Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. PASQUALE REALE - Presidente -
Dott. ENRICO PAPA - Consigliere -
Dott. VITTORIO GLAUCO EBNER - Consigliere -
Dott. ALDO CECCHERINI - rel. Consigliere -
Dott. ANTONIO MERONE - Consigliere -
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

- ricorrente -

contro
BANCA P MILANO SCARL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA NIZZA 45, presso lo studio dell'avvocato FIORENTINI STEFANO, che la difende, giusta procura in calce;

- controricorrente -

e sul 2^ ricorso n^ 12193/98 proposto da:
BANCA P MILANO SCARL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA NIZZA 45, presso lo studio dell'avvocato FIORENTINI STEFANO, che la difende, giusta procura in calce;

- ricorrente -

nonché contro
MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

- controricorrente -

avverso la sentenza n. 65/97 della Commissione tributaria regionale di MILANO, depositata il 08/05/97;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 18/10/01 dal Consigliere Dott. Aldo CECCHERINI;

udito per la Banca Popolare di Milano Soc. coop. a.r.l., l'Avvocato FIORENTINI, che ha chiesto il rigetto del ricorso n. 12011/98;
l'accoglimento del ricorso n. 12193/98;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Francesco MELE che ha concluso per il ricorso n. 12011/98 per il rigetto del primo motivo e l'accoglimento del secondo;
per il ricorso n. 12193/98 il rigetto del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La Commissione tributaria di primo grado di Milano, con decisione n. 18/45/92, accolse in parte il ricorso proposto dalla Banca popolare di Milano soc. coop. a r.l. avverso l'accertamento del reddito notificatole dall'Ufficio imposte dirette di Milano, ai fini Irpeg ed Ilor, per il 1984. In particolare, la Commissione ridusse a L. 360.396.000 il recupero dei fitti figurativi degli immobili adibiti a beni strumentali dell'impresa, e fruenti di esenzione venticinquennale dall'Ilor, che era stato operato dall'Ufficio per l'intero, determinandolo in base alle rendite catastali. La Commissione respinse tuttavia il ricorso con riguardo alla deducibilità ai fini Irpeg di L. 919.501.000, pagate per l'Ilor, esclusa per il fatto che la posta non era transitata per il conto economico;
nonché con riferimento alle riprese di costi non di competenza per assicurazioni (precisamente, imposte sui premi assicurativi) e per aggiornamento ed addestramento del personale pari a quattro quinti dell'intero costo.
Nel giudizio di appello, promosso da entrambe le parti, la Commissione tributaria regionale di Milano, con sentenza depositata in data 8 maggio 1997, accolse il gravame della società contribuente in punto di deducibilità dell'Ilor ai fini Irpeg, e in punto di deducibilità dei fitti figurativi ai fini Ilor, confermando per il resto la decisione impugnata. La Commissione osservò, quanto ai costi di assicurazione di competenza di altre esercizi, che essi facevano parte integrante del premio pagato alla compagnia di assicurazione, da rapportare al periodo di competenza;
e, quanto alle spese di addestramento del personale, che si trattava di un costo variabile ad ogni esercizio, al quale andava riconosciuto il carattere di pluriennalità.
Contro la sentenza di appello, Ministero delle finanze, in persona del ministro pro tempore, rappresentato e difeso ex lege dall'Avvocatura generale dello Stato ricorre per cassazione con atto notificato presso la sede della Banca popolare il 22 giugno 1998, e presso il domicilio eletto in date 6 e 7 agosto 1998 (ricorso n. 12011/98. La Banca popolare di Milano, che resiste con controricorso, ha proposto a sua volta ricorso per cassazione con tre motivi (n. 12193/98), notificandolo il 23 giugno 1998. Il Ministero delle finanze, come sopra rappresentato e difeso, resiste con controricorso. Entrambe le parti hanno depositato successiva memoria. MOTIVI DELLA DECISIONE

1. I due ricorsi proposti contro la stessa sentenza devono essere riuniti.
La società contribuente eccepisce la tardività del ricorso principale, notificatole al domicilio eletto per il giudizio di secondo grado in data 7 agosto 1998, e quindi dopo la scadenza del termine annuale dal deposito della sentenza impugnata (anche tenuto conto della sospensione feriale dei termini), perché la precedente e tempestiva notifica del ricorso era nulla, siccome eseguita presso la sede legale della società, invece che al suo domicilio eletto. I vizi denunciati, di nullità della prima notifica del ricorso dell'Amministrazione, e di tardività della seconda notifica, sussistono, ma non producono le conseguenze intraviste dalla società. Quest'ultima, infatti, aveva tempestivamente impugnato, a sua volta la medesima sentenza con ricorso notificato il 23 giugno 1998, nel rispetto del termine annuale;
sicché il ricorso dell'Amministrazione deve essere qualificato come ricorso incidentale, ed è ammissibile in presenza del ricorso della società, che vale quale ricorso principale.

