CASS
Sentenza 31 marzo 2026
Sentenza 31 marzo 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 31/03/2026, n. 7899 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 7899 |
| Data del deposito : | 31 marzo 2026 |
Testo completo
SENTENZA Sul ricorso n. 19633-2023, proposto da: BANCO DI DESIO E DELLA BRIANZA s.p.a., cf. 01181770155, in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, v.le Regina Margherita n. 294, presso lo studio dell’avv. Valerio Vallefuoco, dal quale è rappresentata e difesa - Ricorrente CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, cf 06363391001, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Controricorrente Avverso la sentenza n. 803/22/2023 della Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, depositata il 28.02.2023; udita la relazione della causa svolta nell’udienza pubblica dell’11 febbraio 2025 dal Consigliere dott. RA Federici, VA – Operazioni esenti – Uso promiscuo - Detraibilità – Pro-rata Civile Sent. Sez. 5 Num. 7899 Anno 2026 Presidente: RI ANGELINA MARIA Relatore: FE FRANCESCO Data pubblicazione: 31/03/2026 2 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici sentito il Procuratore Generale presso la Corte di cassazione, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. Mauro Vitiello, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo e assorbimento degli altri, Sentite le conclusioni delle parti presenti, FATTI DI CAUSA Dalla sentenza e dal ricorso si evince che l’Agenzia delle entrate notificò al NC di Desio due avvisi d’accertamento con cui, relativamente agli anni d’imposta 2014 e 2015, l’ufficio pretese il recupero dell’iva ritenuta indebitamente detratta, rispettivamente per gli importi di € 144.666,00 e di € 114.983,00, con applicazione delle conseguenti sanzioni. La questione era generata dalla detrazione dell’imposta che la società aveva assolto sugli acquisti di beni e servizi utilizzati promiscuamente, ossia tanto per l’esercizio dell’attività bancaria propriamente detta, le cui operazioni erano esenti, quanto per l’esercizio dell’attività di leasing, soggetta ad iva, attività entrambe condotte dalla società, ma con contabilità separata. L’ufficio, all’esito della verifica, contestò l’erronea applicazione del criterio di determinazione del “pro-rata” sulle spese destinate all’utilizzo promiscuo dei beni e servizi delle due attività. In particolare, a fronte del criterio del volume d’affari basato sul fatturato, applicato dalla società per la determinazione dell’VA detraibile, l’Agenzia delle entrate ritenne più corretto quello dell’interesse attivo contabilizzato, ossia quello determinato dal rapporto tra il volume d’affari relativo all’attività di leasing, tenendo però conto dei soli interessi attivi (e non anche del rimborso della quota capitale del finanziamento), e il volume di affari complessivo di entrambe le attività, sempre circoscritto al monte interessi percepiti. Il criterio fu ritenuto più idoneo a rappresentare la quota di utilizzo dei beni o servizi ad utilizzo promiscuo nelle due attività esercitate. La banca, contestando gli accertamenti, adì la Commissione tributaria provinciale di Milano, che con sentenza n. 4138/13/2021 rigettò le ragioni della ricorrente. La Corte di giustizia lombarda di secondo grado respinse l’appello della contribuente. Il giudice regionale, con la pronuncia ora al vaglio della Corte, nel condividere le statuizioni di primo grado, ha evidenziato che il criterio adottato dalla società sbilanciava in senso a sé favorevole la determinazione del pro-rata. Nello specifico, ha ritenuto che il criterio del volume d’affari 3 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici riferito al fatturato generava una sproporzione in favore dell’attività di leasing, ben meno remunerativa rispetto all’attività finanziaria svolta dal NC, ma che, nel computo degli interessi e delle quote capitale da ammortizzare (relative al bene conferito in leasing ad ogni singolo cliente), esprimeva un fatturato molto elevato rispetto a quello dell’attività bancaria propriamente detta. Al contrario, il criterio dell’interesse attivo contabilizzato evidenziava più realisticamente il peso di ciascuna attività e l’esatta proporzione nell’utilizzo dei beni e servizi utilizzati dal NC in modo promiscuo. Ha respinto inoltre le critiche sollevate dalla difesa della contribuente, sia in ordine alla denunciata violazione del legittimo affidamento, sia in ordine alla correttezza del metodo imposto dall’ufficio, evidenziando che quest’ultimo godeva di copertura interpretativa nella stessa giurisprudenza unionale per le ipotesi in cui il criterio del volume d’affari non garantisse equilibrio e, di contro, quello adottato assicurasse maggiore precisione. La società ha censurato la sentenza con nove motivi, ulteriormente illustrati da memoria, cui ha resistito con controricorso l’Agenzia delle entrate. All’esito della pubblica udienza dell’11 febbraio 2025 la causa è stata riservata per la decisione. RAGIONI DELLA DECISIONE Con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., e dell’art. 118 disp, att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. La sentenza sarebbe affetta da grave vizio di nullità per motivazione apparente. Il motivo è infondato. Questa Corte ha chiarito che sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sulla correttezza del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). In sede di gravame, non è viziata la decisione quando 4 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici motivata per relationem ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando il giudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1 marzo 2022, n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819), oppure quando carente nel giudizio di fatto, così che la motivazione si fondi su un giudizio generale e astratto (Cass., 15 febbraio 2024, n. 4166). È infine affetta da vizio di nullità anche quando si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, oppure risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, così mancando della capacità di assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr. Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; 3 marzo 2022, n. 7090; 6 novembre 2023, n. 30759; 3 gennaio 2024, n. 107; 23 ottobre 2024, n. 27551). Nel caso di specie, dopo la ricostruzione del fatto e delle questioni sottoposte alla sua attenzione, la Commissione regionale ha inteso 5 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici confermare le statuizioni della sentenza di primo grado, favorevoli all’erario, ribadendo le ragioni spiegate nella sentenza impugnata a sostegno della preferenza accordata al “criterio dell’interesse attivo contabilizzato”. Sotto tale profilo non ci si trova dinanzi ad un mero richiamo alla decisione impugnata, ma ad una adesione “ragionata” alle argomentazioni utilizzate dal giudice provinciale. A tal fine va opportunamente richiamato il principio secondo cui, nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte, o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari, senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all'organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d'imparzialità del giudice, al quale non è imposta l'originalità né dei contenuti né delle modalità espositive (Sez. U, 16 gennaio 2015, n. 642; principio da ultimo ribadito in Cass., 6 ottobre 2022, n. 29028). D’altronde, può aggiungersi, ribadire quelle stesse ragioni con un diverso giro di parole non apporterebbe alcun vantaggio alla chiarezza del ragionamento seguito, né arricchirebbe un ragionamento ritenuto, già di suo, esaustivo e completo mediante la mera riproduzione, integrale o per passaggi, di quel precedente. Il motivo è in conclusione da rigettare perché la sentenza supera ampiamente la sufficienza motivazionale ed il minimo costituzionale garantito. Con il secondo motivo la società si duole della violazione dei principi elaborati dalla giurisprudenza comunitaria, degli artt. 3, 53 e 97 Cost., dell’art. 10, l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. La sentenza avrebbe violato le regole sul legittimo affidamento del contribuente, per la qual cosa, ove non condivisa la censura, sempre con lo stesso motivo è richiesto il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE. La doglianza sulla violazione del legittimo affidamento è formulata sotto un duplice aspetto, quello della ignorata valenza della risposta comunicata al NC dall’allora Ministero delle Finanze – Secondo Ufficio IVA di Milano;
quello del pluriennale riconoscimento dei rimborsi IVA ottenuti dalla società e liquidati nell’esatto ammontare richiesto, così come dell’assenza di 6 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici contestazioni, per oltre quindici anni, circa l’utilizzo del criterio del fatturato ai fini della determinazione dell’IVA detraibile sulle spese ad uso promiscuo. Il motivo è da rigettare, perché non coglie nel segno. Intanto, ove si prenda in considerazione la disciplina interna, la tutela dell'affidamento incolpevole del contribuente, prevista dall’art. 10, comma 2, della l. 27 luglio 2000, n. 212, afferisce alla disapplicazione di sanzioni ed interessi, non dell’imposta. In ogni caso l’area applicativa della tutela dell’affidamento resta totalmente estranea alla questione qui controversa. Si è intanto opportunamente affermato che anche le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, non discendendo da esse vincoli neppure per la stessa Amministrazione finanziaria che le ha emanate, così che, ove il contribuente si sia conformato a un'interpretazione erronea fornita da quest'ultima, non gli è dato comunque invocare alcun legittimo affidamento al fine di andare esente dal pagamento del tributo dovuto. Assume infatti rilevanza quanto ai tributi il principio costituzionale della riserva di legge, nonché gli ulteriori principi di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, di vincolo della funzione di imposizione e di irrinunciabilità del diritto di imposta, risultando ciò conforme al principio unionale secondo cui il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell'Amministrazione (Cass., 30 settembre 2020, n. 20819; 11 luglio 2019, n. 18618). Nel caso concreto, inoltre, i giudici regionali hanno evidenziato che la risposta del Ministero, resa peraltro al di fuori di un interpello formale, non aveva affatto il senso preteso dalla società, e cioè non aveva riconosciuto come criterio più appropriato quello del fatturato. A tal fine nella medesima risposta era stata infatti richiamata la sentenza pronunciata dalla Corte di Giustizia Europea 10 luglio 2014, in causa C-183/13, che, proprio in tema di diritto alla detrazione dell’iva per i costi sostenuti per beni ad utilizzo misto, aveva ritenuto corretto l’utilizzo di criteri alternativi a quello del volume d’affari -nell’ipotesi che quest’ultimo si fosse rivelato non soddisfacente alla regolazione dello specifico rapporto, e a condizione della maggiore precisione del criterio alternativo-. 