Sentenza n. 802/2026
Depositata il 25/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 5, riunita in udienza il 10/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
ER GIORGIO, Presidente MARTINELLI LIVIA, Relatore MICELI CONCETTA, Giudice
in data 10/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 4805/2025 depositato il 21/11/2025
proposto da Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 -
Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1Rappresentato da
Rappresentante difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Milano
Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T9DCRB200299/2025 CREDITO IMPOSTA 2020
- ATTO RECUPERO n. T9DCRB200299/2025 CREDITO IMPOSTA 2021
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 361/2026 depositato il 12/02/2026
Richieste delle parti: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO


Ricorrente_1 S.r.l. come in atti rappresentata e difesa impugna Atto di recupero n. T9DCRB200299/2025, notificato il 30.07.2025 da Agenzia delle Entrate – DP II di Milano avente ad oggetto il recupero di credito d'imposta per Ricerca e Sviluppo (art. 3, d.l. 145/2013) di € 22.543,00 (periodo d'imposta 2018) utilizzato in compensazione negli anni 2020–2021 oltre interessi e sanzione del 100% per credito ritenuto “inesistente” e emergente da dichiarazione integrativa presentata nel dicembre 2019. Ricorrente_1 opera nel settore turistico-alberghiero e nel 2018 ha partecipato a un progetto di sviluppo software (piattaforma di gestione integrata delle prenotazioni alberghiere – Nominativo_1), basato su: machine learning e intelligenza artificiale, integrazione con channel manager (Società_1, Società_2), reportistica gestionale e analisi performance. La società ha sostenuto costi per € 44.087,33 (Personale interno e consulenze esterne Società_1 S.r.l.) per test, implementazione, risoluzione criticità e personalizzazione dei processi gestionali. La società ha prodotto la documentazione chiesta dall'Ufficio con Questionario nel luglio 2025 oltre a Certificazione contabile e Relazione tecnica. L'Agenzia ritiene il credito “inesistente”, non semplicemente “non spettante” basandosi fondamentalmente su controlli effettuati su Società_3 S.r.l. ritenendo che quest'ultima fosse usa a “creare ex post” dei crediti R&S. Da un punto di vista tecnico le attività sono state ritenute miglioramenti ordinari in quanto privi di originalità, creatività e incertezza tecnologica. Richiama normativa e prassi, in particolare Manuale di AT, Circolare MI 9.2.2018 n. 59990 e Risposta AdE n. 188/2021. Non reputa necessario il parere tecnico del MI. La ricorrente chiede l'annullamento dell'atto impugnato eccependo:

1. Vizio procedimentale per eccesso di potere perché pur ammettendo l'Agenzia di non avere competenze tecniche non acquisisce il parere MI (art. 8, c. 2, DM 27.5.2015). Per giurisprudenza costante in presenza di valutazioni tecnico-scientifiche, il parere MI è necessario: ne consegue che l' atto è viziato per incompletezza istruttoria;

2. Infondatezza della pretesa perché il richiamo a Società_3 è generico, apodittico e il Defence File è stato redatto da soggetti diversi. Quanto alla dichiarazione integrativa essa è prevista e non è indice di inesistenza del credito. I costi sono stati effettivamente sostenuti e non sono stati contestati. L'applicazione retroattiva del Manuale di AT non è prevista dall'art. 3 d.l. 145/2013; l'espresso richiamo vige solo dal 2020 (L. 160/2019) 3. Erronea qualificazione del credito come “inesistente” Secondo Cass. SS.UU. n. 34452/2023 un credito è “inesistente” solo se manca il presupposto costitutivo e l'inesistenza non è rilevabile con controlli formali. Nel caso di specie le contestazioni sono basate su documentazione prodotta (controllo cartolare ex art. 36-ter DPR 600/73) In subordine la parte chiede la riqualificazione del credito come “non spettante” con riduzione sanzioni al 30%. Eccepisce incertezza normativa perché la disciplina R&S è caratterizzata da elevato tecnicismo, da prassi contrastante e la Relazione illustrativa d.l. 146/2021 prevede il riversamento senza sanzioni. L'Agenzia delle Entrate nelle proprie controdeduzioni chiede il rigetto integrale del ricorso;
la conferma della legittimità dell'atto di recupero, della qualificazione del credito come inesistente, del trattamento sanzionatorio applicato oltre alla condanna della parte ricorrente alle spese di giudizio.


MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte anticipa, in punto di decisione, che:
- l' art. 132, comma 1 n. 4) del cpc, consente la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione e, per consolidata giurisprudenza di Cassazione, il giudice - nel motivare concisamente la sentenza, secondo i dettami di cui all'art. 118 disp. att. Cpc - non è tenuto ad esaminare specificatamente e analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni, di fatto e di diritto, rilevanti al fine della decisione correttamente adottata;

- detti principi si applicano anche al processo tributario ex art. 1 co.2 DLgs 546/92;
- ai sensi dell'art. 132 cpc, si rinvia agli atti delle parti e alla documentazione versata in causa;

- le questioni eventualmente non trattate non sono quindi omesse, ma semplicemente assorbite o superate per incompatibilità logico-giuridica con quanto concretamente ritenuto provato La controversia ha ad oggetto il recupero di un credito d'imposta per Ricerca e Sviluppo ex art. 3 D.L. 145/2013, ritenuto dall'Ufficio inesistente e utilizzato in compensazione dalla società negli anni 2020 e 2021. L'Ufficio ha altresì irrogato la sanzione prevista dall'art. 13, comma 5, D.Lgs. 471/1997. La società Ricorrente_1 S.r.l., operante nel settore alberghiero, ha indicato un credito R&S pari a € 22.543,00 nella dichiarazione integrativa UNICO SC 2019 (periodo d'imposta 2018). Tale credito non risultava indicato nella dichiarazione originaria, ma solo in quella integrativa presentata il 20.12.2019 ed è stato successivamente utilizzato in compensazione nel 2020 (€ 20.543,36) e nel 2021 (€ 2.386,64). Il controllo dell'Ufficio trae origine da una più ampia attività istruttoria nei confronti della Società_3 S.r.l., società di consulenza ritenuta coinvolta nella creazione artificiosa di crediti R&S tramite documentazione predisposta a posteriori. In tale contesto, Ricorrente_1 S.r.l. è stata individuata come cliente della suddetta società di consulenza. L'Agenzia delle Entrate ha notificato alla società un questionario (4 luglio 2025) richiedendo documentazione a supporto della spettanza del credito che la società fa fornito il 18 luglio 2025. Dall'esame degli atti, l'Ufficio ha rilevato l' assenza di un vero e proprio progetto di Ricerca e Sviluppo;
una descrizione generica delle attività; la mancata dimostrazione dei requisiti di novità, creatività, incertezza scientifica o tecnologica in quanto ha utilizzato e integrato software gestionali già esistenti (Nominativo_1, channel manager, sistemi contabili), finalizzati a miglioramenti organizzativi interni. Come noto l'art. 3 D.L. 145/2013 ammette al credito esclusivamente attività qualificabili come: ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale. La disciplina nazionale richiama espressamente la Comunicazione UE 2014/C 198/01 sugli aiuti di Stato e il Manuale di AT OCSE, quale fonte interpretativa dei requisiti R&S. Sono escluse dall'agevolazione le modifiche ordinarie o periodiche a prodotti, processi o servizi esistenti, anche se migliorative. Con riferimento all'eccepito mancato parere del MI che l'ufficio avrebbe dovuto richiedere prima di procedere all'attività di recupero dei crediti di R&S. in considerazione dell'elevato tecnicismo e dell'assoluta novità della questione riscontrata, sul punto questa Corte evidenzia che il suddetto parere tecnico è previsto dal decreto attuativo (D.M. 27/05/2015) solo come mera facoltà dell'Agenzia delle Entrate. Sul punto, si richiama anche la pronuncia n. 3123/19/2023 della C.G.T. della Lombardia depositata il 18/10/2023, secondo cui: “Viene a tal fine rilevato che la richiesta del parere al MI costituisce una mera facoltà e non un obbligo. Ciò premesso in generale, questo Giudice rileva che tanto l'orientamento giurisprudenziale prevalente, confermato dalle Sezioni Unite della Suprema Corte, con sentenza n. 34419/2023, tanto la normativa applicabile ai crediti R&S compensati negli anni 2018 e seguenti (art. 13, c. 5, d.lgs. n. 471/97) confermano il corretto operato dell'ufficio. Infatti, in ragione dell'attività istruttoria svolta dall'ufficio, emerge con chiarezza che la società non ha svolto attività di ricerca per l'ammontare di spese dichiarato o che, comunque, l'intera documentazione fornita non dimostra attività di ricerca reale, ma solo un'apparenza formale perché:
- le attività descritte dalla società non superano lo stato dell'arte del settore, inoltre i contratti stipulati con Milan Global service non hanno data certa. Pertanto, dall'esamina della documentazione fornita dalla società non si individua un'attività avente le caratteristiche necessarie per essere ammessa alla disciplina agevolativa di cui all'art. 3, commi 4 e 5 del DL 145/2013, n. 145 e dell'art. 2 del decreto di attuazione 27 maggio 2015 per la mancanza dei criteri di novità ed incertezza poiché trattasi di software gestionali già in uso dalla società senza alcuna innovazione ma al fine di apportare migliorie nella gestione quotidiana aziendale. Tra l'altro, come già evidenziato, la Società non ha esibito alcuna documentazione idonea a rilevare l'innovazione tecnologica né ha fornito documentazione attestante lo “stato dell'arte” al momento della redazione del progetto;
manca documentazione idonea a dimostrare la sistematicità, la riproducibilità e la trasferibilità dei risultati;

