Sentenza n. 641/2026
Depositata il 16/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 15, riunita in udienza il 27/06/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MARCELLINI ADELE, Presidente e Relatore
DELL'ATTI VITTORIO, Giudice
MAMBRIANI ANGELO, Giudice
in data 27/06/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1471/2025 depositato il 26/03/2025

proposto da

EN_1 - CF_EN_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Milano
elettivamente domiciliato presso dp.2milano@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- DINIEGO RIMBORSO IRPEF-ALTRO 2023
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2643/2025 depositato il
27/06/2025
Richieste delle parti:
Come in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il ricorrente impugna il silenzio rifiuto formatosi in relazione alla richiesta di rimborso del credito Irpef di euro
96.213,00 oltre interessi, derivante dall'applicazione del c.d. “Regime Impatriati" per l'anno di imposta 2023
e indicato nel Quadro RX, col. 4, del Modello Redditi PF 2024.
Afferma il ricorrente che l'indicazione di un credito d'imposta in dichiarazione, ove il contribuente non opti né per la compensazione né per il riporto a nuovo, equivale a domanda di rimborso ai sensi dell'art. 38 del
D.P.R. n. 602/1973 e ribadisce di avere diritto all'applicazione del Regime Impatriati ai sensi dell'art. 16 del
D. Lgs. n. 147 del 2015.
Nel ricorso eccepisce:1) che è legittimo non presentare un'autonoma istanza di rimborso, in quanto è sufficiente inserire la richiesta di rimborso nella Dichiarazione dei redditi Modello PF 2024 per l'anno 2023;
2) la violazione da parte dell'Ufficio dell'art. 16 del D.lgs. n. 147/2015, in quanto: a) in data 21.07.2014 è stato assunto presso la Società_1 S.p.A. in Italia, ricoprendo il ruolo di Group Strategy Director;

b) dal 1° settembre 2017, si è trasferito a Singapore in regime di distacco, dove ha ricoperto il ruolo di “Asia Pacific Director”, presso la Società_2 Ltd (consociata estera della Società_1 S.p.A.), ruolo di carattere manageriale e ben più importante rispetto a quello dell'assunzione; c) a partire dal 1° agosto 2019 veniva distaccato presso la società Società_3 con sede a New Bedford, vicino a Boston (USA);
d) infine, nel settembre 2022, è rientrato in Italia per ricoprire presso la Società_4 il ruolo di “Chief Business Development Officer”;
e) nell'arco della permanenza estera, il EN e la sua famiglia hanno vissuto stabilmente all'estero ed erano regolarmente iscritti all'AIRE.
Asserisce che il credito richiesto a rimborso gli deve essere riconosciuto in quanto avrebbe dimostrato la discontinuità fra il ruolo e le mansioni svolte in Italia presso la Società_4, prima dei vari distacchi, ed il nuovo inquadramento ottenuto in seguito al rimpatrio presso altra società appartenente al medesimo gruppo.
Insiste per il rimborso delle somme esposte nel Quadro RX della dichiarazione dei redditi presentata per l'anno d'imposta 2023, e conclude chiedendo riconoscergli l'applicabilità delle agevolazioni fiscali di cui all'art. 16 del D. Lgs. 147/2015, con vittoria di spese.
Si costituisce in giudizio la Agenzia Entrate Direzione Provinciale II Di Milano contestando quanto dedotto ed eccepito dal ricorrente che non ha presentato un'autonoma istanza di rimborso che l'Ufficio avrebbe potuto valutare, e che inoltre aveva presentato una prima dichiarazione dei redditi, Modello 730/2024 (a. i.
2023), in data 13.06.2024, con la quale chiedeva un rimborso di euro 38.765,00 ed ha inserito la richiesta di rimborso nel quadro RX della seconda dichiarazione Modello Redditi PF presentata in data 30.10.2024 per il periodo di imposta 2023.