2. Il ricorso della società contribuente, articolato in tre motivi, investe i capi della sentenza impugnata, concernenti la ripresa a tassazione delle imposte pagate sui premi assicurativi, siccome dedotte dalla contribuente con criterio di cassa invece che di competenza, e delle quote delle spese di addestramento del personale, ritenute pluriennali e non imputabili nell'esercizio se non per la quota di un quinto.

2.2. In ordine al primo punto menzionato si deduce la violazione dell'art. 61, comma primo d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, che stabilisce il criterio di cassa per le imposte deducibili. A norma degli artt. 17, 4 e 5 della l. 29 ottobre 1961 n. 1216, le somme pagate dal contraente all'assicuratore a titolo d'imposta sono distinte dal premio, e costituiscono oggetto di rivalsa in senso tecnico, avendo così natura tributaria;
esse devono essere distintamente evidenziate nella contabilità dell'assicuratore e nei rapporti con il contraente;
e su di esse non si calcola l'imposta sulle assicurazioni, in deroga al principio per il quale il tributo si applica su tutte le somme versate dal contraente a qualunque titolo. Il carattere facoltativo della rivalsa - si argomenta - non esclude la natura tributaria del debito, come dimostra l'esempio delle ritenute a titolo d'imposta sui premi e sulle vincite nella previsione dell'art. 30 d.P.R. n. 600 del 1973, sulla disciplina l'accertamento delle imposte sui redditi;
il successivo art. 64, comma primo stabilisce (peraltro, sempre con esclusivo riguardo alle imposte sui redditi) che chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento d'imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa "se non è diversamente stabilito in modo espresso", ma aggiunge poi al secondo comma, senza distinzione tra i casi di rivalsa obbligatoria o facoltativa, che il sostituito ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell'imposta, così ribadendo la sua qualità di soggetto passivo d'imposta.
Al contrario, secondo l'Amministrazione resistente, che si richiama ad una parte della dottrina (prevalente nel vigore dell'ordinamento tributario precedente alla riforma), le somme pagate all'assicuratore in rivalsa delle imposte sulle assicurazioni non hanno natura tributaria, stante la facoltatività della rivalsa e l'assenza di obbligazione diretta del contraente nei confronti dell'erario, sicché la norma citata non si applica, e si torna conseguentemente al principio di competenza.
La questione, sulla quale non constano precedenti puntualmente in termini, deve essere risolta a favore dell'Amministrazione. Vero è che il criterio di distinzione non può essere identificato nel carattere facoltativo o obbligatorio della rivalsa, come mostrano gli esempi addotti dalla società contribuente;
ma neppure si potrebbero ricavare conclusioni generali dalla natura dei fenomeni della sostituzione nel debito d'imposta o dell'azione di rivalsa. Il criterio distintivo dev'essere piuttosto ricercato nella posizione del soggetto contro il quale si opera la rivalsa: perché l'obbligazione di rivalsa conservi la sua natura tributaria, è necessario, in altre parole, che l'escusso in rivalsa rivesta la qualità di soggetto passivo dell'imposta. Ciò è da intendere in senso strettamente giuridico, e non meramente economico. A nulla rileverebbe opporre, ad esempio, che l'imposta sulle assicurazioni è un'imposta indiretta (un tempo considerata dalla dottrina una specificazione dell'imposta di registro, essa stessa inapplicabile ai contratti di assicurazione: art. 7 tab. all. al d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131), che si applica in luogo dell'imposta sul valore aggiunto
(dalla quale ultima sono esenti le operazioni di assicurazione e riassicurazione: art. 10, n. 2 d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633); che essa colpisce la manifestazione di ricchezza offerta dalla stipulazione del contratto;
e che proprio in relazione all'assicurato l'imposta trova la sua giustificazione con riferimento al parametro costituzionale della capacità contributiva (art. 53 Cost.). Le modalità applicative dell'imposta, quali risultano dalla dettagliata disciplina della legge 29 ottobre 1961 n. 1216, non consentono di dubitare che l'accertamento e la riscossione dell'imposta avvengono esclusivamente in capo all'assicuratore. Nessun rapporto tributario si instaura invece direttamente tra l'erario e l'assicurato, che non può conseguentemente qualificarsi come debitore d'imposta. La soluzione qui accolta trova conferma in principi espressi in materia di Iva. Secondo il costante insegnamento di questa Corte, infatti, l'azione con la quale il cessionario - consumatore finale di un bene, assumendo di aver indebitamente versato, a titolo di rivalsa dell'I.V.A., una somma maggiore di quella dovuta secondo il parametro costituito dal regime d'imposta pertinente l'operazione, chieda al cedente la restituzione dell'indebito, riguarda il diritto di rivalsa ed ha natura esclusivamente privatistica, senza alcun riflesso tributario (v. tra le altre, Sez. un. 28 ottobre 1995 n. 11313). A quel proposito si è ritenuto: - che la soluzione adottata trova conforto nel sistema tecnico di riscossione dell'imposta, che si incentra e si sviluppa sul presupposto che l'ultimo cedente sia l'unico soggetto passivo;
- che la disciplina positiva non impone al cessionario obblighi ed oneri che consentano di attribuirgli la posizione di responsabile, sia pure limitato, dell'imposta; - che il cessionario consumatore finale (così come l'assicurato) non risponde in nessun caso del versamento dell'imposta, essendo escluso ogni suo coinvolgimento nel rapporto tributario, sicché nessun rapporto giuridico si instaura tra detto cessionario e lo Stato;
- che la rivalsa non vale ad attribuire o a trasferire al cessionario la posizione di soggetto tributario I.V.A., ma soltanto a legittimare la ricaduta sul cessionario dell'onere economico del prelievo fiscale cui è soggetta l'operazione; - che infine si tratta di un'obbligazione ex lege del cessionario verso il cedente. Deve quindi concludersi nel senso che le somme corrisposte in rivalsa dell'imposta sui premi assicurativi hanno, per l'assicurato, natura di costi. L'onere fiscale si traduce per quest'ultimo in costi di produzione del servizio assicurativo, e ciò sia che la rivalsa sia stata omessa (essendo di regola, in questi casi, assorbita dal maggior premio pattuito), e sia che essa sia stata esercitata, conservando bensì all'obbligazione ex lege un distinto profilo (punto sul quale insiste particolarmente la società ricorrente), ma non natura tributaria. Come costi di produzione, dunque, essi costituiscono componente negativa del reddito d'impresa deducibile nel periodo di competenza, secondo le regole generali, essendo inapplicabile la disposizione invocata, dell'art. 61, primo comma d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 (norma ripresa dall'art. 64 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917), laddove nella parte seconda stabilisce che laddove ammessa, la deduzione delle imposte si opera nel periodo d'imposta in cui avviene il pagamento o ha inizio la riscossione dei ruoli nei quali sono iscritte.