7 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici A maggior ragione, priva di pregio è l’invocata assenza di contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria -ancorché per più annualità- sulle richieste di detrazione iva, avanzate dal NC secondo il criterio di determinazione dell’importo mediante il rapporto del volume d’affari delle due attività, una (la finanziaria) esente e l’altra (quella di leasing) assoggettata ad iva, cui erano strumentali i beni ad utilizzo promiscuo. E’ infatti evidente che l’assenza di accertamenti per gli anni precorsi a quelli oggetto di causa non può assumere alcun rilievo. Le considerazioni appena svolte ricevono puntale conforto da un recente arresto di questa Corte in tema di tutela dell’affidamento (Cass., 29886/2025). In essa si è infatti chiarita l’indiscutibile tutela del legittimo affidamento, che costituisce principio fondamentale dell’Unione, vincolante per qualsiasi autorità nazionale incaricata di applicare il diritto dell’Unione. Ne consegue il diritto di ogni individuo di avvalersi del legittimo affidamento ogni qual volta un’autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate aspettative a causa di assicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito (cfr. CGUE, 1 agosto 2025, Határ Diszkont, in causa C-427/23, punto 77 ss.; CGUE, 11 luglio 2002, Marks à Spencer, in causa C-62/00, EU:C:2002:435, punto 44; CGUE 16 gennaio 2025, Baltic Container Terminal, in causa C-376/23, EU:C:2025:20, punto 64). Nell’attuazione delle disposizioni della direttiva IVA, le autorità nazionali sono pertanto tenute a rispettare tale principio (CGUE, 9 luglio 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, in causa C-144/14, punto 43; CGUE 9 luglio 2015, SA e LT, in causa C-183/14, punto 44; CGUE 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, in causa C-846/19, punto 90). Occorre tuttavia verificare se gli atti di un’autorità amministrativa abbiano effettivamente ingenerato ragionevoli aspettative in capo a un operatore economico prudente e accorto e, se ciò è avvenuto, è necessario accertare la legittimità di tali aspettative. Ebbene, con riferimento all’assenza di contestazione, in occasione di vari controlli fiscali, della qualificazione come operazioni esenti dall’IVA, la giurisprudenza unionale ha avvertito che la semplice accettazione, anche per diversi anni, da parte dell’amministrazione tributaria nazionale di 8 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici dichiarazioni IVA che non includevano gli importi relativi a talune operazioni non vale come garanzia precisa fornita da tale amministrazione sulla mancata applicazione dell’IVA a tali operazioni e non può, pertanto, creare un legittimo affidamento al riguardo (CGUE, 15 aprile 2021, in C-846/19, cit., punto 92). Ciò, salvo circostanze del tutto particolari, atte a creare, in capo a un operatore economico normalmente prudente e accorto, un ragionevole affidamento nella non applicabilità di tale imposta a siffatte operazioni (CGUE, 1 agosto 2025, in causa C-427/23, cit. punto 83; cfr. anche CGUE, 9 luglio 2015, in causa C-144/14, cit., EU:C:2015:452, punto 46, nonché CGUE 9 luglio 2015, in causa C-183/14, cit. EU:C:2015:454, punti 47 e 48). A tal fine devono infatti acquisirsi informazioni precise, incondizionate e concordanti che promanino da fonti autorizzate ed affidabili, idonee a far nascere fondate aspettative, a prescindere dalla forma in cui vengono comunicate (CGUE, 1 agosto 2025, in causa C-427/23, cit. punto 84). Nessuno può invece invocare una violazione del principio di tutela del legittimo affidamento in assenza di precise garanzie fornitegli dall’amministrazione (cfr. CGUE 14 marzo 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle, in causa C-545/11, punto 25; CGUE 16 gennaio 2025, in causa C-376/23, cit., punto 65). In assenza di specifici e rigorosi presupposti la tutela del legittimo affidamento non è dunque violata dalla condotta dell’amministrazione tributaria, che assoggetti a posteriori all’IVA talune prestazioni di servizi, nel caso in cui tale amministrazione abbia controllato e accettato per diversi anni le dichiarazioni IVA del soggetto passivo senza contestare la qualificazione di tali prestazioni come prestazioni esenti da IVA (ancora, CGUE, 1 agosto 2025, in causa C-427/23, cit.). Ebbene, perimetrato l’alveo della rilevanza del legittimo affidamento, la sentenza per cui è causa risulta corretta. Come già chiarito, in essa i giudici regionali avevano evidenziato che la risposta del Ministero, resa peraltro al di fuori di un interpello formale, non aveva affatto il senso preteso dalla società e ciò risulta in linea con i precedenti, anche recentissimi, della giurisprudenza unionale. Il motivo va dunque rigettato. 9 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici Le ragioni di rigetto, ragioni di fatto oltre che di diritto, escludono inoltre la rilevanza della richiesta, avanzata con il ricorso, di rimessione alla Corte di Giustizia della questione della lesione del principio d’affidamento. Con il terzo motivo la società denuncia la violazione degli artt. 167, 168 e 173 VI direttiva VA, n. 77/388/CEE, poi trasfusa nella Direttiva 112/2006/CEE, vigente, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La pronuncia sarebbe erronea laddove non ha rilevato la violazione del principio di neutralità dell’iva, che è garantito dal diritto alla detrazione dell’imposta. La presunta correttezza del criterio della "quota interessi" per determinare il pro-rata di detrazione sarebbe contraria al principio di neutralità. Con il quarto motivo lamenta la violazione dell’art. 173, par. 2, lett. c), della Direttiva VA, nonché dell’art. 19 comma 4, d.P.R. 633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. La sentenza sarebbe erronea per non aver utilizzato un criterio coerente con la natura dei beni o servizi. Con il quinto motivo ci si duole della violazione dell’art. 36, d.P.R. 633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La decisione sarebbe in contrasto con la ratio della disciplina del pro-rata, tenendo conto che l’art. 36 cit. riconosce, per le ipotesi di opzione per il regime di separazione facoltativa delle attività, il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei limiti della parte imputabile all’esercizio dell’attività stessa. Con il sesto motivo denuncia la violazione degli artt. 3, 11 e 117 Cost., 20 e 21 Carta di Nizza, 2, 3 e 9 TUE, 10 TFUE, nonché degli artt. 14 CEDU e 1, Prot. n. 12 CEDU, in combinato disposto con gli artt. 6 CEDU e 1, Prot. n. 1 CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc, civ. La sentenza sarebbe viziata perché con la sua statuizione avvallerebbe l’ingiustificata disparità di trattamento, penalizzando il NC nello svolgimento delle attività creditizia e di leasing, attività economicamente distinte ma tenute unite nell’alveo della medesima società. Tale trattamento sarebbe inoltre ingiustificatamente più sfavorevole rispetto a quello riservato a operatori economici che esercitano le stesse attività tramite entità separate. 10 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici I quattro motivi possono essere trattati congiuntamente perché, ancorché le critiche indirizzate alla sentenza partono da profili diversi, esse sono accomunate dalla denuncia, diretta o indiretta, della violazione dei principi nazionali e unionali, posti a presidio delle operazioni sottoposte ad VA, e in particolare al principale di essi, il principio di neutralità. È intanto opportuno precisare che, laddove nel terzo motivo è richiamata la VI Direttiva VA, n. 77/388/CEE, le norme ad essa riferibili, per quanto qui di maggiore interesse, sono gli artt. 17 e 19 (i cui contenuti sono stati poi essenzialmente trasfusi negli artt. 168 e 173/175 della 112/2006/CEE). Considerati gli anni d’imposta oggetto di accertamento (2014 e 2015), il richiamo alla disciplina unionale va indirizzato agli artt. 173/175 della direttiva 112/2006/CEE, tenendo comunque conto che ai fini dell’interpretazione di tali norme resta d’ausilio la giurisprudenza unionale elaborata alla luce della disciplina previgente (ossia gli artt. 17 e 19 della VI direttiva). Ed infatti l’art. 173 della direttiva del 2006 riproduce quasi fedelmente le prescrizioni dell’art. 17, comma 5, della VI direttiva, così come l’art. 174 riproduce, ampliandone il contenuto, quello dell’art. 19 della VI direttiva (per completezza, l’art. 17, comma 1 è richiamato, con ulteriori ampliamenti, dall’art. 168 della VI direttiva). Ciò chiarito, i motivi sono fondati nei termini appresso illustrati. Deve premettersi che il perimetro di indagine afferisce ad una ipotesi nella quale la società, nell’esercizio di due attività, una sottoposta ad VA (attività di leasing), l’altra esente (attività finanziaria della banca), ha optato, a ciò autorizzata, per la tenuta di contabilità separata;
