiste nell'accoglimento
Resistente: si riporta alle proprie controdeduzioni


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 01/09/2025 la società Ricorrente_1 SRL ha impugnato l'atto di recupero n.
TKFCR1600158 2025 –notificato dalla Agenzia delle Entrate-D.P. di Latina in data 09.06.2025, avente ad oggetto il “Credito di imposta da agevolazioni,” relativamente all'anno 2018 con recupero della somma di Euro
509.032,68, a titolo di indebito “ Utilizzo in compensazione di credito d'imposta inesistente”, oltre interessi per
Euro 139.121,76 e sanzioni ex “Art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997”, nella misura del 100% pari ad Euro
509.032,68, per un totale complessivo di Euro 1.157.187,12.
Il ricorso veniva iscritto al n. 969/2025 R.G. 2 Con separato ricorso notificato in data 01/09/2025 la società Società_1 S.R.L. ha impugnato l'atto di recupero n.
TKFCR1600162 2025 notificato dalla Agenzia delle Entrate-D.P. di Latina in data 06.06.2025, avente ad oggetto il “Credito di imposta da agevolazioni,” relativamente all'anno 2018 con recupero della somma di Euro 338.193,84, a titolo di indebito
“Utilizzo in compensazione di credito d'imposta inesistente”, oltre interessi per Euro 93.103,47, e sanzioni ex “Art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/1997”, nella misura del 100% pari ad Euro 338.193,84, per un totale complessivo di Euro
771.491,15
Il ricorso veniva iscritto al n. 970/2025 R.G.
I due atti di recupero si fondano su motivi tra loro sostanzialmente sovrapponibili, che pertanto vengono di seguito sintetizzati.
L'Ufficio, onde verificare l'esistenza, la spettanza e la corretta fruizione del credito d'imposta, ha provveduto a formulare inviti ex artt. 32 del DPR 600/1973 e 51 del DPR 633/1972 (I.00648/2021 prot. 75654/2021 e
I.00028/2025 prot. 2771/2025), domandando, l'esibizione e/o la trasmissione della documentazione di cui all'articolo 7 del Decreto Ministeriale 27 maggio 2015 adottato dal Ministro dello sviluppo economico di concerto con il Ministro dell'Economia e delle finanze, nonché di tutta la documentazione ritenuta idonea a comprovare il suddetto credito e la riconducibilità degli investimenti nell'ambito del perimetro oggettivo dell'attività di ricerca e sviluppo.
Acquisita la documentazione, l'Ufficio ha ritenuto non dimostrati:
- l'effettivo svolgimento, nell'anno 2017, di un'attività avente i requisiti di novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità dei risultati e quindi riconducibile nell'ambito del perimetro oggettivo di R&S tracciato dalla normativa di settore;

- l'effettivo sostenimento di costi agevolabili e la sussistenza di nesso causale tra i costi “esposti” e l'attività di cui sopra.
A tali fini, l'Ufficio assume che il perimetro dell'attività di ricerca e sviluppo dovrebbe essere tratto dai criteri dettati dal cd. Manuale di Frascati.
Premesso che con decreto del Ministro dell'Economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, del 27 maggio 2015 sono state adottate le disposizioni applicative dell'agevolazione, assume che l'individuazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili sarebbe stata condotta dal legislatore ricalcando le definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca applicata” e “sviluppo sperimentale” contenute nel paragrafo
1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, recante
“Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione”.
Tali definizioni sarebbero, a loro volta, mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni
3 statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di Frascati concernente “Guidelines for Collecting and
Reporting Data on Research and Experimental Development”.
L'Ufficio osserva che al punto 75 della citata Comunicazione 198/01 del 2014, viene espressamente precisato che: “Per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di Frascati dell'OCSE”.
Richiama anche i documenti di prassi (cfr. circolari dell'Agenzia n. 5/E del 16 marzo 2016, n. 13/E del 27 aprile
2017, n. 10/E del 16 maggio 2018, n. 8/E del 10 aprile 2019 e n. 59990 del 09/02/2018 MISE ove viene espressamente indicato che i criteri contenuti nelle linee elaborate dall'OCSE (Manuale di Frascati) assumono diretta rilevanza anche al fine di stabilire se le attività per le quali viene richiesto il beneficio del credito d'imposta rientrino o meno in una delle tre categorie di ricerca e sviluppo corrispondenti alle richiamate definizioni di cui al §.

1.3 punto 15 della predetta Comunicazione della Commissione Europea.
Secondo il cd. Manuale di Frascati, le caratteristiche che le tre tipologie di attività sopra richiamate devono avere per poter beneficiare del credito R&S consisterebbero nei seguenti cinque “criteri”:
- NOVITA' – (cfr. par.