2.3. Con gli altri tre motivi di ricorso la Banca popolare di Milano censura il capo di sentenza che ha affermato la natura pluriennale dei costi per addestramento del personale, e la conseguente possibilità di dedurli solo pro quota nell'esercizio in cui sono stati sostenuti: a) per violazione del principio dell'onere della prova (art. 2697 c.c.) ed omessa motivazione della sentenza sul predetto carattere pluriennale;
b) per violazione dell'art. 52 del d.P.R. n. 597 del 1973, che stabilisce la regola generale della tassabilità del reddito d'impresa con riguardo alle risultanze del conto profitti e perdite, e della disciplina del codice civile, che non consente di annoverare le spese in questione tra quelle per le quali è consentito l'ammortamento a norma dell'art. 2426 c.c.; c) per violazione dell'art. 71, comma terzo d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, avendo la Commissione regionale arbitrariamente determinato in cinque anni il periodo di tempo per il quale si sarebbe protratta l'utilità, sebbene la norma non preveda tale periodo fisso. Le tre censure, da esaminare congiuntamente, sono fondate. Il criterio della decisione deve essere ricercato nell'art. l'art. 71 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, nel testo risultante dalla novella dell'art. 36, d.P.R. 30 dicembre 1980 n. 897, vigente ratione temporis, in forza del quale i costi relativi a studi e ricerche sono deducibili nel periodo d'imposta in cui sono stati sostenuti, ovvero in quote costanti nel periodo stesso e nei periodi successivi ma non oltre il quarto. Questa disposizione è rimasta invariata nell'art. 74, comma primo, prima parte del d.P.R. n. 917 del 1986. Ora, con riguardo a quest'ultima disposizione di legge vale l'insegnamento di questa Corte, per cui essa consente al contribuente, in relazione alle spese relative a studi - nella quale previsione vanno ricompresse anche le spese per l'aggiornamento professionale dell'imprenditore e dei suoi dipendenti - di scegliere fra la detrazione nel solo esercizio di competenza, ovvero secondo quote costanti nell'esercizio stesso e in quelli successivi, non oltre il quarto (Cass. 19 aprile 2000 n. 5193). La sentenza impugnata, nella parte in cui ha adottato l'opposta soluzione, senza tener conto del principio appena enunciato, deve essere pertanto cassata.