la controversia riguarda la disciplina e la determinazione del diritto alla detrazione dell’VA per costi relativi a beni utilizzati promiscuamente nell’esercizio di entrambe le attività. Infatti, l’uso promiscuo di beni, strumentali a distinte attività economiche, ora in regime di esenzione iva, ora assoggettate all’imposta, si riflette per conseguenza sulla detraibilità dell’imposta assolta sui costi sostenuti per l’esercizio stesso di quelle attività. Si tratta di un riflesso necessario dell’incombente principio di neutralità e a ciò è preposta la regola della rilevanza parziale, o se si vuole “frazionata” dell’operazione, secondo il 11 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici meccanismo del pro-rata, che trova essenzialmente disciplina nell’art. 19 bis e 36 del d.P.R. n. 633 del 1972. La questione, dunque, non è quella dell’indetraibilità, o per contro della detraibilità dell’iva passiva sull’acquisto (o sulle spese di mantenimento) di beni utilizzati nell’esercizio di attività sottoposte a regimi iva differenti. La questione, invece, si traduce nella ricerca del criterio che regoli una fattispecie, ossia l’utilizzo promiscuo del bene, senza violare il principio di neutralità. Peraltro, se il criterio del volume d’affari sul fatturato di ciascuna delle diverse attività esercitate comunemente dall’operatore economico, persona fisica oppure struttura complessa, costituisce il criterio astrattamente più lineare e semplice per identificare gli elementi di valore da cui scaturisce il risultato del pro-rata, ciò non esclude difficoltà nella determinazione della detrazione. Di tale evenienza è ben consapevole proprio la giurisprudenza unionale, che infatti è intervenuta più volte in materia. Tra gli arresti della CGUE va certamente annoverata la decisione richiamata dalla pronuncia impugnata, che nel paragrafo 32, afferma che «[…] la sesta direttiva non osta a che gli Stati membri applichino, per una determinata operazione, un metodo o un criterio di ripartizione diverso dal metodo fondato sul fatturato, subordinatamente alla condizione che tale metodo garantisca una determinazione del pro rata di detrazione dell’IVA versata a monte più precisa di quella risultante dall’applicazione del metodo fondato sul fatturato.» (CGUE 10 luglio 2014, in causa C-183/13, cit.). Con maggiore ampiezza e puntualità la CGUE è peraltro intervenuta con sentenza 18 ottobre 2018, in causa C-153/17, nella quale è dato leggere che «56. – Tuttavia, dal ragionamento seguito dalla Corte per quanto riguarda le operazioni di leasing finanziario di cui trattasi nella causa che ha dato origine alla sentenza del 10 luglio 2014, NC MA (C-183/13, EU:C:2014:2056), non si può dedurre che l’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA autorizzi gli Stati membri, in maniera generale, ad applicare a tutti i tipi di operazioni simili per il settore automobilistico, quali le operazioni di locazione con opzione d’acquisto di cui trattasi nella causa principale, un metodo di ripartizione che non tenga conto del valore del veicolo alla sua cessione. 57 - In particolare, alla luce del carattere 12 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici fondamentale del diritto alla detrazione, ricordato al punto 39 della presente sentenza, quando le modalità di calcolo della detrazione non tengono conto di una destinazione effettiva e non trascurabile di una parte delle spese generali a operazioni che danno diritto alla detrazione, non si può considerare che tali modalità riflettano oggettivamente la parte reale delle spese generate dall’acquisto di beni e di servizi a uso misto che può essere imputata a tali operazioni. Di conseguenza, tali modalità non sono atte a garantire una ripartizione più precisa di quella che risulterebbe dall’applicazione del criterio di ripartizione secondo il volume d’affari. 58 - Pertanto, nel caso di specie, per quanto riguarda il metodo di calcolo del pro-rata di detrazione dell’IVA applicato dall’amministrazione fiscale, spetta al giudice nazionale verificare che tale metodo tenga conto della destinazione effettiva e non trascurabile di una parte delle spese generali ai fini delle operazioni che danno diritto alla detrazione. 59 - Alla luce di tutte le precedenti considerazioni, occorre rispondere alle questioni poste dichiarando che l’articolo 168 e l’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che, da un lato, anche quando le spese generali relative a operazioni di locazione con opzione d’acquisto di beni mobili, come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, non si riflettono nell’importo dovuto dal cliente a titolo della messa a disposizione del bene in questione, ossia la parte imponibile dell’operazione, ma nell’importo dell’interesse dovuto a titolo della parte «finanziamento» dell’operazione, ossia la parte esente della stessa, tali spese generali devono comunque essere considerate, ai fini dell’IVA, come un elemento costitutivo del prezzo di tale messa a disposizione e, dall’altro, gli Stati membri non possono applicare un metodo di ripartizione che non tenga conto del valore iniziale del bene in questione al momento della sua cessione, poiché tale metodo non è atto a garantire una ripartizione più precisa di quella che risulterebbe dall’applicazione del criterio di ripartizione secondo il volume d’affari». Le osservazioni sviluppate nella pronuncia unionale ora richiamata trovano a loro volta fondamento nelle regole generali della disciplina iva in merito al diritto alla detrazione dei costi. La stessa ultima pronuncia, infatti, nei paragrafi precedenti a quelli appena riportati, rammenta che «37 - Al 13 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici fine di rispondere alle questioni sollevate, come riformulate al punto 27 della presente sentenza, occorre ricordare la giurisprudenza della Corte relativa all’origine e alla portata del diritto a detrazione dell’IVA. 38 -La Corte ha già statuito che dall’articolo 168 della direttiva IVA risulta che un soggetto passivo ha, in linea di principio, diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte quando è accertato che i beni o i servizi invocati a base di tale diritto sono utilizzati a valle da tale soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette ad imposta e che, a monte, detti beni o servizi sono forniti da un altro soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 22 giugno 2016, Gemeente Woerden, C-267/15, EU:C:2016:466, punti 34 e 35). 39 - Secondo giurisprudenza costante della Corte, tale diritto dei soggetti passivi costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione europea, di modo che tale diritto costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni (v., in tal senso, sentenza del 22 giugno 2016, Gemeente Woerden, C-267/15, EU:C:2016:466, punti 30 e 31 e giurisprudenza citata). 40 - Infatti, il regime delle detrazioni mira a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano di per sé soggette all’IVA (sentenza del 22 giugno 2016, Gemeente Woerden, C-267/15, EU:C:2016:466, punto 32). 41 - Risulta inoltre da una costante giurisprudenza della Corte che la sussistenza di un nesso diretto ed immediato tra una specifica operazione a monte ed una o più operazioni a valle, che conferiscono il diritto a detrazione, è necessaria, in via di principio, affinché il diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte sia riconosciuto al soggetto passivo e al fine di determinare la portata di siffatto diritto. Il diritto a detrarre l’IVA gravante sull’acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le spese sostenute per acquistare questi ultimi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione (sentenza del 14 settembre 2017, DR Inmobiliaria Real Estate 14 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punto 28 e giurisprudenza citata). 42 - Il diritto a detrazione è tuttavia ammesso a beneficio del soggetto passivo anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione, qualora i costi dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce. Spese di tale genere presentano, infatti, un nesso diretto ed immediato con il complesso delle attività economiche del soggetto passivo (sentenza del 14 settembre 2017, DR Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punto 29 e giurisprudenza citata).». Gli approdi della giurisprudenza unionale sul metodo di determinazione del pro-rata, ancorato a criteri oggettivi, che possono superare il criterio del volume d’affari, purché provata la loro maggiore precisione, sono d’altronde confermati da ulteriori importanti arresti della CGUE, come la sentenza 30 aprile 2020, in causa C-661/18, secondo la quale «36 - Per quel che riguarda poi il principio di neutralità fiscale, è vero che dalla giurisprudenza della Corte risulta che gli Stati membri possono, ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della direttiva 2006/112, applicare, per una determinata operazione, un metodo o un criterio di ripartizione diverso dal metodo fondato sul volume d’affari, subordinatamente alla condizione che tale metodo garantisca una determinazione del pro-rata di detrazione dell’IVA versata a monte più precisa di quella risultante dall’applicazione del metodo fondato sul volume d’affari. Pertanto, ogni Stato membro che decida di autorizzare od obbligare il soggetto passivo a operare la detrazione secondo la destinazione della totalità o di una parte dei beni e dei servizi deve garantire che i metodi di calcolo del diritto a detrazione consentano di stabilire con la massima precisione la parte di IVA relativa ad operazioni che danno diritto alla detrazione. Il principio di neutralità fiscale, infatti, inerente al sistema comune dell’IVA, impone che le modalità di calcolo della detrazione riflettano oggettivamente la parte reale delle spese occasionate dall’acquisto di beni e di servizi a uso misto che può essere imputata a operazioni che danno diritto a detrazione [v., in tal senso, sentenza del 18 15 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici ottobre 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punti 51 e 52 e giurisprudenza citata]. 37 - La Corte ha tuttavia specificato che il metodo scelto non deve necessariamente essere il più preciso possibile, ma deve poter garantire un risultato più preciso di quello che deriverebbe dall’applicazione del criterio di ripartizione basato sul volume d’affari [v., in tal senso, sentenza del 18 ottobre 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punto 53 e giurisprudenza citata]. Parimenti incisiva e utile, peraltro, si rivela la sentenza 14 dicembre 2016, in causa C-378/15, secondo la quale «[…] 50 - Dall’insieme delle considerazioni che precedono risulta che l’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), e l’articolo 19 della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa e a una prassi nazionali, come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, che impongono a un soggetto passivo: – di applicare alla totalità dei beni e dei servizi da esso acquistati un pro-rata di detrazione basato sulla cifra d’affari, senza prevedere un metodo di calcolo che sia fondato sulla natura e sulla destinazione effettiva di ciascun bene e servizio acquistato e che rifletta oggettivamente la quota di imputazione reale delle spese sostenute a ciascuna delle attività tassate e non tassate;