2.15 e 2.16) “Nel settore delle imprese la potenziale novità dei progetti di R&S deve essere valutata confrontandola con il patrimonio di conoscenze esistente nel settore. L'attività di R&S nell'ambito del progetto deve portare a risultati nuovi per le imprese e non già in diffusione in questo settore.
Sono escluse dalla ricerca e sviluppo le attività volte a copiare, imitare o decodificare le conoscenze, in quanto non si tratta di conoscenze nuove (…) Poiché la ricerca e lo sviluppo sono la creazione formale di conoscenze, comprese le conoscenze incorporate in prodotti e processi, la loro misurazione si concentra sulle nuove conoscenze e non sui prodotti o processi nuovi o significativamente migliorati derivanti dall'applicazione delle conoscenze”;
- CREATIVITÀ – (cfr. par. 2.17) “Un progetto di ricerca e sviluppo deve avere come obiettivo la creazione di nuovi concetti o idee che migliorino le conoscenze esistenti. Ciò esclude dalla R&S qualsiasi modifica di routine di prodotti o processi e, pertanto, il contributo umano riguarda la creatività in questo ambito. Di conseguenza, un progetto di ricerca e sviluppo richiede il contributo di un ricercatore (cfr. capitolo 5). Un'area che richiede attenzione nella valutazione è quella delle arti (sezione 2.6): c'è creatività, ma gli altri criteri devono essere confermati affinché l'attività si qualifichi come ricerca e sviluppo. Mentre le attività di routine sono escluse dalla R&S, risultano inclusi i nuovi metodi sviluppati per svolgere compiti comuni. Ad esempio, l'elaborazione dei dati non è un'attività di R&S a meno che non faccia parte di un progetto di sviluppo di nuovi metodi di elaborazione dei dati. La formazione professionale è esclusa dall'ambito di ricerca e sviluppo, ma i nuovi metodi
4 per impartirla potrebbero essere considerati attività di ricerca e sviluppo. Un nuovo metodo per risolvere un problema, sviluppato come parte di un progetto, potrebbe essere considerato attività di ricerca e sviluppo se il risultato è originale e sono soddisfatti gli altri criteri”;
- INCERTEZZA – (cfr. par. 2.18) “La ricerca e lo sviluppo comportano incertezza, la quale si compone di molteplici aspetti. All'inizio di un progetto di R&S, il tipo di risultato e il costo (compresi i tempi di realizzazione) non possono essere determinati con precisione in funzione degli obiettivi. Nel caso della ricerca di base, che mira ad ampliare i confini della conoscenza formale, vi è un ampio riconoscimento della possibilità di non raggiungere i risultati desiderati. Ad esempio, un progetto di ricerca può riuscire ad eliminare una serie di ipotesi concorrenti, ma non tutte. Per la ricerca e lo sviluppo in generale, vi è incertezza sui costi o sul tempo necessari per raggiungere i risultati attesi, nonché addirittura sul raggiungimento degli obiettivi. Ad esempio,
l'incertezza è un criterio chiave per distinguere tra la produzione di prototipi di R&S (modelli utilizzati per testare concetti tecnici e tecnologie ad alto rischio di insuccesso, in termini di applicabilità) e quella di prototipi non R&S (unità di pre-produzione utilizzate per ottenere certificazioni tecniche o giuridiche)”;
- SISTEMATICITA' - (cfr. par. 2.19) “La ricerca e lo sviluppo sono attività formali svolte sistematicamente. In questo contesto, "sistematico" significa che la ricerca e lo sviluppo sono condotti in modo pianificato, con registrazioni sia del processo seguito che dei risultati. Per verificare ciò, occorre individuare lo scopo del progetto di R&S e le fonti di finanziamento per le attività di R&S svolte. La disponibilità di tali registrazioni è coerente con un progetto di ricerca e sviluppo volto a soddisfare esigenze specifiche e dotato di risorse umane e finanziarie proprie. Anche se la struttura di gestione e rendicontazione appena descritta è più facilmente riscontrabile nei grandi progetti, essa può anche applicarsi ad attività su piccola scala in cui sarebbe sufficiente avere uno o più dipendenti o consulenti (a condizione che sia stato incluso un ricercatore) incaricati di produrre una soluzione specifica a un problema pratico”;
- TRASFERIBILITÀ E/O RIPRODUCIBILITÀ - (cfr. par. 2.20) “Un progetto di R&S dovrebbe consentire il trasferimento delle nuove conoscenze, assicurarne l'utilizzo e consentire ad altri ricercatori di riprodurne i risultati nell'ambito delle loro attività di ricerca e sviluppo. Ciò include anche attività di ricerca e sviluppo che abbiano dato risultati negativi, nel caso in cui un'ipotesi iniziale non sia confermata o un prodotto non possa essere sviluppato come originariamente previsto. Poiché lo scopo della ricerca e dello sviluppo è l'aumento del patrimonio di conoscenze esistenti, i risultati non possono rimanere taciti (ossia rimanere nella sola mente dei ricercatori), in quanto essi, e le conoscenze associate, rischierebbero di andare perduti. La codificazione delle conoscenze e la loro diffusione fanno parte della prassi abituale nelle università e negli istituti di ricerca, anche se possono esistere restrizioni per le conoscenze derivanti dal lavoro a contratto o nell'ambito di una
5 collaborazione. In un ambiente commerciale, i risultati saranno protetti dalla segretezza o da altri mezzi di protezione della proprietà intellettuale, ma si prevede che il processo e i risultati siano registrati per essere utilizzati da altri ricercatori dell'azienda”.
Nella prospettazione dell'Ufficio come espressa negli atti impugnato, in applicazione di tali “criteria” le attività di ricerca e sviluppo meritevoli di essere incentivate con la concessione di contributi pubblici, compatibilmente con il disposto di cui all'art. 107 TFUE, dovrebbero contribuire “all'avanzamento delle conoscenze generali attraverso il superamento di ostacoli o incertezze scientifiche o tecnologiche e, quindi, producendo un beneficio per l'intera economia, sono potenzialmente”.
In coerenza con tale impostazione, quindi, le attività di ricerca e sviluppo agevolabili sarebbero quelle che si rendono necessarie, nell'ambito di uno specifico progetto di innovazione industriale o commerciale, per il superamento di un ostacolo o un'incertezza scientifica o tecnologica non superabili con le conoscenze e le capacità già disponibili;
mentre, non si potrebbero considerano attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta le attività innovative che costituiscono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nello specifico settore e che, pertanto, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa e sia a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili(stato dell'arte).
Quindi, richiamate le caratteristiche del “Progetto di Ricerca e Sviluppo” delle ricorrenti (cd. Smart Retailing
System), l'Ufficio assume che dalla disamina della documentazione acquisita non sarebbe stato possibile rinvenire elementi idonei ad ascrivere gli investimenti effettuati dalle due società nell'alveo dell'attività di ricerca e sviluppo, nell'accezione sopra delineata.
Al riguardo, si osserva che:
➢ le attività poste in essere risponderebbero solamente alla scelta di implementare una innovazione di business con un approccio alla c.d. tecnologia dell'IMPRESA 4.0, con relativa apposita formazione del personale in tal cambiamento;
gli investimenti in beni strumentali tecnologici ed interconnessi, effettuati nel corso degli anni e per i quali peraltro l'azienda ha usufruito dell'agevolazione sull'iper-ammortamento, confermerebbero tale approccio;

➢ gli investimenti ricadenti nell'ambito dell'efficientamento energetico e della tracciabilità e rintracciabilità dei prodotti alimentari rientrerebbero tra gli obiettivi fissati dalle normative europee per l'adeguamento agli standard di sicurezza alimentare e di efficienza energetica;