- l'attività si configura come innovazione meramente aziendale (nuova si, ma solo per l'impresa), ma non come Ricerca e Sviluppo agevolabile;

- il Defence File (di Milano Global advisor)- successivamente redatto in data 20.4.2020- e non firmato dall'estensore è genericamente indirizzato a Invest Hospitality srl e si riferisce genericamente alle diverse società che fanno parte del “gruppo” e la relazione non è asseverata e la stessa non fornisce relazioni tecniche e descrizioni dettagliate dei progetti, per evidenziare il contenuto innovativo o di ricerca. Con riferimento al costo più rilevante riferito alle fatture di consulenza si limita ad un mero elenco e nulla più,
- con riferimento ai costi effettivamente sostenuti desunti dal fascicolo di causa si rileva che, ad eccezione di una documentazione relativa al costo del personale dedicato (buste paga), con riferimento alle 4 fatture di consulenza di Società_1 (ricerca extra muros per € 37.500) le stesse recano una descrizione generica “contratto per consulenza” non certamente utile per documentare i requisiti richiesti per usufruire del credito e per dimostrare che tali costi siano direttamente connessi alle attività di R&S e non abbiano finalità estranee al progetto agevolato. Il Collegio rileva che l'ufficio ha già osservato sul punto che, come previsto dai principi generali di diritto e più volte ribadito dalla giurisprudenza (da ultimo, CGT di II grado dell'Umbria con la sentenza n.12 del 10.01.2024), al fine di ottenere l'agevolazione sotto forma di credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, grava sul contribuente l'onere di provare che il progetto costituisce innovazione presentando, tra l'altro, i requisiti secondo il manuale di AT (novità, creatività, incertezza. Sistematicità, replicabilità). Anche relativamente alle contestazioni di parte in merito all'asserita ricorrenza dei requisiti di novità e creatività deve farsi opportuno riferimento a quanto già espressamente dettagliato nell'atto di recupero. Le attività descritte non costituiscono innovazione tecnologica, ma processi produttivi ordinari e non vi è novità né trasferibilità dei risultati, requisiti essenziali per il credito d'imposta R&S. In definitiva, come di recente chiarito dal MIMIT, le innovazioni devono essere sostanziali ed il relativo progresso tecnologico deve essere identificato in modo chiaro, anche se talvolta non risulta facile descriverlo. Un progetto di ricerca e sviluppo deve avere come obiettivi nuovi concetti o idee che migliorano la conoscenza esistente. Le caratteristiche dell'innovazione sono la novità, cioè il prodotto, il processo, il servizio devono essere nuovi o migliorati, e l'implementazione, cioè il prodotto innovativo viene introdotto nel mercato o se si tratta di processi questi vengono effettivamente utilizzati nella azienda. La ricerca, inoltre, deve essere orientata a un risultato trasferibile o riproducibile. Un progetto di ricerca e sviluppo dovrebbe tradursi nel potenziale trasferimento delle nuove conoscenze, garantendo il suo utilizzo e la produzione dei risultati come parte integrante della ricerca stessa. Questo significa che il progetto deve comportare attività non ordinarie, con rischi tecnici e scientifici reali, e contribuire allo sviluppo di nuove soluzioni. Per dimostrare l'innovatività e accedere al credito, è fondamentale, inoltre, tenere traccia di: obiettivi e sfide tecniche del progetto, delle analisi dello stato dell'arte e del perché la soluzione proposta sia ritenuta nuova;
compilare un diario tecnico o report R&S dettagliati e coinvolgere figure professionali con competenze scientifiche o tecniche avanzate. Alla luce di tutto quanto sopra è stato concluso che la società, nell'ambito dell'attività erroneamente qualificata come di ricerca e sviluppo, si è limitata a una semplice innovazione di processo e/o all'applicazione di tecniche già impiegate nella prassi di settore. La loro combinazione e applicazione funzionale allo scopo del progetto non è da ritenersi in alcun modo sufficiente ad integrare il principio di novità necessario al riconoscimento del “beneficio di legge”. Ne consegue il disconoscimento integrale del credito e il suo recupero. Tuttavia questa Corte, attesa l'incertezza normativa e la controvertibilità della questione, ritiene dovute le sanzioni nella minore misura del 30%, preso anche atto che l'Ufficio ha offerto l'opportunità di restituirlo -se non spettante – senza l'applicazione di sanzioni. Il ricorso viene quindi parzialmente accolto. La parziale soccombenza giustifica la compensazione delle spese di giudizio.


P.Q.M.


La Corte accoglie in parte il ricorso. Spese compensate.