e – di riferirsi alla composizione della sua cifra d’affari per l’individuazione delle operazioni qualificabili come «accessorie», a condizione che la valutazione condotta a tal fine tenga conto altresì del rapporto tra dette operazioni e le attività imponibili di tale soggetto passivo nonché, eventualmente, dell’impiego che esse implicano dei beni e dei servizi per i quali l’IVA è dovuta». Con ciò la Corte EU ha riconosciuto la coerenza al sistema giuridico unionale della legislazione italiana, che ha assunto la regola del volume d’affari come criterio generale ai fini dell’applicazione del pro-rata, purché nel rispetto delle condizioni indicate nel secondo capo del principio affermato. Anche nella giurisprudenza nazionale si è affermato che in tema di IVA, nel caso di più attività svolte nell'ambito della stessa impresa, per una delle quali l'imposta assolta sia detraibile, l'imputazione dei costi promiscui perché riferibili a tutte le attività, esenti o assoggettate all’imposta, deve essere 16 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici effettuata in base alla misura della concreta utilizzazione dei beni e servizi, da cui derivano detti costi, nell'ambito delle distinte attività, atteso quanto previsto dall'art. 36, commi 3 e 5, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Il relativo onere di provare l'imputazione dei costi incombe al contribuente e non può essere assolto invocando criteri di astratta ripartizione proporzionale (Cass., 20 aprile 2012, n. 6255, 5 agosto 2021, n. 22305). Si è peraltro sostenuto che il criterio ordinario per la determinazione del pro rata di detraibilità dell'imposta assolta, concernente i costi promiscui, prende in considerazione il volume d'affari annuo delle stesse attività, gravando sulla parte che contesta l'applicazione del criterio ordinario l'onere di fornire la prova che l'applicazione di un metodo differente può determinare un risultato più preciso e, quindi, più idoneo a rappresentare, in concreto, il rapporto esistente tra attività imponibili ed attività esenti (Cass., 13 dicembre 2024, n. 32326). In questa prospettiva, se per un verso il criterio del volume d’affari viene riconosciuto come quello ordinario, salvo dimostrazione della maggiore precisione di una specifica modulazione dello stesso criterio, per altro verso, tuttavia, è la giurisprudenza unionale ad avvertire come, proprio nel segno della preservazione del principio di neutralità, l’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA non autorizza gli Stati membri, in maniera generale, ad applicare un metodo di ripartizione che non tenga conto del valore del bene (nel caso di specie di un veicolo) al momento della sua cessione. Ciò perché, nel rispetto del fondamentale diritto alla detrazione del costo “quando le modalità di calcolo della detrazione non tengono conto di una destinazione effettiva e non trascurabile di una parte delle spese generali a operazioni che danno diritto alla detrazione, non si può considerare che tali modalità riflettano oggettivamente la parte reale delle spese generate dall’acquisto di beni e di servizi a uso misto che può essere imputata a tali operazioni e di conseguenza tali modalità non sono atte a garantire una ripartizione più precisa di quella che risulterebbe dall’applicazione del criterio di ripartizione secondo il volume d’affari” (CGUE, 18 ottobre 2018, cit.). 17 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici Nell’avviare a conclusione il percorso tracciato con i richiami alla disciplina e alla giurisprudenza unionale, deve tuttavia ancora tenersi conto che l’art. 174 della direttiva 112/2006, ai fini del calcolo del pro-rata fa riferimento al volume d’affari. E per quanto qui di interesse al volume d’affari complessivo si richiama anche la disciplina nazionale con l’art. 36 del d.P.R. 633/1972, che disciplina proprio le ipotesi di esercizio di più attività, ma con contabilità separate (commi 3 e 5), e le regole di detrazione dell’imposta assolta sui costi relativi ai beni ad utilizzo promiscuo. Ebbene, è ancora la giurisprudenza della CGUE ad offrire ulteriori spunti con la sentenza del 22.03.2024, in causa C-674/22. Da essa si evince che «40 […] occorre osservare che, in forza dell’articolo 168 della direttiva IVA, l’IVA versata a monte è detraibile solo quando i beni o i servizi per i quali essa è stata versata sono utilizzati ai fini di operazioni soggette ad imposta. 41 Orbene, gli importi IVA assolti a monte per le spese generali corrispondono all’acquisto di beni e servizi utilizzati per l’insieme delle attività del soggetto passivo. 42 Pertanto, occorre distinguere, da un lato, la ripartizione di tali importi IVA a seconda che le spese generali si riferiscano ad attività economiche o ad attività non economiche e, dall’altro, quando tali spese si riferiscono ad attività economiche, la loro ripartizione a seconda che si riferiscano ad operazioni soggette ad imposta, che danno diritto a detrazione o ad operazioni esenti, che non danno diritto a detrazione. 43 Per quanto riguarda la ripartizione degli importi IVA assolti a monte a seconda che le spese corrispondenti si riferiscano ad attività economiche o non economiche, va ricordato che l’IVA gravante a monte sull’acquisto di beni e servizi da parte di un soggetto passivo non può dare diritto a detrazione nella misura in cui tali beni e servizi siano stati utilizzati per attività che, data la loro natura non economica, non rientrano nell’ambito di applicazione della direttiva IVA (v., in tal senso, sentenza del 16 settembre 2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, punto 54 e giurisprudenza ivi citata). 44 Le disposizioni della direttiva IVA non contengono norme relative ai metodi o ai criteri che gli Stati membri sono tenuti ad applicare quando adottano disposizioni che consentano una ripartizione degli importi IVA assolti a monte a seconda che le spese corrispondenti si riferiscano ad 18 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici attività economiche o ad attività non economiche (v., per analogia, sentenza del 13 marzo 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punto 33). 45 Ciò posto, e affinché i soggetti passivi possano effettuare i calcoli necessari, spetta agli Stati membri stabilire metodi e criteri appropriati a tale scopo, nel rispetto dei principi sottesi al sistema comune dell’IVA (v., per analogia, sentenza del 13 marzo 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punto 34). 46 Gli Stati membri devono pertanto esercitare il loro potere discrezionale in modo da garantire che la detrazione sia effettuata soltanto per il prorata dell’IVA relativo alle operazioni che danno diritto a detrazione. Essi devono perciò vigilare affinché il calcolo del prorata tra attività economiche e attività non economiche rifletta oggettivamente la quota di imputazione reale delle spese a monte a ciascuna di queste due attività (v., per analogia, sentenza del 13 marzo 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punto 37). 47 Nell’esercizio del loro potere discrezionale, gli Stati membri sono autorizzati ad applicare, se del caso, ogni criterio di ripartizione appropriato (v., per analogia, sentenza del 13 marzo 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punto 38). 48 Per quanto riguarda la ripartizione degli importi IVA assolti a monte a seconda che le spese corrispondenti si riferiscano ad operazioni che danno diritto a detrazione o ad operazioni che non danno tale diritto, dall’articolo 173, paragrafo 1, della direttiva IVA risulta che la detrazione è ammessa solo per il prorata dell’IVA relativo alle operazioni che danno diritto a detrazione. A norma dell’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della suddetta direttiva, gli Stati membri possono autorizzare od obbligare il soggetto passivo ad operare la detrazione in base all’utilizzazione della totalità o di una parte dei beni e dei servizi. 49 Pertanto, a condizione che siano rispettati i requisiti indicati ai punti da 43 a 48 della presente sentenza, il diritto dell’Unione non osta a che uno Stato membro autorizzi o obblighi il soggetto passivo a stabilire, mediante un criterio di ripartizione elaborato sotto la propria responsabilità, le modalità di calcolo dell’IVA detraibile relativa alle sue spese generali». Dalla giurisprudenza unionale si evincono dunque i principi di cui tener conto nell’utilizzo del pro-rata, collegati all’oggettivo riflesso della quota di 19 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici imputazione reale delle spese a monte, riferibili alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Ciò trova rispondenza nella disciplina nazionale, quando si esamini l’art. 36, comma 5, del d.P.R. n. 633/1972, secondo cui «[…] la detrazione di cui all’art. 19 […], se applicata forfettariamente, è ammessa per l’imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei limiti della parte imputabile all’esercizio dell’attività stessa». Quello che allora emerge ai fini della detrazione dell’iva assolta sui costi relativi a beni o servizi promiscuamente utilizzati per più attività, sia imponibili che esenti, esercitate con contabilità separata, è che: 1) il criterio ordinario per la determinazione del pro-rata resta quello del volume di affari complessivo per ciascuna delle attività esercitate con contabilità separata, che sul piano generale si riporta al fatturato, nel significato più ampio ad esso attribuibile;
2) in considerazione della fattispecie sottoposta ad esame, è possibile che sia individuato un criterio di determinazione del volume d’affari più preciso;
3) spetta al giudice, investito dell’eventuale controversia, l’accertamento in concreto della alternativa proposta rispetto al criterio del volume d’affari complessivo per la determinazione del pro- rata;