➢ il 96% degli investimenti in R&S risulta rappresentato da costi del personale dipendente
➢ Le ore di lavoro indicate come attività in R&S ricadono nei tempi di implementazione delle nuove
6 tecnologie acquistate, applicate durante le ordinarie attività di vendita e gestione dei punti vendita da parte del personale dipendente;
questo aspetto sarebbe confermato dal fatturato della società, che non giustificherebbe l'impiego di ore di lavoro del personale in attività diverse dalle ordinarie e dalla mancanza di documenti di dettaglio comprovanti l'attività individuale svolta dal personale nelle ore imputate allo svolgimento di attività di R&S;
➢ il progetto di R&S è stato avviato proprio nell'anno 2017 ma, per come risulterebbe dalla documentazione prodotta, in detta annualità, le società non hanno sostenuto costi di ricerca e sviluppo “extra muros, e/o costi per personale qualificato specializzato nelle materie oggetto del progetto stesso, bensì solamente costi intra muros….”; né risulterebbe che nelle annualità precedenti al 2017, le società abbiano effettuato investimenti in attività di R&S, sicché il progetto de quo sarebbe stato peraltro avviato senza affrontare alcun investimento iniziale in termini di costi “extra muros”.
Considerato che uno dei requisiti richiesti dal Manuale di Frascati è quello della sistematicità, l'indicazione di una media storica pari a zero, soprattutto se accompagnata da investimenti in R&S effettuati utilizzando esclusivamente (o quasi) il personale interno, sarebbe indice dell'assenza del c.d. know how necessario per svolgere attività eleggibili al beneficio. A maggior ragione, quando, come nel caso di specie, il costo della ricerca intra-muros è costituito quasi integralmente dal costo del personale.
Del resto, sarebbe evidente che le attività descritte nei progetti forniti dalle società ricadono, nel loro complesso, in ordinarie attività di innovazioni tecnologiche finalizzate al miglioramento dei servizi offerti ai clienti, in investimenti per l'efficientamento energetico, nelle tecniche di neuromarketing per comprendere i comportamenti dei consumatori e orientare in tal senso le proprie strategie di comunicazione e di vendita, nonché in forme di interconnessione con altre aziende del gruppo Società_2, il tutto con l'introduzione di tecnologie abilitanti già esistenti, disponibili e acquistabili sul mercato.
Nessuna delle attività descritte nei documenti prodotti e/o nessuno dei risultati documentati apparirebbe caratterizzata da contenuti di novità e creatività nell'accezione rinveniente dal cd. Manuale di Frascati, ovvero sarebbe stata comunque volta al superamento di ostacoli o incertezze scientifiche o tecnologiche in vista di un concreto ed effettivo beneficio per l'intera economia.
Di qui, la conseguente inammissibilità al beneficio dei relativi costi
Ulteriori profili di criticità vengono ravvisati nei costi ammissibili, come delineati dall'art. 3 L. 145/2013 e dalla circolare dell'A.E. n. 13/2017 secondo cui “tra le spese per il “personale non altamente qualificato” (i.e., personale tecnico) non assumono … rilevanza i costi “indirettamente” connessi allo svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo, quale quelli riferiti al personale con mansioni amministrative, contabili, commerciali, come
7 disposto dall'articolo 4, comma 1, lettera a) del decreto attuativo (decreto MISE 27/05/2015), nonché i costi riferiti al personale impiegato in attività di supporto alle attività di ricerca eleggibili (ad esempio, il personale addetto alla logistica, al magazzino, alla vigilanza, alle pulizie)”.
I costi esposti non sarebbero documentalmente riconducibili all'ambito del perimetro dell'attività di R&S tracciato dalla normativa di riferimento:
- per quanto concerne le “quote ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio”, poiché tra i costi imputati alla R&S figurano beni in alcun modo riconducibili all'attività descritta in progetto e, comunque, ad una attività di R&S, palesemente utilizzate ed utilizzabili esclusivamente per l'ordinario svolgimento dell'attività commerciale tipica ed in gran parte acquistati diversi anni prima dell'avvio del progetto stesso;

- per quanto concerne, invece, le spese per il personale, poiché non sarebbe stata specificata l'attività individuale svolta dai singoli dipendenti, né le rispettive mansioni, sicché non sarebbe stata fornita prova, non solo dell'effettivo svolgimento da parte dei lavoratori di un'attività riconducibile nell'ambito della c.d. R&S, ma neppure che siano state effettivamente svolte dai detti dipendenti mansioni diverse da quelle ordinarie, nonché dalle mansioni amministrative, contabili e commerciali, espressamente escluse dai c.d. costi agevolabili, come disposto dall'articolo 4, comma 1, lettera a) del decreto attuativo (decreto MISE
27/05/2015).
Infine, si tratterebbe di crediti cc.dd. “inesistenti”, essendo stata riscontrata l'insussistenza dei presupposti costitutivi e quindi delle condizioni formali e sostanziali previste dal legislatore per poter ritenere configurabile un'attività di R&S e/o comunque per poter ricondurre i costi esposti nell'ambito del perimetro oggettivo della normativa di riferimento.
Avverso gli atti di recupero, le società ricorrenti Ricorrente_1 SRL e Società_1 SRL propongono i seguenti, omologhi motivi di ricorso.
Premettono che la Ricorrente_1 Srl, in uno con altre società facenti parte del medesimo gruppo societario, tra cui la Società_1 Srl, operanti nel settore della Grande Distribuzione Organizzata – G.D.O.- ( Società_3), ha ideato e posto in atto negli anni 2017-2019 un progetto di Ricerca e Sviluppo denominato “SRS- SMART
LARGESCALE RETAILING SYSTEM”, attuato con la collaborazione di Enti ed Istituti di Ricerca Universitari, sia per le Relazioni iniziali, sia per la sua effettiva realizzazione, che per la finale certificazione dei risultati.
Il Progetto (per cui è stata ottenuta la Certificazione ex, art. 23 del D.L. 73/2022 dal MIMIT), è stato inizialmente vagliato nelle sue componenti scientifiche da una convenzione con Centro di Ricerca e Servizi per l'Innovazione Tecnologica e Sostenibile (Ce.R.S.I.Te.S.) della Università La Sapienza di Roma (Polo di Latina),
8 con la revisione scientifica da parte delle attività direttamente condotte dalle società promotrici del progetto, sotto il coordinamento di un Consiglio di Area didattica della Facoltà di Economia con riguardo alle dinamiche d'impresa nell'ambito della digital transformation;
della Facoltà di Ingegneria, con riguardo all'ambito strettamente progettuale ed informatico.