3. Con il primo motivo di ricorso, l'Amministrazione denunzia la violazione dell'art. 74, comma terzo del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 e falsa applicazione dell'art. 6 della l. 16 dicembre 1977 n. 904
e dell'art. 75, comma quarto d.P.R. n. 917 del 1986; si deduce che l'Ilor non poteva essere dedotto dal reddito ai fini Irpeg senza che fosse transitato dal conto economico, che la deduzione è prevista dalla legge con criterio di competenza. A diversa conclusione non potrebbe pervenirsi in base all'art. 75 comma quarto del t.u.i.r., applicabile retroattivamente per effetto dell'art. 36 del d.P.R. 4 febbraio 1988 n. 42; ciò perché la nuova norma consente la deduzione di componenti negativi non imputati al conto profitti e perdite solo qualora essi, in base alle norma civilistiche "non siano imputabili" al predetto conto, condizione che non ricorre per l'Ilor. La censura è infondata. Come già altra volta chiarito da questa Corte, l'art. 75, comma quarto d.P.R. n. 917 del 1986, che subordina la operatività della deduzione delle spese e degli altri componenti negativi all'imputazione nel conto economico non si applica all'Ilor, giacché questa imposta, per il fatto stesso di gravare sul reddito, che suppone logicamente già determinato, non può esserne considerata componente negativa, e per questa ragione non costituisce un costo da imputare al conto dei profitti e delle perdite (Cass. 22 dicembre 1998 n. 12775).