4) in ogni caso non è possibile derogare al principio di neutralità dell’imposta, così come delineato dalla giurisprudenza unionale, secondo cui le modalità di calcolo devono comunque tener conto delle spese sostenute per l’acquisto o la manutenzione dei beni ad uso promiscuo, quando a loro volta già assoggettate ad iva. Fatte queste premesse di ordine ricostruttivo della disciplina e dei principi, unionali e nazionali applicabili, il caso qui al vaglio della Corte impone alcune considerazioni altrettanto generali. Intanto, premesso che si tratta di società che pacificamente esercita due attività con contabilità separata, una sottoposta ad VA (l’attività di leasing), l’altra esente (l’attività finanziaria), non emerge con chiarezza come possa rappresentare un criterio oggettivo quello dell’interesse attivo contabilizzato, che l’amministrazione finanziaria ha preteso applicare al caso di specie, e che valorizza, ai fini della determinazione del pro-rata, la sola “quota interessi” del canone di leasing. La considerazione è necessaria pur quando 20 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici voglia del tutto prescindersi da ogni valutazione concreta in ordine alla compatibilità con il principio di neutralità. Così come prospettato, e nei limiti di quanto emerge in sede di legittimità, con tale criterio si intende escludere l’VA che la società versa sull’intero rateo, e dunque sulla quota (rilevante) dell’ammortamento del finanziamento concesso al cliente, ossia sulla quota capitale. Il criterio viola, dunque il principio di neutralità sotto il profilo giuridico nonché economico. Inoltre, prendendo in considerazione la sola remunerazione (perché in questo si tradurrebbe il criterio dell’interesse attivo contabilizzato), si può incorrere nel rischio di privilegiare l’utile dell’attività economica esercitata. In tal modo si avvalla una ricostruzione delle regole impositive esposte alla redditività dell’attività, e dunque, da ultimo, al rischio d’impresa, che non costituisce un criterio oggettivo e che, soprattutto, contrasta con il principio di neutralità, che non può essere subordinato alla remuneratività dell’attività economica esercitata. In ogni caso, proprio alla luce della ricostruzione dei principi enunciati dalla giurisprudenza unionale, il giudice regionale, al fine della determinazione del pro-rata, ha omesso ogni concreta verifica sulla maggior precisione del metodo applicato dall’Agenzia delle entrate rispetto a quello del volume d’affari complessivo. Ha inoltre omesso ogni verifica sulla idoneità di tale metodo a tener conto della destinazione effettiva e non trascurabile di una parte delle spese generali ai fini delle operazioni che danno diritto alla detrazione, con conseguente carenza di controllo della compatibilità di quel criterio con il principio di neutralità. In tal modo la decisione della Commissione tributaria regionale ha mostrato di non tener conto, oltre che della disciplina nazionale, delle norme unionali, come interpretate dalla giurisprudenza della Corte UE. Per le ragioni esposte i motivi dal terzo al sesto risultano fondati e trovano accoglimento, con il conseguente effetto della cassazione della sentenza. L’accoglimento dei motivi che precedono assorbe il settimo, con cui la società ha lamentato la violazione degli artt. 99 e 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., nonché l’omessa pronuncia sulla legittimità dell’applicazione di sanzioni e interessi di cui al «settimo motivo di appello». Con esso si è dedotta la nullità assoluta della sentenza per error 21 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici in procedendo, in violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato (art. 112 c.p.c.), a causa dell’omessa pronuncia da parte della Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia su un’eccezione regolarmente introdotta e autonomamente apprezzabile. Assorbe l’ottavo motivo, con cui si è denunciata la violazione degli artt. 5, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, 10, l. n. 212 del 2000 e 8, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. con esso la Corte Tributaria di II grado della Lombardia ha omesso di esaminare la doglianza relativa alla debenza di sanzioni e interessi. Assorbe infine il nono motivo, con cui la società si è doluta della violazione degli artt. 11 e 117 Cost., 17 e 49 della Carte di Nizza, 1, par. 1, Protoc. Add. n. 1 alla CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., con richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE. La doglianza si incentra sulla conferma della pretesa sanzionatoria a carico del contribuente in buona fede, irrogata ai sensi degli artt. 5, comma 4, e 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997, in violazione dei principi di legalità, proporzionalità e tutela della proprietà privata sanciti da norme interne e sovranazionali. In conclusione, vanno accolti i motivi terzo, quarto, quinto e sesto del ricorso, rigettati il primo ed il secondo, assorbiti i restanti. La sentenza va cassata e il giudizio va rinviato alla Corte di Giustizia tributaria di II grado della Lombardia, che, in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità, provvederà al riesame dell’appello della società, tenendo conto dei principi di diritto enunciati.
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo, quarto, quinto e sesto motivo di ricorso, rigetta il primo e il secondo, assorbiti gli altri. Cassa la sentenza e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di II grado della Lombardia, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il giorno 11 febbraio 2025 Il Consigliere est. La Presidente RA FE IA RI
quello del pluriennale riconoscimento dei rimborsi IVA ottenuti dalla società e liquidati nell’esatto ammontare richiesto, così come dell’assenza di 6 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici contestazioni, per oltre quindici anni, circa l’utilizzo del criterio del fatturato ai fini della determinazione dell’IVA detraibile sulle spese ad uso promiscuo. Il motivo è da rigettare, perché non coglie nel segno. Intanto, ove si prenda in considerazione la disciplina interna, la tutela dell'affidamento incolpevole del contribuente, prevista dall’art. 10, comma 2, della l. 27 luglio 2000, n. 212, afferisce alla disapplicazione di sanzioni ed interessi, non dell’imposta. In ogni caso l’area applicativa della tutela dell’affidamento resta totalmente estranea alla questione qui controversa. Si è intanto opportunamente affermato che anche le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, non discendendo da esse vincoli neppure per la stessa Amministrazione finanziaria che le ha emanate, così che, ove il contribuente si sia conformato a un'interpretazione erronea fornita da quest'ultima, non gli è dato comunque invocare alcun legittimo affidamento al fine di andare esente dal pagamento del tributo dovuto. Assume infatti rilevanza quanto ai tributi il principio costituzionale della riserva di legge, nonché gli ulteriori principi di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, di vincolo della funzione di imposizione e di irrinunciabilità del diritto di imposta, risultando ciò conforme al principio unionale secondo cui il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell'Amministrazione (Cass., 30 settembre 2020, n. 20819; 11 luglio 2019, n. 18618). Nel caso concreto, inoltre, i giudici regionali hanno evidenziato che la risposta del Ministero, resa peraltro al di fuori di un interpello formale, non aveva affatto il senso preteso dalla società, e cioè non aveva riconosciuto come criterio più appropriato quello del fatturato. A tal fine nella medesima risposta era stata infatti richiamata la sentenza pronunciata dalla Corte di Giustizia Europea 10 luglio 2014, in causa C-183/13, che, proprio in tema di diritto alla detrazione dell’iva per i costi sostenuti per beni ad utilizzo misto, aveva ritenuto corretto l’utilizzo di criteri alternativi a quello del volume d’affari -nell’ipotesi che quest’ultimo si fosse rivelato non soddisfacente alla regolazione dello specifico rapporto, e a condizione della maggiore precisione del criterio alternativo-. 7 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici A maggior ragione, priva di pregio è l’invocata assenza di contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria -ancorché per più annualità- sulle richieste di detrazione iva, avanzate dal NC secondo il criterio di determinazione dell’importo mediante il rapporto del volume d’affari delle due attività, una (la finanziaria) esente e l’altra (quella di leasing) assoggettata ad iva, cui erano strumentali i beni ad utilizzo promiscuo. E’ infatti evidente che l’assenza di accertamenti per gli anni precorsi a quelli oggetto di causa non può assumere alcun rilievo. Le considerazioni appena svolte ricevono puntale conforto da un recente arresto di questa Corte in tema di tutela dell’affidamento (Cass., 29886/2025). In essa si è infatti chiarita l’indiscutibile tutela del legittimo affidamento, che costituisce principio fondamentale dell’Unione, vincolante per qualsiasi autorità nazionale incaricata di applicare il diritto dell’Unione. Ne consegue il diritto di ogni individuo di avvalersi del legittimo affidamento ogni qual volta un’autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate aspettative a causa di assicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito (cfr. CGUE, 1 agosto 2025, Határ Diszkont, in causa C-427/23, punto 77 ss.; CGUE, 11 luglio 2002, Marks à Spencer, in causa C-62/00, EU:C:2002:435, punto 44; CGUE 16 gennaio 2025, Baltic Container Terminal, in causa C-376/23, EU:C:2025:20, punto 64). Nell’attuazione delle disposizioni della direttiva IVA, le autorità nazionali sono pertanto tenute a rispettare tale principio (CGUE, 9 luglio 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, in causa C-144/14, punto 43; CGUE 9 luglio 2015, SA e LT, in causa C-183/14, punto 44; CGUE 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, in causa C-846/19, punto 90). Occorre tuttavia verificare se gli atti di un’autorità amministrativa abbiano effettivamente ingenerato ragionevoli aspettative in capo a un operatore economico prudente e accorto e, se ciò è avvenuto, è necessario accertare la legittimità di tali aspettative. Ebbene, con riferimento all’assenza di contestazione, in occasione di vari controlli fiscali, della qualificazione come operazioni esenti dall’IVA, la giurisprudenza unionale ha avvertito che la semplice accettazione, anche per diversi anni, da parte dell’amministrazione tributaria nazionale di 8 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici dichiarazioni IVA che non includevano gli importi relativi a talune operazioni non vale come garanzia precisa fornita da tale amministrazione sulla mancata applicazione dell’IVA a tali operazioni e non può, pertanto, creare un legittimo affidamento al riguardo (CGUE, 15 aprile 2021, in C-846/19, cit., punto 92). Ciò, salvo circostanze del tutto particolari, atte a creare, in capo a un operatore economico normalmente prudente e accorto, un ragionevole affidamento nella non applicabilità di tale imposta a siffatte operazioni (CGUE, 1 agosto 2025, in causa C-427/23, cit. punto 83; cfr. anche CGUE, 9 luglio 2015, in causa C-144/14, cit., EU:C:2015:452, punto 46, nonché CGUE 9 luglio 2015, in causa C-183/14, cit. EU:C:2015:454, punti 47 e 48). A tal fine devono infatti acquisirsi informazioni precise, incondizionate e concordanti che promanino da fonti autorizzate ed affidabili, idonee a far nascere fondate aspettative, a prescindere dalla forma in cui vengono comunicate (CGUE, 1 agosto 2025, in causa C-427/23, cit. punto 84). Nessuno può invece invocare una violazione del principio di tutela del legittimo affidamento in assenza di precise garanzie fornitegli dall’amministrazione (cfr. CGUE 14 marzo 2013, Agrargenossenschaft Neuzelle, in causa C-545/11, punto 25; CGUE 16 gennaio 2025, in causa C-376/23, cit., punto 65). In assenza di specifici e rigorosi presupposti la tutela del legittimo affidamento non è dunque violata dalla condotta dell’amministrazione tributaria, che assoggetti a posteriori all’IVA talune prestazioni di servizi, nel caso in cui tale amministrazione abbia controllato e accettato per diversi anni le dichiarazioni IVA del soggetto passivo senza contestare la qualificazione di tali prestazioni come prestazioni esenti da IVA (ancora, CGUE, 1 agosto 2025, in causa C-427/23, cit.). Ebbene, perimetrato l’alveo della rilevanza del legittimo affidamento, la sentenza per cui è causa risulta corretta. Come già chiarito, in essa i giudici regionali avevano evidenziato che la risposta del Ministero, resa peraltro al di fuori di un interpello formale, non aveva affatto il senso preteso dalla società e ciò risulta in linea con i precedenti, anche recentissimi, della giurisprudenza unionale. Il motivo va dunque rigettato. 