1 - Illegittimità dell'Atto di Recupero per violazione e falsa applicazione dell'art. 43 DPR 600/1973, 3° c. introdotto dall'art. 37, c. 24 del D.L.223/2006.
Come emerge dagli atti impugnati, l'azione accertativa dell'Ufficio per l'anno d'imposta 2017 era iniziata nel
2021 con inviti ex artt. 32 del DPR 600/1973 e 51 del DPR 633/1972 (Invito 00648/2021 prot. 75654/2021), ai quali le società hanno risposto con dovizia di documentazione. Da quel momento in poi l'Ufficio non ha più esercitato alcuna attività istruttoria per ben quattro anni;
trattandosi della dichiarazione per l'anno 2017, presentata nel 2018 e di crediti utilizzati nello stesso 2018, il termine decadenziale ex art. 43 DPR 600/1973 sarebbe scaduto il 31.12.2023.
A termini decadenziali ormai scaduti e solo il 13 gennaio 2025, la A.E. notificava gli Inviti richiedendo nuovamente gli stessi documenti già richiesti e forniti in risposta ai precedenti inviti, con violazione della normativa che impedisce la richiesta di documenti già in possesso dell'Ufficio. Comunque, le società trasmettevano nuovamente tutta la documentazione contabile richiesta relativa alla attività di R&S svolta nell'anno 2017.
Poiché il 31 dicembre 2023 sarebbe spirato il termine decadenziale per la notifica di un eventuale accertamento per l'anno di imposta 2017, gli atti impugnati sarebbero illegittimi per avvenuta decadenza dell'azione accertatrice.
Sarebbe strumentale la qualificazione postuma della presunta violazione quale “credito d'imposta inesistente”, in quanto confliggente con il novellato art. 1 D.Lgs 74/2000 e mancando i requisiti della artificiosa rappresentazione ovvero carenza dei presupposti costitutivi e della non riscontrabilità mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972.
La conseguenza sarebbe che non è applicabile il termine di otto anni previsto dall'art. 27, comma 16, del
D.L.185/2008, per il recupero dei crediti "inesistenti", dovendosi applicare il termine ordinario quinquennale per l'accertamento previsto dall'art. 43 del DPR 600/73 vigente ratione temporis, (2017) valido per i crediti
“non spettanti”.
Sempre in relazione al rilievo di erronea qualificazione dei crediti recuperati come “inesistenti”, le ricorrenti richiamano l'Atto di Indirizzo del MEF in data 1 Luglio 2025, nel quale, dopo aver ricordato le nuove definizioni dei crediti “inesistenti” e “non spettanti“ collocate nelle lettere g-quater e g-quinquies dell'art. 1 del D.Lgs
9 74/2000 introdotte dal D.Lgs 87/2024 ed averne effettuato una disamina sotto il profilo sanzionatorio sia penale che amministrativo, si ribadisce che è “inesistente” il credito che difetta dei presupposti costitutivi, come indicati dalle norme di riferimento ( in questo caso l'art. 3 del D.L. n. 145 del 2013), esprimendosi chiaramente sulla assoluta irrilevanza dei “manuali tecnici” (lgs-Manuale di Frascati) quali “fonti di dettaglio”.
Si osserva che nel documento citato il MEF specifica che ricorre la “non spettanza” quando l'attività è stata effettivamente svolta, come sarebbe riscontrabile nella fattispecie.


2- Illegittimità dell'Atto di Recupero per violazione e falsa applicazione del D.Lgs n. 13/2024 e degli artt. 5bis
e 6 bis L. 212/2000 (rectius, art. 6 co. 5bis).
Gli atti di recupero impugnati si fondano esclusivamente su una attività di controllo formale svolta negli uffici della stessa Agenzia da suoi funzionari nel 2021 e proseguita nel corso del 2025 ed avente ad oggetto i costi sostenuti nell'anno 2017 ritenuti eleggibili ai fini della generazione dei crediti di imposta R&S, poi utilizzati nell'anno 2018.
Al termine della predetta attività ovvero durante la stessa l'Ufficio non ha mai esercitato la doverosa attività di
“contraddittorio informato” ai fini della partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento, così come previsto dalle modifiche introdotte con il D.lgs. 13/2024, in violazione della procedura prevista dalla
L.212/2000 art. 5bis che, in caso di controlli, anche successivi, prevede la necessaria informativa al contribuente dell'esito degli stessi.
Né è stato notificato lo Schema di Atto ex art.

6-bis Legge n. 212/2000, quale obbligatoria comunicazione preliminare che deve precedere l'avviso di accertamento tributario.