Il ricorso sarebbe da dichiararsi preliminarmente inammissibile in quanto entrambe le dichiarazioni presentate, non sono state ancora liquidate, così che non si configurerebbe neanche un formale silenzio- rifiuto, essendo l'Ufficio ancora nei termini per la liquidazione delle dichiarazioni e difetterebbe, pertanto, anche un provvedimento impugnabile davanti all'autorità giudiziaria. Il rimborso in questione è da inquadrare nella disciplina contenuta nell'art. 41 del DPR n. 602/73 e in tali casi è necessaria la liquidazione della dichiarazione ex art. 36-bis del DPR n. 600/1973 ai fini della liquidazione del rimborso.
Esamina poi la situazione del ricorrente per concludere che non rientra tra quelle aventi diritto alla agevolazione che, rappresentando una norma eccezionale, è soggetta al criterio di interpretazione restrittiva che ne vieta l'estensione a casi non espressamente previsti dalla legge.
Conclude chiedendo: - in via preliminare, dichiarare inammissibile il ricorso, in assenza di controllo automatizzato ex art. 36 bis DPR n. 600/1973, condizione necessaria ai fini dell'eventuale liquidazione del rimborso;

- nel merito, rigettare il ricorso per inapplicabilità al caso de quo del regime agevolativo di cui all'art. 16 D. lgs. n. 147/2015, con condanna del ricorrente alle spese di lite.
Il ricorrente con successiva memoria contrasta le argomentazioni difensive dell'Ufficio e conferma la fondatezza delle proprie domande di cui chiede l'accoglimento.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte, esaminati gli atti e la documentazione prodotta, ritiene di non poter accogliere il ricorso presentato dal contribuente.
Anzitutto occorre ricordare che per consolidata giurisprudenza della Suprema Corte il Giudice, nel motivare concisamente la sentenza secondo i dettami di cui all'art. 118 Disp. Att. C.p.c., non è tenuto ad esaminare specificatamente ed analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni, di fatto e di diritto, considerate rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata. Ne consegue che le eccezioni residue, non trattate in modo esplicito, non devono necessariamente essere ritenute come “omesse”, per effetto di “error in procedendo”, ben potendo esse risultare semplicemente assorbite (ovvero superate) per incompatibilità logico-giuridica con quanto concretamente ritenuto provato. Alla luce di quanto appena ricordato, si precisa che la trattazione sarà in questa sede limitata alle sole questioni rilevanti e dirimenti ai fini del decidere, ritenendosi, quindi, assorbite tutte le altre eccezioni e questioni e ciò in applicazione del principio della cosiddetta 'ragione più liquida', desumibile dagli artt. 24 e 111 della Costituzione, ulteriormente valorizzato e confermato dalla Suprema Corte (Cass.
26214/2022; Cass. 9309/2020; Cass. 363/2019; Cass. 11458/2018; Cass. SS.UU. 24883/2008; Cass.
26242/2014 e Cass. 9936/2014).
Occorre, prima di tutto, affrontare le questioni dirimenti ai fini del decidere e circoscrivere la trattazione rispetto alle più ampie tematiche che le parti hanno affrontato nei propri scritti difensivi.
Sono due i profili da esaminare: se, in assenza di una istanza di rimborso presentata dal contribuente e quindi di un provvedimento di silenzio – rifiuto da parte dell'Ufficio in pendenza del termine per il controllo automatizzato, essendosi limitato il contribuente medesimo a inserire la richiesta di rimborso unicamente nella Dichiarazione dei redditi, nella fattispecie in esame, si possa prendere in considerazione la domanda formulata dal ricorrente.
Occorre poi verificare se sussistono i presupposti di fatto e di diritto nonché le condizioni affinché il contribuente possa usufruire della agevolazione fiscale prevista a favore di chi rientra in Italia dopo aver lavorato per un certo periodo (superiore a due anni) all'estero in regime di distacco.