9 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici Le ragioni di rigetto, ragioni di fatto oltre che di diritto, escludono inoltre la rilevanza della richiesta, avanzata con il ricorso, di rimessione alla Corte di Giustizia della questione della lesione del principio d’affidamento. Con il terzo motivo la società denuncia la violazione degli artt. 167, 168 e 173 VI direttiva VA, n. 77/388/CEE, poi trasfusa nella Direttiva 112/2006/CEE, vigente, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La pronuncia sarebbe erronea laddove non ha rilevato la violazione del principio di neutralità dell’iva, che è garantito dal diritto alla detrazione dell’imposta. La presunta correttezza del criterio della "quota interessi" per determinare il pro-rata di detrazione sarebbe contraria al principio di neutralità. Con il quarto motivo lamenta la violazione dell’art. 173, par. 2, lett. c), della Direttiva VA, nonché dell’art. 19 comma 4, d.P.R. 633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. La sentenza sarebbe erronea per non aver utilizzato un criterio coerente con la natura dei beni o servizi. Con il quinto motivo ci si duole della violazione dell’art. 36, d.P.R. 633/1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La decisione sarebbe in contrasto con la ratio della disciplina del pro-rata, tenendo conto che l’art. 36 cit. riconosce, per le ipotesi di opzione per il regime di separazione facoltativa delle attività, il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei limiti della parte imputabile all’esercizio dell’attività stessa. Con il sesto motivo denuncia la violazione degli artt. 3, 11 e 117 Cost., 20 e 21 Carta di Nizza, 2, 3 e 9 TUE, 10 TFUE, nonché degli artt. 14 CEDU e 1, Prot. n. 12 CEDU, in combinato disposto con gli artt. 6 CEDU e 1, Prot. n. 1 CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc, civ. La sentenza sarebbe viziata perché con la sua statuizione avvallerebbe l’ingiustificata disparità di trattamento, penalizzando il NC nello svolgimento delle attività creditizia e di leasing, attività economicamente distinte ma tenute unite nell’alveo della medesima società. Tale trattamento sarebbe inoltre ingiustificatamente più sfavorevole rispetto a quello riservato a operatori economici che esercitano le stesse attività tramite entità separate. 10 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici I quattro motivi possono essere trattati congiuntamente perché, ancorché le critiche indirizzate alla sentenza partono da profili diversi, esse sono accomunate dalla denuncia, diretta o indiretta, della violazione dei principi nazionali e unionali, posti a presidio delle operazioni sottoposte ad VA, e in particolare al principale di essi, il principio di neutralità. È intanto opportuno precisare che, laddove nel terzo motivo è richiamata la VI Direttiva VA, n. 77/388/CEE, le norme ad essa riferibili, per quanto qui di maggiore interesse, sono gli artt. 17 e 19 (i cui contenuti sono stati poi essenzialmente trasfusi negli artt. 168 e 173/175 della 112/2006/CEE). Considerati gli anni d’imposta oggetto di accertamento (2014 e 2015), il richiamo alla disciplina unionale va indirizzato agli artt. 173/175 della direttiva 112/2006/CEE, tenendo comunque conto che ai fini dell’interpretazione di tali norme resta d’ausilio la giurisprudenza unionale elaborata alla luce della disciplina previgente (ossia gli artt. 17 e 19 della VI direttiva). Ed infatti l’art. 173 della direttiva del 2006 riproduce quasi fedelmente le prescrizioni dell’art. 17, comma 5, della VI direttiva, così come l’art. 174 riproduce, ampliandone il contenuto, quello dell’art. 19 della VI direttiva (per completezza, l’art. 17, comma 1 è richiamato, con ulteriori ampliamenti, dall’art. 168 della VI direttiva). Ciò chiarito, i motivi sono fondati nei termini appresso illustrati. Deve premettersi che il perimetro di indagine afferisce ad una ipotesi nella quale la società, nell’esercizio di due attività, una sottoposta ad VA (attività di leasing), l’altra esente (attività finanziaria della banca), ha optato, a ciò autorizzata, per la tenuta di contabilità separata;
la controversia riguarda la disciplina e la determinazione del diritto alla detrazione dell’VA per costi relativi a beni utilizzati promiscuamente nell’esercizio di entrambe le attività. Infatti, l’uso promiscuo di beni, strumentali a distinte attività economiche, ora in regime di esenzione iva, ora assoggettate all’imposta, si riflette per conseguenza sulla detraibilità dell’imposta assolta sui costi sostenuti per l’esercizio stesso di quelle attività. Si tratta di un riflesso necessario dell’incombente principio di neutralità e a ciò è preposta la regola della rilevanza parziale, o se si vuole “frazionata” dell’operazione, secondo il 11 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici meccanismo del pro-rata, che trova essenzialmente disciplina nell’art. 19 bis e 36 del d.P.R. n. 633 del 1972. La questione, dunque, non è quella dell’indetraibilità, o per contro della detraibilità dell’iva passiva sull’acquisto (o sulle spese di mantenimento) di beni utilizzati nell’esercizio di attività sottoposte a regimi iva differenti. La questione, invece, si traduce nella ricerca del criterio che regoli una fattispecie, ossia l’utilizzo promiscuo del bene, senza violare il principio di neutralità. Peraltro, se il criterio del volume d’affari sul fatturato di ciascuna delle diverse attività esercitate comunemente dall’operatore economico, persona fisica oppure struttura complessa, costituisce il criterio astrattamente più lineare e semplice per identificare gli elementi di valore da cui scaturisce il risultato del pro-rata, ciò non esclude difficoltà nella determinazione della detrazione. Di tale evenienza è ben consapevole proprio la giurisprudenza unionale, che infatti è intervenuta più volte in materia. Tra gli arresti della CGUE va certamente annoverata la decisione richiamata dalla pronuncia impugnata, che nel paragrafo 32, afferma che «[…] la sesta direttiva non osta a che gli Stati membri applichino, per una determinata operazione, un metodo o un criterio di ripartizione diverso dal metodo fondato sul fatturato, subordinatamente alla condizione che tale metodo garantisca una determinazione del pro rata di detrazione dell’IVA versata a monte più precisa di quella risultante dall’applicazione del metodo fondato sul fatturato.» (CGUE 10 luglio 2014, in causa C-183/13, cit.). Con maggiore ampiezza e puntualità la CGUE è peraltro intervenuta con sentenza 18 ottobre 2018, in causa C-153/17, nella quale è dato leggere che «56. – Tuttavia, dal ragionamento seguito dalla Corte per quanto riguarda le operazioni di leasing finanziario di cui trattasi nella causa che ha dato origine alla sentenza del 10 luglio 2014, NC MA (C-183/13, EU:C:2014:2056), non si può dedurre che l’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA autorizzi gli Stati membri, in maniera generale, ad applicare a tutti i tipi di operazioni simili per il settore automobilistico, quali le operazioni di locazione con opzione d’acquisto di cui trattasi nella causa principale, un metodo di ripartizione che non tenga conto del valore del veicolo alla sua cessione. 57 - In particolare, alla luce del carattere 12 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici fondamentale del diritto alla detrazione, ricordato al punto 39 della presente sentenza, quando le modalità di calcolo della detrazione non tengono conto di una destinazione effettiva e non trascurabile di una parte delle spese generali a operazioni che danno diritto alla detrazione, non si può considerare che tali modalità riflettano oggettivamente la parte reale delle spese generate dall’acquisto di beni e di servizi a uso misto che può essere imputata a tali operazioni. Di conseguenza, tali modalità non sono atte a garantire una ripartizione più precisa di quella che risulterebbe dall’applicazione del criterio di ripartizione secondo il volume d’affari. 58 - Pertanto, nel caso di specie, per quanto riguarda il metodo di calcolo del pro-rata di detrazione dell’IVA applicato dall’amministrazione fiscale, spetta al giudice nazionale verificare che tale metodo tenga conto della destinazione effettiva e non trascurabile di una parte delle spese generali ai fini delle operazioni che danno diritto alla detrazione. 59 - Alla luce di tutte le precedenti considerazioni, occorre rispondere alle questioni poste dichiarando che l’articolo 168 e l’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che, da un lato, anche quando le spese generali relative a operazioni di locazione con opzione d’acquisto di beni mobili, come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, non si riflettono nell’importo dovuto dal cliente a titolo della messa a disposizione del bene in questione, ossia la parte imponibile dell’operazione, ma nell’importo dell’interesse dovuto a titolo della parte «finanziamento» dell’operazione, ossia la parte esente della stessa, tali spese generali devono comunque essere considerate, ai fini dell’IVA, come un elemento costitutivo del prezzo di tale messa a disposizione e, dall’altro, gli Stati membri non possono applicare un metodo di ripartizione che non tenga conto del valore iniziale del bene in questione al momento della sua cessione, poiché tale metodo non è atto a garantire una ripartizione più precisa di quella che risulterebbe dall’applicazione del criterio di ripartizione secondo il volume d’affari». Le osservazioni sviluppate nella pronuncia unionale ora richiamata trovano a loro volta fondamento nelle regole generali della disciplina iva in merito al diritto alla detrazione dei costi. La stessa ultima pronuncia, infatti, nei paragrafi precedenti a quelli appena riportati, rammenta che «37 - Al 13 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici fine di rispondere alle questioni sollevate, come riformulate al punto 27 della presente sentenza, occorre ricordare la giurisprudenza della Corte relativa all’origine e alla portata del diritto a detrazione dell’IVA. 38 -La Corte ha già statuito che dall’articolo 168 della direttiva IVA risulta che un soggetto passivo ha, in linea di principio, diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte quando è accertato che i beni o i servizi invocati a base di tale diritto sono utilizzati a valle da tale soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette ad imposta e che, a monte, detti beni o servizi sono forniti da un altro soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 22 giugno 2016, Gemeente Woerden, C-267/15, EU:C:2016:466, punti 34 e 35). 