3. Violazione e falsa applicazione del principio di irretroattività della gerarchia delle fonti e del principio costituzionale di legalità tributaria. La illegittima applicazione da parte della Agenzia delle Entrate dei “five criteria” del Manuale di Frascati alla attività di R&S svolta nel periodo dal 2015 al 2019.
La versione del Manuale di Frascati su cui si fondano gli atti di recupero impugnati non sarebbe rilevate nella fattispecie.
Tale conclusione deriverebbe dal D.M. 4 luglio 2024 del MIMIT e dalle relative “Linee Guida per la qualificazione dei crediti di Ricerca e Sviluppo”, che confermerebbero espressamente che: la nozione di innovazione è parte integrante della nozione di R&S, come anche precisato dalla Comunicazione CE
2006/C/323/01, riferibile ratione temporis al credito di imposta in questione, e dal Manuale di Frascati nella versione 2002 (ovvero, l'unica versione del Manuale che, a tutto concedere, potrebbe rilevare, appunto ratione temporis), in linea con l'indirizzo interpretativo "storico" (coevo alla realizzazione dei progetti) della stessa MI IA TA (Circolare MISE n. 46586/2009 e Circolare AdE 5/E/2016). Come
10 affermato dalla sentenza del TAR Lazio n. 15039 del 29 luglio 2025, l'applicazione dei criteri più restrittivi introdotti dal D.P.C.M. 15 settembre 2023 e dal d.m. 26 maggio 2020, che definiscono nuove modalità di qualificazione e certificazione delle attività di ricerca e sviluppo, invece dei criteri previsti dall'art. 3 14 del d.l.
145 del 2013 e dal decreto interministeriale 27 maggio 2015, in vigore per i periodi di imposta 2017-2019, violerebbe il principio di irretroattività e di gerarchia delle fonti normative. Per le stesse ragioni sarebbe illegittima l'applicazione retroattiva dei criteri interpretativi sopravvenuti, ripresi dal Manuale di Frascati e recepiti nelle nuove linee guida del 2024, non vigenti né conoscibili nel periodo 2017-2019, in violazione della normativa applicabile all'epoca e in particolare dell'art. 3 del d.l. 145 del 2013.
Pertanto, gli atti di recupero sarebbero fondati sulla palese violazione dei principi di irretroattività della gerarchia delle fonti e del principio costituzionale di legalità tributaria.
Nel merito, le motivazioni specifiche contenute negli atti impugnato sarebbero in contraddizione con le determinazioni esposte nell'Atto di Indirizzo MEF sopra citato in merito alla Certificazione dei Crediti ex D.L.
73/2022.
La Ricorrente_1 e la Società_1 in data 13.11.2024 presentarono richiesta al MISE al fine di ottenere la
“Certificazione del credito d'imposta ricerca e sviluppo” ai sensi 15 dell'art. 23 del D.L. 73/2022, certificazione che le è stata rilasciata dalla Università degli Studi di Roma “UnitelmaSapienza” e notificate alle società a mezzo pec dallo stesso MISE, in data 20 e 21.02.2025.
I contenuti della Certificazione - fondata sull'attento esame della medesima documentazione prodotta nel
2021 alla Agenzia delle Entrate in risposta agli Inviti e richieste - attesterebbero che le attività inerenti al progetto SRS SMART LARGESCALE RETAILING SYSTEM sono qualificabili come Ricerca e Sviluppo, certificandone anche le relative voci di spesa per gli anni 2017-2019.
In entrambi i processi si è regolarmente costituita l'Agenzia delle Entrate –Direzione Provinciale di Latina deducendo l'infondatezza dei ricorsi sulla base dei seguenti, omologhi motivi.
Nessuna decadenza si sarebbe verificata.
Gli atti di recupero notificati nel 2025 per l'utilizzo del credito nel 2018 sarebbero tempestivi, configurandosi un'ipotesi di "inesistenza" del credito e non di "non spettanza", con conseguente applicazione del termine decadenziale di 8 anni previsto dall'art. 38 bis DPR 600/73.
Le fattispecie rientrerebbero nelle previsioni dell'art. 1, comma 1, lett. g-quater) del d.lgs. 74/2000, secondo cui per "crediti inesistenti" si intendono quelli per cui mancano i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento.
Quanto all'eccepita presunta violazione dell'art. 5 bis della legge n. 212/2000 se ne evidenzia l'inconferenza, in
11 considerazione del fatto che è lo stesso tenore letterale della norma richiamata a delimitare la portata applicativa ai soli casi in cui l'esito del controllo effettuato dall'MI Finanziaria sia “negativo” circostanza che, come è evidente dall'emissione dell'atto di recupero, non ricorre nel caso di specie.
Del pari infondata sarebbe l'eccezione relativa all'art. 6 bis della legge n. 212/2000 in quanto il d.l. n. 39/2024 convertito con modificazioni dalla Legge n. 67/2024 ha disposto che “Il comma 1 dell'art. 6 bis della legge 27 luglio 2000 n. 212, si interpreta nel senso che esso si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l'MI IA e il contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d'imposta inesistenti”.
Nel merito, osserva che la contestazione erariale verte non solo sull'astratta riconducibilità del progetto ad attività di ricerca e sviluppo agevolabile, ma anche sul fatto che non vi siano costi riconducibili ad un'attività di ricerca e sviluppo agevolabile.
Rileva che negli atti di recupero, l'Ufficio ha evidenziato che dalla disamina della documentazione esibita non si evinceva alcun riferimento:
- alle modalità di creazione e prototipazione della piattaforma digitale richiamata nel progetto di R&S;
- al personale con competenze tecniche coinvolto nelle fasi di ricerca, ai tempi ad attività correttive o risultati raggiunti;