Quanto al primo profilo ritiene questa Corte che il contribuente avrebbe dovuto presentare autonoma istanza di rimborso, in quanto la giurisprudenza ritiene che una istanza di rimborso generica od incompleta non sia idonea a formare il rifiuto tacito, autonomamente impugnabile, in quanto non consente all'Ufficio di valutare la fondatezza della stessa né al giudice tributario di sindacare le presuntive ragioni del diniego (Cass., sez. trib., 2 maggio 2023, n. 11335).L'Istanza di rimboso deve essere completa e non generica e il vizio originale afferente l'istanza di rimborso non è sanabile con il successivo deposito di documenti, atti a colmare le lacune predette, deposito che è comunque tardivo, in quanto intervenuto nel corso di un procedimento che non avrebbe dovuto neppure essere iniziato per assenza dei presupposti atti alla formazione e quindi alla impugnazione del silenzio-rifiuto (cfr. ex multis Cass., sez. trib., 20 marzo 2000, n. 3250, cit.).
Quanto al secondo profilo nella fattispecie in esame l'Agenzia nega il beneficio in parola al contribuente richiamando i principi dettati da due sue Circolari: la n. 17/E del 2017 e la n. 76/E del 2018 aventi ad oggetto entrambe il requisito richiesto della c.d. “discontinuità”. Rispetto al valore delle Circolari si rileva che la Corte di Cassazione ha espresso, con la sentenza a S.U. n. 23031/2007, il principio, più volte confermato dalla giurisprudenza successiva, in virtù del quale l'Amministrazione finanziaria non ha poteri discrezionali nella determinazione delle imposte dovute, per cui “la c.d. interpretazione ministeriale, sia essa contenuta in circolari o in risoluzioni, non vincola né i contribuenti né i giudici, né costituisce fonte di diritto;
gli atti ministeriali medesimi, quindi, possono dettare agli uffici subordinati criteri di comportamento nella concreta applicazione di norme di legge, ma non possono imporre ai contribuenti nessun adempimento non previsto dalla legge né, soprattutto, attribuire all'inadempimento del contribuente alle prescrizioni di detti atti un effetto non previsto da una norma di legge”.
È, quindi, vero che la Circolare amministrativa fornisce soltanto la soluzione interpretativa ritenuta preferibile dall'organo che l'ha emanata senza costituire un precedente vincolante, ove la stessa risulti contrastante con la norma primaria, ma, nello specifico, questa Corte ritiene che tale esegesi non solo sia sintonica con la ratio della norma ma che, anzi, la completi dando maggior peso al senso di un “rientro” che non può prestarsi ad usi strumentali.
La controversia afferisce alla disciplina relativa ai c.d. “impatriati” prevista dall'art. 16, comma 1, del D.Lgs.
147/2015, disciplina la cui finalità dichiarata è stata quella di attrarre - mediante una significativa agevolazione fiscale - la residenza in Italia di soggetti che, grazie alla loro esperienza all'estero, possano favorire lo sviluppo economico e tecnologico della Repubblica.
Occorre quindi verificare se nel caso di specie tale finalità sia stata rispettata e, quindi, se, pur in presenza di un distacco prolungato nel tempo, il rientro in Italia del contribuente abbia quelle caratteristiche e rispetti quelle condizioni in presenza delle quali il Legislatore ha voluto riconoscere il vantaggio fiscale che il contribuente pretende sia applicato alla sua situazione fiscale. Si tratta di verificare se, nel caso concreto, sussiste il requisito della discontinuità nel rapporto di lavoro – il cui onere probatorio ricade sul contribuente
- di chi, presso un medesimo datore di lavoro, come nel caso di specie, si assenta per trascorrere un periodo di lavoro all'estero in regime di distacco.