39 - Secondo giurisprudenza costante della Corte, tale diritto dei soggetti passivi costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa dell’Unione europea, di modo che tale diritto costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni (v., in tal senso, sentenza del 22 giugno 2016, Gemeente Woerden, C-267/15, EU:C:2016:466, punti 30 e 31 e giurisprudenza citata). 40 - Infatti, il regime delle detrazioni mira a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano di per sé soggette all’IVA (sentenza del 22 giugno 2016, Gemeente Woerden, C-267/15, EU:C:2016:466, punto 32). 41 - Risulta inoltre da una costante giurisprudenza della Corte che la sussistenza di un nesso diretto ed immediato tra una specifica operazione a monte ed una o più operazioni a valle, che conferiscono il diritto a detrazione, è necessaria, in via di principio, affinché il diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte sia riconosciuto al soggetto passivo e al fine di determinare la portata di siffatto diritto. Il diritto a detrarre l’IVA gravante sull’acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le spese sostenute per acquistare questi ultimi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione (sentenza del 14 settembre 2017, DR Inmobiliaria Real Estate 14 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punto 28 e giurisprudenza citata). 42 - Il diritto a detrazione è tuttavia ammesso a beneficio del soggetto passivo anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione, qualora i costi dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce. Spese di tale genere presentano, infatti, un nesso diretto ed immediato con il complesso delle attività economiche del soggetto passivo (sentenza del 14 settembre 2017, DR Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punto 29 e giurisprudenza citata).». Gli approdi della giurisprudenza unionale sul metodo di determinazione del pro-rata, ancorato a criteri oggettivi, che possono superare il criterio del volume d’affari, purché provata la loro maggiore precisione, sono d’altronde confermati da ulteriori importanti arresti della CGUE, come la sentenza 30 aprile 2020, in causa C-661/18, secondo la quale «36 - Per quel che riguarda poi il principio di neutralità fiscale, è vero che dalla giurisprudenza della Corte risulta che gli Stati membri possono, ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della direttiva 2006/112, applicare, per una determinata operazione, un metodo o un criterio di ripartizione diverso dal metodo fondato sul volume d’affari, subordinatamente alla condizione che tale metodo garantisca una determinazione del pro-rata di detrazione dell’IVA versata a monte più precisa di quella risultante dall’applicazione del metodo fondato sul volume d’affari. Pertanto, ogni Stato membro che decida di autorizzare od obbligare il soggetto passivo a operare la detrazione secondo la destinazione della totalità o di una parte dei beni e dei servizi deve garantire che i metodi di calcolo del diritto a detrazione consentano di stabilire con la massima precisione la parte di IVA relativa ad operazioni che danno diritto alla detrazione. Il principio di neutralità fiscale, infatti, inerente al sistema comune dell’IVA, impone che le modalità di calcolo della detrazione riflettano oggettivamente la parte reale delle spese occasionate dall’acquisto di beni e di servizi a uso misto che può essere imputata a operazioni che danno diritto a detrazione [v., in tal senso, sentenza del 18 15 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici ottobre 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punti 51 e 52 e giurisprudenza citata]. 37 - La Corte ha tuttavia specificato che il metodo scelto non deve necessariamente essere il più preciso possibile, ma deve poter garantire un risultato più preciso di quello che deriverebbe dall’applicazione del criterio di ripartizione basato sul volume d’affari [v., in tal senso, sentenza del 18 ottobre 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punto 53 e giurisprudenza citata]. Parimenti incisiva e utile, peraltro, si rivela la sentenza 14 dicembre 2016, in causa C-378/15, secondo la quale «[…] 50 - Dall’insieme delle considerazioni che precedono risulta che l’articolo 17, paragrafo 5, terzo comma, lettera d), e l’articolo 19 della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che non ostano a una normativa e a una prassi nazionali, come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, che impongono a un soggetto passivo: – di applicare alla totalità dei beni e dei servizi da esso acquistati un pro-rata di detrazione basato sulla cifra d’affari, senza prevedere un metodo di calcolo che sia fondato sulla natura e sulla destinazione effettiva di ciascun bene e servizio acquistato e che rifletta oggettivamente la quota di imputazione reale delle spese sostenute a ciascuna delle attività tassate e non tassate;
e – di riferirsi alla composizione della sua cifra d’affari per l’individuazione delle operazioni qualificabili come «accessorie», a condizione che la valutazione condotta a tal fine tenga conto altresì del rapporto tra dette operazioni e le attività imponibili di tale soggetto passivo nonché, eventualmente, dell’impiego che esse implicano dei beni e dei servizi per i quali l’IVA è dovuta». Con ciò la Corte EU ha riconosciuto la coerenza al sistema giuridico unionale della legislazione italiana, che ha assunto la regola del volume d’affari come criterio generale ai fini dell’applicazione del pro-rata, purché nel rispetto delle condizioni indicate nel secondo capo del principio affermato. Anche nella giurisprudenza nazionale si è affermato che in tema di IVA, nel caso di più attività svolte nell'ambito della stessa impresa, per una delle quali l'imposta assolta sia detraibile, l'imputazione dei costi promiscui perché riferibili a tutte le attività, esenti o assoggettate all’imposta, deve essere 16 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici effettuata in base alla misura della concreta utilizzazione dei beni e servizi, da cui derivano detti costi, nell'ambito delle distinte attività, atteso quanto previsto dall'art. 36, commi 3 e 5, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Il relativo onere di provare l'imputazione dei costi incombe al contribuente e non può essere assolto invocando criteri di astratta ripartizione proporzionale (Cass., 20 aprile 2012, n. 6255, 5 agosto 2021, n. 22305). Si è peraltro sostenuto che il criterio ordinario per la determinazione del pro rata di detraibilità dell'imposta assolta, concernente i costi promiscui, prende in considerazione il volume d'affari annuo delle stesse attività, gravando sulla parte che contesta l'applicazione del criterio ordinario l'onere di fornire la prova che l'applicazione di un metodo differente può determinare un risultato più preciso e, quindi, più idoneo a rappresentare, in concreto, il rapporto esistente tra attività imponibili ed attività esenti (Cass., 13 dicembre 2024, n. 32326). In questa prospettiva, se per un verso il criterio del volume d’affari viene riconosciuto come quello ordinario, salvo dimostrazione della maggiore precisione di una specifica modulazione dello stesso criterio, per altro verso, tuttavia, è la giurisprudenza unionale ad avvertire come, proprio nel segno della preservazione del principio di neutralità, l’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA non autorizza gli Stati membri, in maniera generale, ad applicare un metodo di ripartizione che non tenga conto del valore del bene (nel caso di specie di un veicolo) al momento della sua cessione. Ciò perché, nel rispetto del fondamentale diritto alla detrazione del costo “quando le modalità di calcolo della detrazione non tengono conto di una destinazione effettiva e non trascurabile di una parte delle spese generali a operazioni che danno diritto alla detrazione, non si può considerare che tali modalità riflettano oggettivamente la parte reale delle spese generate dall’acquisto di beni e di servizi a uso misto che può essere imputata a tali operazioni e di conseguenza tali modalità non sono atte a garantire una ripartizione più precisa di quella che risulterebbe dall’applicazione del criterio di ripartizione secondo il volume d’affari” (CGUE, 18 ottobre 2018, cit.). 17 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici Nell’avviare a conclusione il percorso tracciato con i richiami alla disciplina e alla giurisprudenza unionale, deve tuttavia ancora tenersi conto che l’art. 174 della direttiva 112/2006, ai fini del calcolo del pro-rata fa riferimento al volume d’affari. E per quanto qui di interesse al volume d’affari complessivo si richiama anche la disciplina nazionale con l’art. 36 del d.P.R. 633/1972, che disciplina proprio le ipotesi di esercizio di più attività, ma con contabilità separate (commi 3 e 5), e le regole di detrazione dell’imposta assolta sui costi relativi ai beni ad utilizzo promiscuo. Ebbene, è ancora la giurisprudenza della CGUE ad offrire ulteriori spunti con la sentenza del 22.03.2024, in causa C-674/22. Da essa si evince che «40 […] occorre osservare che, in forza dell’articolo 168 della direttiva IVA, l’IVA versata a monte è detraibile solo quando i beni o i servizi per i quali essa è stata versata sono utilizzati ai fini di operazioni soggette ad imposta. 41 Orbene, gli importi IVA assolti a monte per le spese generali corrispondono all’acquisto di beni e servizi utilizzati per l’insieme delle attività del soggetto passivo. 42 Pertanto, occorre distinguere, da un lato, la ripartizione di tali importi IVA a seconda che le spese generali si riferiscano ad attività economiche o ad attività non economiche e, dall’altro, quando tali spese si riferiscono ad attività economiche, la loro ripartizione a seconda che si riferiscano ad operazioni soggette ad imposta, che danno diritto a detrazione o ad operazioni esenti, che non danno diritto a detrazione. 