Né sarebbe stata fornita prova che il personale dipendente fosse impiegato nell'attività di ricerca e non, invece, in quella ordinaria.
Per quanto concerne i costi ammissibili, l'Agenzia richiama, ratione temporis, l'art. 3 L. 145/2013, come modificato dalla L. 232/2016, che così dispone: “Ai fini della determinazione del credito d'imposta sono ammissibili le spese relative a: a) personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo di cui al comma 4; b) quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, nei limiti dell'importo risultante dall'applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle finanze
31 dicembre 1988, pubblicato nel supplemento ordinario n. 8 alla Gazzetta Ufficiale n. 27 del 2 febbraio 1989, in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l'attività di ricerca e sviluppo e comunque con un costo unitario non inferiore a 2.000 euro al netto dell'imposta sul valore aggiunto;
c) spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese comprese le start-up innovative di cui all'arti-colo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221; d) competenze tecniche e privative industriali relative a un'invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale,
12 anche acquisite da fonti esterne.”
Richiama quindi la circolare dell'AE n. 13/2017 che ha poi precisato che “tra le spese per il “personale non altamente qualificato” (i.e., personale tecnico) non assumono … rilevanza i costi “indirettamente” connessi allo svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo, quale quelli riferiti al personale con mansioni amministrative, contabili, commerciali, come disposto dall'articolo 4, comma 1, lettera a) del decreto attuativo (decreto MISE
27/05/2015), nonché i costi riferiti al personale impiegato in attività di supporto alle attività di ricerca eleggibili
(ad esempio, il personale addetto alla logistica, al magazzino, alla vigilanza, alle pulizie)”.
Quindi, l'Agenzia richiama le “criticità” evidenziate negli atti impugnati ed assume che, nel caso di specie, non sarebbe stata fornita la prova che i costi esposti siano stati effettivamente riconducibili nell'ambito della c.d.
R&S e che siano state effettivamente svolte dai detti dipendenti mansioni diverse da quelle ordinarie, nonché dalle mansioni amministrative, contabili e commerciali, espressamente escluse dai c.d. costi agevolabili, come disposto dall'articolo 4, comma 1, lettera a) del decreto attuativo (decreto MISE 27/05/2015)”
Osserva che quanto sopra riportato non è stato oggetto di contestazione da parte delle ricorrenti - che si sono limitate ad affermare la non applicabilità dei criteri di cui al manuale di Frascati e a ritenere sufficiente la
Certificazione - senza, tuttavia, preoccuparsi di contestare nel merito i rilievi dell'Ufficio.
La mancata contestazione di un'autonoma ragione di recupero renderebbe irrilevanti le contestazioni circa l'applicazione dei criteri di cui al Manuale di Frascati che, comunque, devono ritenersi infondate per le seguenti ragioni.
L'articolo 3, commi 4 e 5, del D.L. 145/2013, nel testo vigente ratione temporis e l'articolo 2 del decreto attuativo del 27 maggio 2015 delimitavano l'ambito oggettivo dell'agevolazione per ricerca e sviluppo, elencando le attività ammissibili al credito di imposta e quelle escluse.
Il perimetro del concetto di ricerca e sviluppo agevolabile è definito dal legislatore ricalcando le definizioni di
"ricerca fondamentale", "ricerca applicata" e "sviluppo sperimentale" contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, recante "Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione".
Tali definizioni sono state a loro volta mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia dispese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di Frascati, concernente "Guidelines for Collecting and
Reporting Data on Research andExperimental Development", richiamato al punto 75 della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01), fonte giuridica dell'art.3 del d.l. 23 dicembre 2013, n. 145.
La citata 12 comunicazione, al punto 75, precisa già che: «per classificare le diverse attività in base alla
13 pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite dal Manuale di Frascati dell'OCSE» (ed. 2012).
Che i criteri indicati nel predetto Manuale possano trovare applicazione per valutare se una attività sia riconducibile o meno alla tipologia di Ricerca e Sviluppo sarebbe, pertanto, un dato pacifico in virtù del richiamo al “Manuale” da parte della Comunicazione della Commissione UE (2014/C 198/01) del 27 giugno
2014, anteriore al 2020, essendo irrilevante il fatto che il legislatore abbia espressamente menzionato il suddetto Manuale solo nel 2020
Il progetto ha riguardato investimenti nelle macroaree di intervento riguardanti:
• la realizzazione di una piattaforma digitale che, attraverso l'acquisizione, il trattamento ed utilizzo delle informazioni dell'intera supply chain, fosse in grado di gestire e monitorare costantemente il flusso relazionale delle catene di fornitura e fornire supporto in termini di predittività della domanda;

• l'efficientamento energetico – costruire un'infrastruttura aperta ed interconnessa che consentisse la gestione ed il monitoraggio delle performance energetiche in tempo reale e di supportare la definizione di strategie finalizzate all'efficientamento energetico;

• la creazione di un hub tecnologico dove sarebbe stato possibile incontrare informazioni su tutto il mondo
Società_3, dalle promozioni alle caratteristiche che descrivevano il percorso dei prodotti venduti all'interno dei punti vendita.
Ebbene, dalla disamina della documentazione esibita e posta a fondamento del credito non si ricaverebbe alcun riferimento alle modalità di creazione e prototipazione della piattaforma digitale richiamata, al personale con competenze tecniche coinvolto nelle fasi di ricerca, ai tempi, ad attività correttive o risultati raggiunti.
Nessun elemento sarebbe stato fornito a supporto dell'invenzione tecnologica che rappresenterebbe l'elemento principale del processo di ricerca e sviluppo.
Gli investimenti ricadenti nell'ambito dell'efficientamento energetico e della tracciabilità e rintracciabilità dei prodotti alimentari rientrano tra gli obiettivi fissati dalle normative europee per l'adeguamento agli standard di sicurezza alimentare e di efficienza energetica.
Nessuna delle attività descritte nei documenti prodotti e/o nessuno dei risultati sino ad oggi documentati con riferimento alle attività svolte nel periodo in esame, apparirebbe caratterizzata da contenuti di novità e creatività nell'accezione rilevante ai fini della disciplina del credito d'imposta, ovvero sarebbe stata, comunque, volta al superamento di ostacoli o incertezze scientifiche o tecnologiche in vista di un concreto ed effettivo beneficio per l'intera economia.
Di qui, la conseguente inammissibilità al beneficio dei relativi costi.
14 Per ciò che concerne la produzione della certificazione del credito da parte di un ente accredito, l'Agenzia osserva che ai sensi dell'art. 23, comma 2, DL n. 73/2022 convertito con modifiche dalla L. n. 212/2022, le certificazioni in questione possono essere richieste a condizione che le violazioni relative all'utilizzo dei crediti d'imposta non siano state già constatate con processo verbale di constatazione o altro atto impositivo. Nel caso di specie, prima del rilascio delle certificazioni era già in atto una contestazione relativa al progetto di ricerca e sviluppo;
dunque, la certificazione non poteva essere legittimamente richiesta dalle contribuenti e, pertanto, la stessa non potrebbe avere alcun effetto preclusivo in ordine alla possibilità per l'MI di contestare la natura dell'attività dallo stesso svolta.
Tale certificazione non potrebbe che assumere la valenza di un mero parere tecnico rilasciato da un perito di parte, rispetto al quale, viene in evidenza quanto segue:
- il responsabile tecnico della certificazione in discorso prof. Bernardino Quattrociocchi era già stato l'estensore della relazione scientifica al progetto di ricerca “Smart Largescale Retailing System” sotteso al credito contestato – essendo stato incaricato dalla contribuente di redigere una relazione circa gli elementi di scientificità di tale progetto;