Ritiene questa Corte che, ai sensi della normativa in vigore all'epoca dei fatti, non spetti al ricorrente il beneficio fiscale di cui al citato articolo 16 del D.Lgs. n. 147/2015 in considerazione della situazione di continuità con la precedente posizione lavorativa in Italia. Non spetta, cioè, il beneficio in esame nell'ipotesi di distacco all'estero con successivo rientro, in presenza del medesimo contratto e presso il medesimo datore di lavoro. (sentenza n. 4629/2024 della CGT di primo grado di Milano) che, proprio con riferimento alle Circolari, ha ribadito che: “…detti strumenti regolamentari, pur non avendo forza di legge, rappresentano comunque atti di autoregolamentazione, emanati in attuazione concreta delle norme, ai quali la P.A. deve necessariamente attenersi”.
L'agevolazione fiscale prevista dall'art. 16 d.lgs.147 del 2015 rappresenta una norma eccezionale, con la conseguenza che essa è soggetta al criterio di interpretazione restrittiva, che ne vieta l'estensione a casi non espressamente previsti dalla legge. Per costante indirizzo del giudice di legittimità (Cass n. 15407/2017,
n. 4333/2016, n. 2925/2013, n. 5933 del 2013, Cass. 28055/2021, da ultimo 4839/22),
In materia di distacco la Circolare n. 17/E del 2017 (Parte II) ha precisato i requisiti e le modalità di accesso al regime di favore in esame, chiarendo, altresì, che i soggetti che rientrano in Italia dopo essere stati in distacco all'estero non possono fruire del beneficio di cui al citato articolo 16 in considerazione della situazione di continuità con la precedente posizione lavorativa in Italia.
E' evidente che l'agevolazione non è applicabile nelle ipotesi in cui il soggetto, pur in presenza di un “nuovo” contratto per l'assunzione di un “nuovo” ruolo aziendale al momento dell'impatrio rientri in una situazione di
“continuità” con la precedente posizione lavorativa svolta nel territorio dello Stato prima dell'espatrio.
Il ricorrente produce documentazione volta a dimostrare l'effettiva permanenza all'estero (iscrizione all'AIRE, contratti di locazione, contratti di leasing per auto, pagamento delle utenze e così via), dall'altro canto è di tutta evidenza la “continuità del rapporto lavorativo”, circostanza ostativa al riconoscimento dell'agevolazione richiamata. Ciò si evince da una serie di fattori, tra i quali: il versamento dei contributi da parte della Società,
l'assenza di periodo di prova;
lo spostamento temporaneo del dipendente, EN_1, dalla società Società_1 Società_1 S.p.a. con sede in Italia presso le consociate di Singapore e degli Stati Uniti, è avvenuto nell'interesse della stessa società Società_5 ed il dipendente distaccato ha continuato a far parte, senza alcuna discontinuità, dell'organigramma del personale assunto dalla società italiana. Questo risulta peraltro dalla Certificazione
Unica 2023, in cui si evince che il rapporto di lavoro con la suddetta società ha avuto iniziato in data 21.07.2014
e risulta tutt'ora in corso, comprovato altresì dall'assoggettamento alla legge italiana durante il periodo di distacco, contenuto nelle clausole 13 dei contratti di distacco del 2017 (relativo al periodo a Singapore) e
2019 (relativo al distacco negli USA), nonché la specificazione della continuità del rapporto di lavoro con Società_5 S.p.a. contenuto nella clausola 14. Significativa è inoltre la calusola intitolata “condizioni finali”, che prevede espressamente che il dipendente rientrerà nella precedente sede di lavoro in Italia “con continuità di impiego sotto tutti gli aspetti, entro i termini previsti dal diritto di lavoro italiano e dal CCNL in vigore…”. prevede che, alla fine del periodo di distacco, il dipendente sarà reinserito nell'ambito dell'organizzazione della Società distaccante e torneranno ad applicarsi i termini e le condizioni di lavoro presso la Società di appartenenza in vigore prima del distacco.
Ne consegue quindi che il rientro in Italia costituisce il naturale epilogo alla scadenza del periodo di distacco, con la conseguenza che l'agevolazione in parola non risulta spettante.
Tuttavia l'opinabilità della controversia e motivi di equità impongono l'integrale compensazione delle spese del giudizio.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese del giudizio.