43 Per quanto riguarda la ripartizione degli importi IVA assolti a monte a seconda che le spese corrispondenti si riferiscano ad attività economiche o non economiche, va ricordato che l’IVA gravante a monte sull’acquisto di beni e servizi da parte di un soggetto passivo non può dare diritto a detrazione nella misura in cui tali beni e servizi siano stati utilizzati per attività che, data la loro natura non economica, non rientrano nell’ambito di applicazione della direttiva IVA (v., in tal senso, sentenza del 16 settembre 2021, Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, punto 54 e giurisprudenza ivi citata). 44 Le disposizioni della direttiva IVA non contengono norme relative ai metodi o ai criteri che gli Stati membri sono tenuti ad applicare quando adottano disposizioni che consentano una ripartizione degli importi IVA assolti a monte a seconda che le spese corrispondenti si riferiscano ad 18 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici attività economiche o ad attività non economiche (v., per analogia, sentenza del 13 marzo 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punto 33). 45 Ciò posto, e affinché i soggetti passivi possano effettuare i calcoli necessari, spetta agli Stati membri stabilire metodi e criteri appropriati a tale scopo, nel rispetto dei principi sottesi al sistema comune dell’IVA (v., per analogia, sentenza del 13 marzo 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punto 34). 46 Gli Stati membri devono pertanto esercitare il loro potere discrezionale in modo da garantire che la detrazione sia effettuata soltanto per il prorata dell’IVA relativo alle operazioni che danno diritto a detrazione. Essi devono perciò vigilare affinché il calcolo del prorata tra attività economiche e attività non economiche rifletta oggettivamente la quota di imputazione reale delle spese a monte a ciascuna di queste due attività (v., per analogia, sentenza del 13 marzo 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punto 37). 47 Nell’esercizio del loro potere discrezionale, gli Stati membri sono autorizzati ad applicare, se del caso, ogni criterio di ripartizione appropriato (v., per analogia, sentenza del 13 marzo 2008, Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, punto 38). 48 Per quanto riguarda la ripartizione degli importi IVA assolti a monte a seconda che le spese corrispondenti si riferiscano ad operazioni che danno diritto a detrazione o ad operazioni che non danno tale diritto, dall’articolo 173, paragrafo 1, della direttiva IVA risulta che la detrazione è ammessa solo per il prorata dell’IVA relativo alle operazioni che danno diritto a detrazione. A norma dell’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della suddetta direttiva, gli Stati membri possono autorizzare od obbligare il soggetto passivo ad operare la detrazione in base all’utilizzazione della totalità o di una parte dei beni e dei servizi. 49 Pertanto, a condizione che siano rispettati i requisiti indicati ai punti da 43 a 48 della presente sentenza, il diritto dell’Unione non osta a che uno Stato membro autorizzi o obblighi il soggetto passivo a stabilire, mediante un criterio di ripartizione elaborato sotto la propria responsabilità, le modalità di calcolo dell’IVA detraibile relativa alle sue spese generali». Dalla giurisprudenza unionale si evincono dunque i principi di cui tener conto nell’utilizzo del pro-rata, collegati all’oggettivo riflesso della quota di 19 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici imputazione reale delle spese a monte, riferibili alle operazioni che danno diritto alla detrazione. Ciò trova rispondenza nella disciplina nazionale, quando si esamini l’art. 36, comma 5, del d.P.R. n. 633/1972, secondo cui «[…] la detrazione di cui all’art. 19 […], se applicata forfettariamente, è ammessa per l’imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei limiti della parte imputabile all’esercizio dell’attività stessa». Quello che allora emerge ai fini della detrazione dell’iva assolta sui costi relativi a beni o servizi promiscuamente utilizzati per più attività, sia imponibili che esenti, esercitate con contabilità separata, è che: 1) il criterio ordinario per la determinazione del pro-rata resta quello del volume di affari complessivo per ciascuna delle attività esercitate con contabilità separata, che sul piano generale si riporta al fatturato, nel significato più ampio ad esso attribuibile;
2) in considerazione della fattispecie sottoposta ad esame, è possibile che sia individuato un criterio di determinazione del volume d’affari più preciso;
3) spetta al giudice, investito dell’eventuale controversia, l’accertamento in concreto della alternativa proposta rispetto al criterio del volume d’affari complessivo per la determinazione del pro- rata;
4) in ogni caso non è possibile derogare al principio di neutralità dell’imposta, così come delineato dalla giurisprudenza unionale, secondo cui le modalità di calcolo devono comunque tener conto delle spese sostenute per l’acquisto o la manutenzione dei beni ad uso promiscuo, quando a loro volta già assoggettate ad iva. Fatte queste premesse di ordine ricostruttivo della disciplina e dei principi, unionali e nazionali applicabili, il caso qui al vaglio della Corte impone alcune considerazioni altrettanto generali. Intanto, premesso che si tratta di società che pacificamente esercita due attività con contabilità separata, una sottoposta ad VA (l’attività di leasing), l’altra esente (l’attività finanziaria), non emerge con chiarezza come possa rappresentare un criterio oggettivo quello dell’interesse attivo contabilizzato, che l’amministrazione finanziaria ha preteso applicare al caso di specie, e che valorizza, ai fini della determinazione del pro-rata, la sola “quota interessi” del canone di leasing. La considerazione è necessaria pur quando 20 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici voglia del tutto prescindersi da ogni valutazione concreta in ordine alla compatibilità con il principio di neutralità. Così come prospettato, e nei limiti di quanto emerge in sede di legittimità, con tale criterio si intende escludere l’VA che la società versa sull’intero rateo, e dunque sulla quota (rilevante) dell’ammortamento del finanziamento concesso al cliente, ossia sulla quota capitale. Il criterio viola, dunque il principio di neutralità sotto il profilo giuridico nonché economico. Inoltre, prendendo in considerazione la sola remunerazione (perché in questo si tradurrebbe il criterio dell’interesse attivo contabilizzato), si può incorrere nel rischio di privilegiare l’utile dell’attività economica esercitata. In tal modo si avvalla una ricostruzione delle regole impositive esposte alla redditività dell’attività, e dunque, da ultimo, al rischio d’impresa, che non costituisce un criterio oggettivo e che, soprattutto, contrasta con il principio di neutralità, che non può essere subordinato alla remuneratività dell’attività economica esercitata. In ogni caso, proprio alla luce della ricostruzione dei principi enunciati dalla giurisprudenza unionale, il giudice regionale, al fine della determinazione del pro-rata, ha omesso ogni concreta verifica sulla maggior precisione del metodo applicato dall’Agenzia delle entrate rispetto a quello del volume d’affari complessivo. Ha inoltre omesso ogni verifica sulla idoneità di tale metodo a tener conto della destinazione effettiva e non trascurabile di una parte delle spese generali ai fini delle operazioni che danno diritto alla detrazione, con conseguente carenza di controllo della compatibilità di quel criterio con il principio di neutralità. In tal modo la decisione della Commissione tributaria regionale ha mostrato di non tener conto, oltre che della disciplina nazionale, delle norme unionali, come interpretate dalla giurisprudenza della Corte UE. Per le ragioni esposte i motivi dal terzo al sesto risultano fondati e trovano accoglimento, con il conseguente effetto della cassazione della sentenza. L’accoglimento dei motivi che precedono assorbe il settimo, con cui la società ha lamentato la violazione degli artt. 99 e 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., nonché l’omessa pronuncia sulla legittimità dell’applicazione di sanzioni e interessi di cui al «settimo motivo di appello». Con esso si è dedotta la nullità assoluta della sentenza per error 21 RGN 19633/2023 Consigliere est. Federici in procedendo, in violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato (art. 112 c.p.c.), a causa dell’omessa pronuncia da parte della Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia su un’eccezione regolarmente introdotta e autonomamente apprezzabile. Assorbe l’ottavo motivo, con cui si è denunciata la violazione degli artt. 5, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, 10, l. n. 212 del 2000 e 8, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. con esso la Corte Tributaria di II grado della Lombardia ha omesso di esaminare la doglianza relativa alla debenza di sanzioni e interessi. Assorbe infine il nono motivo, con cui la società si è doluta della violazione degli artt. 11 e 117 Cost., 17 e 49 della Carte di Nizza, 1, par. 1, Protoc. Add. n. 1 alla CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., con richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE. La doglianza si incentra sulla conferma della pretesa sanzionatoria a carico del contribuente in buona fede, irrogata ai sensi degli artt. 5, comma 4, e 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471/1997, in violazione dei principi di legalità, proporzionalità e tutela della proprietà privata sanciti da norme interne e sovranazionali. In conclusione, vanno accolti i motivi terzo, quarto, quinto e sesto del ricorso, rigettati il primo ed il secondo, assorbiti i restanti. La sentenza va cassata e il giudizio va rinviato alla Corte di Giustizia tributaria di II grado della Lombardia, che, in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità, provvederà al riesame dell’appello della società, tenendo conto dei principi di diritto enunciati.
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo, quarto, quinto e sesto motivo di ricorso, rigetta il primo e il secondo, assorbiti gli altri. Cassa la sentenza e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di II grado della Lombardia, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il giorno 11 febbraio 2025 Il Consigliere est. La Presidente RA FE IA RI