- la certificazione è stata rilasciata dall'Università degli Studi di Roma Unitelma Sapienza;
tale università, come può evincersi dal suo stesso sito web è gestita da un Consorzio il cui socio di maggioranza è Sapienza
Università di Roma ateneo, quest'ultimo che era stato coinvolto direttamente nella realizzazione del progetto di ricerca “Smart Largescale Retailing System” sotteso al credito contestato.
Alla luce di quanto evidenziato, apparirebbe evidente, la presenza di situazioni di conflitto di interesse, in quanto di fatto vi è una coincidenza tra il soggetto redattore del progetto di ricerca e quello certificatore.
Peraltro, la certificazione non avrebbe alcun concreto effetto sulla contestazione dell'Ufficio, che attiene non solo al fatto che il progetto - che si assume essere stato effettivamente svolto - non ha le caratteristiche della ricerca e sviluppo, ma sulla circostanza che le società non hanno dimostrato di aver sostenuto costi di un'attività agevolabile, trattandosi invece di costi riconducibili ad ordinaria attività lavorativa.
All'udienza del 19.12.2025 il ricorso n. 970 veniva riunito a quello n. 969 e sono stati entrambi trattenuti in decisione sulla base delle conclusioni sopra trascritte.


MOTIVI DELLA DECISIONE

I ricorsi sono fondati in relazione al motivo sub 3 – avente chiaro effetto assorbente rispetto agli altri rilievi - nelle sue articolazioni di illegittima applicazione da parte della Agenzia delle Entrate dei “five criteria” del Manuale di Frascati alla attività di R&S svolta nel periodo dal 2015 al 2019 e di illegittimo disconoscimento dei costi in presenza della “Certificazione del credito d'imposta ricerca e sviluppo”.
15 L'asserto di base su cui si fondano gli atti di recupero impugnati, secondo il quale l'individuazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili dovrebbe essere effettuata alla luce del paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 e, per l'effetto, del c.d. Manuale di Frascati ivi richiamato (punto “75”), con conseguente applicabilità del cd. five criteria (novita'; creatività; incertezza;
sistematicita'; trasferibilità e/o riproducibilità) è palesemente destituito di fondamento.
Assumendo come indefettibile punto di partenza l'analisi della normativa vigente per l'anno in cui si è svolta l'attività per la quale le ricorrenti hanno vantato il credito di imposta (2017), è agevole rilevare che questa era costituita dal D.L. 23/12/2013 n. 145 (con le modifiche antecedenti al 2018) e dal decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, del 27 maggio 2015, con il quale sono state adottate le disposizioni applicative dell'agevolazione.
Le attività ammissibili sono perfettamente descritte nel co. 4 dell'art. 3 d.l. n. 145/2013 e nell'art. 2 co. 1 D.M.
2017.
Non solo in tali atti normativi non vi è alcun riferimento per relationem a fonti extra-legali, quanto le richiamate disposizioni appaiono, alla semplice lettura, ampiamente illustrative delle caratteristiche che dovevano avere, all'epoca, le attività di R&S affinchè fossero ammesse al credito di imposta.
Non vi era, pertanto, alcuna ragione giuridicamente fondata per attingere alla Comunicazione della
Commissione Europea del 27 giugno 2014 e men che mai al “Manuale di Frascati” ivi richiamato, onde puntualizzare il contenuto delle attività ammissibili.
Anzi, l'operazione interpretativa condotta dall'Ufficio, volta a ricercare aliunde gli elementi per individuare le attività ammissibili (si ripete, in realtà perfettamente descritte dalle norme richiamate) risulta in patente violazione del chiaro tenore dell'art. 1 del D.M. citato, a termini del quale “Il presente decreto individua le disposizioni applicative necessarie per poter dare attuazione al credito d'imposta per investimenti in attivita' di ricerca e sviluppo di cui all'art. 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, cosi' come sostituito dall'art. 1, comma 35, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 …….”. Dunque, è lo stesso Decreto interministeriale che, con espressione che non ammette dubbi di sorta, si “qualifica” come unica fonte alla quale attingere per individuare le disposizioni applicative necessarie per poter dare attuazione al credito d'imposta.
Ma ulteriori ragioni sostengono l'erroneità della tesi dell'Ufficio.
In primo luogo, ratione temporis la Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno
2014 non era applicabile a fini interpretativi per delimitare la nozione di attività ammissibili al credito di imposta R&S.
Essa aveva ad oggetto “la nozione di aiuto di Stato di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul
16 funzionamento dell'Unione europea”, laddove, come condivisibilmente rilevato dalla sentenza TAR Lazio
15039/2025, la misura fiscale in esame è un incentivo fiscale a carattere generale, non selettivo e per questo sottratto all'obbligo di notifica preventiva alla Commissione europea ex art. 108 TFUE (cfr. sulla nozione di aiuto di Stato, C.d.S. sent. n, 2118/2025: “un aiuto di stato consiste nell'intervento di un'autorità pubblica (a livello nazionale, regionale ovvero provinciale o comunale), effettuato tramite risorse pubbliche, per sostenere alcune imprese o attività produttive. Un'impresa che beneficia di un tale aiuto ne risulta avvantaggiata rispetto ai suoi concorrenti. Sono vietati, ai sensi dell'articolo 107 del trattato sul funzionamento dell'Unione europea
(TFUE), gli aiuti concessi in modo selettivo da parte dei paesi dell'Unione europea, ovvero tramite risorse statali
e che possono ostacolare gli scambi fra i paesi dell'UE ovvero ostacolare la concorrenza”). In altri termini, una misura fiscale è selettiva quando ha la finalità di favorire determinate imprese o produzioni o attività e, pertanto, non avendo portata generale, incide sull'assetto competitivo delle imprese.
Situazione ben diversa da quella delineata dall'art. 3 co. 1 D.L. 145/2013, il quale attribuisce il credito di imposta “A tutte le imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonché dal regime contabile adottato, che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo….”.
Come puntualizza la stessa “Comunicazione” sulla quale l'Agenzia pone particolare affidamento (par. 5) “Per rientrare nel campo di applicazione dell'articolo 107, paragrafo 1, del trattato, una misura di Stato deve favorire «talune imprese o talune produzioni». Ne consegue che non tutte le misure che favoriscono operatori economici rientrano nella nozione di aiuto, ma soltanto quelle che concedono un vantaggio in maniera selettiva
a determinate imprese o categorie di imprese o a determinati settori economici”.
Sotto altro profilo, si osserva che il punto “75” del paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della
Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 “Per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria” richiama il Manuale di Frascati, ma unitamente alle proprie prassi. Se, dunque, il
Manuale di Frascati non costituiva l'unica fonte interpretativa, di certo non poteva avere alcuna efficacia normativa e vincolante per i contribuenti.
Infine; ²- lo stesso punto “75” si riferisce – vedi nota ( ) – alla versione del 2002 del Manuale di Frascati;
ebbene, non solo tale versione non contiene alcun riferimento ai 5 criteria nella loro formulazione ritenuta negli atti impugnati, quanto di esso non esisteva, alla data del 31.12.2017, alcuna versione in lingua TA. Il che ne preclude qualunque valore normativo;