4. Con il secondo motivo di ricorso, l'Amministrazione denunzia la violazione e falsa applicazione dell'art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601 e dell'art. 52 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, nonché
l'omessa o contraddittoria motivazione della sentenza impugnata su un punto decisivo della controversia. Si deduce che dell'esenzione venticinquennale dall'Ilor, sugli immobili utilizzati in via strumentale all'esercizio dell'impresa, non poteva tenersi conto per la riduzione dell'imponibile ai fini Irpeg;
che la Banca aveva già dedotto, a titolo di agevolazione ai fini Ilor, il 50% della quota di utile di esercizio e riserva ordinaria eccedente il 5% dell'utile netto, e questa deduzione era già stata riconosciuta dall'Ufficio in relazione alla necessità di calcolare in qualche modo l'incidenza sul reddito d'impresa prodotto della agevolazione venticinquennale ai fini Ilor per gli immobili utilizzati come beni strumentali, attraverso la riduzione dell'imponibile ai fini dell'imposta corrispondente al reddito mobiliare prodotto per il concorso di detti cespiti fondiari;
e che l'ulteriore riduzione del 5% del valore degli immobili, ammessa dalla Commissione regionale, si traduce in una duplicazione della medesima agevolazione. Contraddittoria sarebbe poi la motivazione della sentenza impugnata, laddove da un lato calcola l'agevolazione come frazione del reddito d'impresa, e dall'altro, contemporaneamente, anche come riduzione del reddito autonomo determinato in misura fissa (5% del valore di bilancio) come derivante da un impiego esterno all'attività mobiliare: trattandosi di beni strumentali e produttivi di reddito mobiliare l'agevolazione prevista per la produzione di reddito fondiario non dovrebbe competere, ma volendone tener conto nella determinazione del reddito d'impresa non si potrebbe al tempo stesso riconoscere un'ulteriore incidenza calcolata sul valore di bilancio.
Il motivo è infondato. La ripresa fiscale, sulla cui legittimità si controverte, non riguarda i redditi fondiari della società contribuente, ne' la deduzione prevista dall'art. 21 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601. La sottrazione alla imposizione fondiaria dei beni immobili strumentali dell'impresa non deriva, nel caso qui considerato, dalla spettanza del beneficio dell'esenzione venticinquennale dall'Ilor, in base all'art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601, la cui violazione non è pertanto configurabile. Essa
discende invece dall'applicazione dell'art. 6, comma quinto d.P.R. 29 settembre 1973 n. 599 (disciplina dell'imposta locale sui redditi),
per cui nel caso che ricorrano le condizioni previste dall'art. 40 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597 "non si procede alla iscrizione a ruolo dei redditi catastali delle unità immobiliari ivi indicate"; a sua volta, l'art. 40 d.P.R. n. 597 del 1973, richiamato per l'Irpeg dall'art. 5 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 598, dispone che i redditi degli immobili costituenti beni strumentali per l'esercizio d'imprese commerciali da parte del loro possessore "non sono considerati redditi fondiari e concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d'impresa". Quanto all'art. 21 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601, per il quale per le aziende e gli istituti di credito le quote di reddito destinate a riserva legale o statutaria in eccedenza al ventesimo dell'utile di bilancio sono esenti dall'imposta locale sui redditi per metà del loro ammontare, si tratta all'evidenza di una agevolazione che presuppone la determinazione del reddito imponibile di queste aziende, e non influisce su di essa.
Il contrasto tra le parti verte, in realtà, sui criteri di applicazione della norma contenuta nel citato art. 40, vale a dire sul modo e sulla misura in cui i "redditi" degli immobili, costituenti beni strumentali, concorrono a formare il reddito complessivo come componenti del reddito d'impresa, questione sulla quale non constano precedenti puntualmente in termini di questa Corte (giacché la sentenza 16 ottobre 1987 n. 7639, alla quale si richiama in motivazione la sentenza 17 maggio 2000 n. 6397, citata nel corso della discussione orale, muove dall'opposta premessa che nella fattispecie gli immobili utilizzati dall'impresa non potessero considerarsi strumentali, e dovessero pertanto essere soggetti alle imposte fondiarie).
Occorre a questo riguardo considerare innanzitutto che il trattamento tributario dei beni immobili subisce una modificazione essenziale laddove essi siano considerati non più, quali fonti di reddito fondiario, ma quali componenti del reddito d'impresa, giacché in questo secondo caso, a differenza del primo, l'utilizzazione dei beni viene in considerazione non come ricchezza acquisita al patrimonio del soggetto (e quindi come reddito tassabile), ma, al contrario, come un costo dell'esercizio dell'impresa, vale a dire come una componente negativa che incide sul reddito d'Impresa nel senso di ridurlo.
Quanto poi alla determinazione di questo costo - che in definitiva era il vero thema decidendum - nessuna delle norme indicate dall'Amministrazione risulta violata per il fatto che siano stati esposti dei fitti figurativi degli immobili, determinati secondo un criterio prudente dalla Commissione regionale (5% del costo storico), in base ad apprezzamento di fatto non censurabile in cassazione se non nei limiti del controllo di legittimità della motivazione, e comunque non censurato. Più in generale, nessuna disposizione di legge stabilisce che questi costi siano determinati in misura pari alle rendite catastali, applicandosi tale criterio, invece, all'Ilor sui redditi fondiari (art. 6 d.P.R. n. 699 del 1983), ed anche all'Irpeg sui redditi fondiari tratti, dai beni non strumentali (Cass. 5 aprile 2000 n. 4217). Il motivo è pertanto da respingere.
In conclusione la sentenza dev'essere cassata per il secondo motivo di ricorso della Banca popolare di Milano, con rinvio ad altra sezione della medesima Commissione tributaria regionale, perché proceda al nuovo giudizio attenendosi all seguente principio di diritto: "l'art. 71, comma primo, prima parte del d.P.R. n. 597 del 1973, nel testo risultante dalla novella dell'art. 36, d.P.R. 30 dicembre 1980 n. 897, consente al contribuente, in relazione alle spese relative a studi - nella quale previsione vanno ricompresse anche le spese per l'aggiornamento professionale dell'imprenditore e dei suoi dipendenti - di scegliere fra la detrazione nel solo esercizio di competenza, ovvero secondo quote costanti nell'esercizio stesso e in quelli successivi, non oltre il quarto". Il giudice del rinvio deciderà anche sulle spese di questo grado di giudizio.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi. Rigetta il primo motivo e accoglie il secondo motivo del ricorso n. 12193/98; rigetta il ricorso n. 12011/98; cassa in relazione al motivo accolto con rinvio, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 18 ottobre 2001.
Depositato in Cancelleria il 7 marzo 2002