- le definizioni contenute nel Manuale di Frascati sono state formalmente recepite e normativizzate solo con l'art. 1, comma 200, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020); il fatto che
17 l'effetto normativo del Manuale sia stato espressamente sancito nella legge citata dimostra, senza possibilità di dubbio, che per le annualità precedenti al 2020 il suddetto testo era del tutto privo dell'efficacia che, invece, l'Agenzia pretende di attribuirvi.
Ad abundantiam, si può aggiungere che, poiché prima del suddetto intervento legislativo il Manuale di Frascati non era, per certo fonte normativa - ed infatti gli stessi atti impugnati gli attribuiscono espressamente valore
«interpretativo» - si deve anche osservare che esso avrebbe dovuto formare oggetto di specifica produzione da parte dell'Agenzia (per di più, nella versione ritenuta vigente in relazione all'anno di imposta considerato), non potendo valere il principio iura novit curia ex art. 113 c.p.c. (sul quale v. di recente Cass. Sez. 1 - ,
Ordinanza n. 7387 del 19/03/2025).
Pertanto, la sua mancata produzione, risalente addirittura alla fase di accertamento amministrativo, Banca_1 un palese difetto di motivazione e, comunque, lo rende del tutto inutilizzabile in questa fase processuale, in quanto non conosciuto.
Conclusivamente, il complessivo impianto argomentativo assunto dall'Agenzia negli atti impugnati è intrinsecamente erroneo, in quanto si riferisce ad un testo – il Manuale di Frascati – che per l'anno di imposta in esame (2017) non aveva alcun valore normativo e nemmeno è stato mai esibito, sicchè non può essere posto a base della ripresa a tassazione.
I ricorsi vanno, altresì, accolti nella parte in cui contestano il disconoscimento dei costi in presenza della
“Certificazione del credito d'imposta ricerca e sviluppo”.
In primo luogo, non è fondata l'eccezione di «non contestazione» del relativo segmento degli atti impugnati, prospettata dall'Agenzia resistente, solo che si esaminino i ricorsi nel capitolo denominato “NEL MERITO LA CERTIFICAZIONE DEL
CREDITO D'IMPOSTA EX D.L. 73/2022”, nel quale le ricorrenti contestano il disconoscimento operato dall'Agenzia osservando che l'ammissibilità dei costi, in conformità alla normativa di settore, è ricavabile dalla suddetta certificazione.
Nel merito, si osserva che la certificazione in questione è quella prevista dall'art. 23 co. 2 d.l. 21 giugno 2022, n. 73 che, ai sensi del successivo co. 4 “esplica effetti vincolanti nei confronti dell'MI IA, tranne nel caso in cui, sulla base di una non corretta rappresentazione dei fatti, la certificazione venga rilasciata per una attività diversa da quella concretamente realizzata. Fatto salvo quanto previsto nel primo periodo, gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, difformi da quanto attestato nelle certificazioni sono nulli.
La ED ha ottenuto la suddetta certificazione in data 14 febbraio 2025; la Società_1 l'ha invece ottenuta in data 20 gennaio
2025.
L'Agenzia osserva che tali certificazioni non avrebbero l'invocato effetto “vincolante” in quanto ai sensi dell'art. 23,
18 comma 2, le certificazioni in questione possono essere richieste a condizione che le violazioni relative all'utilizzo dei crediti d'imposta non siano state già constatate con processo verbale di constatazione o altro atto impositivo;
nel caso di specie “prima del rilascio delle certificazioni era già in atto una contestazione relativa al progetto di ricerca e sviluppo;
dunque, la certificazione non poteva essere legittimamente richiesta dalle contribuenti e, pertanto, la stessa non potrebbe avere alcun effetto preclusivo in ordine alla possibilità per
l'MI di contestare la natura dell'attività dallo stesso svolta”.
In primo luogo, si osserva che la preclusione individuata nell'avvenuta contestazione “con processo verbale di constatazione o altro atto impositivo” non è stabilita dal richiamato art. 23 d.l. 73/2022 – il quale, in realtà, collega l'effetto preclusivo alla sola constatazione “con processo verbale di constatazione” - ma dall'art. 3 del
Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 15 settembre 2023, che estende l'effetto anche ad “altro atto impositivo”.
In tutti i casi, la tesi è palesemente errata, tenuto conto del fatto che quelli impugnati costituiscono i primi atti con i quali è stata elevata, nei confronti delle ricorrenti, la contestazione di inesistenza del credito d'imposta e la loro notifica è avvenuta in epoca successiva al rilascio delle certificazioni in questione.
Queste, pertanto, ex art. 23 co. 4 d.l. 21 giugno 2022 esplicano efficacia vincolante nei confronti dell'MI in ordine all'attestata ammissibilità al beneficio dei costi ivi analizzati.
Alla stregua di quanto sin qui osservato, entrambi i ricorsi vanno accolti con annullamento degli atti impugnati.
La natura indubbiamente complessa delle questioni trattate e l'esistenza di precedenti di merito favorevoli all'MI sulla questione della rilevanza del cd. Manuale di Frascati costituiscono, ad avviso della
Corte, gravi ed eccezionali ragioni che giustificano l'integrale compensazione tra le parti delle spese processuali.


P.Q.M.


Accoglie i ricorsi riuniti e, per l'effetto, annulla gli atti impugnati. Spese compensate
Così deciso all'esito della camera di consiglio della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Latina del
19.12.2025.
IL GIUDICE RELATORE IL PRESIDENTE
EL ES OL ET
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